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A IMPOSSIBILIDADE DE CESSÃO DE CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS


Autoria:

Elaine Gomes


Advogada, inscrita nos quadros da OAB/DF, Especialista em Docência do Ensino Superior;Pós-graduada em Direito Tributário. Cursou Direito pela Universidade Católica de Brasília (2013). Tem experiência na área jurídica, com ênfase em Cursos Educacionais Jurídicos; Formada em Língua Inglesa; Possui experiência em Prática Processual Civil; Professora voluntária de Prática Jurídica Tributária,com mais de 500 horas de curso. É Correspondente Jurídico; É membro da Comissão de Assuntos Tributários e Reforma Tributária da OAB/DF.

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Resumo:

O Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação - ICMS é um dos impostos de competência dos Estados e está no rol dos tributos indiretos.

Texto enviado ao JurisWay em 01/02/2016.



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1.  INTRODUÇÃO

O Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação – ICMS é um dos impostos de competência dos Estados e está no rol dos chamados tributos indiretos, ou seja, trata-se de um imposto que admite o fenômeno da repercussão tributária, pois há o repasse do encargo financeiro do tributo, permitindo que o contribuinte de fato ou de direito, seja pessoa diversa daquela que cometeu o fato gerador, porém que obrigatoriamente, seja parte na relação jurídica obrigacional tributária, fazendo surgir uma cadeia contributiva a qual, somente a lei vai atribuir a quem pertence a obrigação tributária.

 Originalmente a tributação mercantil no Brasil surgiu na Constituição de 1934 e o imposto  possuía outra nomenclatura, era nominado como Imposto sobre vendas e consignações, com a sigla IVC, que foi considerado o embrião do que conhecemos hoje por ICMS.

Sobre a evolução histórica do ICMS, Carneiro, em sua obra sobre Impostos Federais, Estaduais e Municipais,  ( 2006, apud   SACHA CALMON, 2013, p. 242):

[...] Destarte, surge o ICM, não cumulativo, em lugar do IVC cumulativo. A ideia era tomar como modelo os impostos europeus sobre valores agregados ou acrescidos, incidentes sobre bens e serviços de expressão econômica, os chamados IVAs. Duas aporias se apresentaram então. A primeira, a realidade de tais impostos, nos países europeus, dava-se em nações de organização unitária, onde não haviam Estados-membros, e, quando assim não fosse, a competência para operá-los ficava sempre em mãos do Poder Central. A segunda,  a constatação de que no Brasil, Estado federativo, os Estados – membros estavam acostumados  a tributar o comércio das mercadorias  (IVC), a União, a produção de mercadorias industrializadas  (imposto de consumo) e, os municípios, os serviços (indústrias e profissões).

 

Após esse período, nasceu o chamado ICM, instituído em nosso ordenamento jurídico, por força da Emenda Constitucional de número 18 de 1946, com tributação incidindo apenas sobre circulação de mercadorias.

Posteriormente, com a promulgação da CRFB de 1988, os Estados e o Distrito Federal passaram a ter a competência para a instituição do Imposto sobre operações de circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal  de comunicação, mais conhecido pela sigla ICMS.

O ICMS é um imposto que passou por várias mudanças  desde sua criação, e sua forma atual permite a  tributação sobre diversas situações, pois nasceu da junção de vários tributos, quais sejam: imposto sobre circulação de mercadorias, sobre minerais, operações comerciais com combustíveis  na forma líquida e gasosa, sobre energia elétrica, serviços de transportes e ainda sobre serviços de comunicações.

O referido tributo está previsto no art. 155, II da CRFB de 1988, bem como na legislação infraconstitucional, ou seja, na Lei Complementar de nº 87/1996, mais conhecida como Lei Kandir, lei específica que dispõe sobre ICMS. E, ainda, a Lei Complementar de nº 24/1975 que dispõe sobre os convênios para a concessão de benefícios fiscais sobre ICMS.

O ICMS é um forte instrumento de controle da atividade econômica, pois é considerado o mais importante dos impostos extrafiscais, distribuído no plano Estadual, de interferência no fluxo da atividade negocial do país,  é a principal fonte de arrecadação dos Estados, o mais forte de todos, permitindo sustentar os Estados-membros e viabilizando a repartição de receitas entre seus municípios.

É o pilar da arrecadação nacional, gerando uma receita considerável no orçamento de cada estado.

Além da extrafiscalidade, a CRFB de 1988 prevê a possibilidade da seletividade, permitindo o exercício da função extrafiscal, atuando como um dispositivo de controle na economia dos Estados e do Distrito Federal, o que é feito por meio da variação de alíquotas de determinados produtos de acordo com a essencialidade de consumo pelo contribuinte.

Vale ressaltar que não há no Código Tributário Nacional a previsão deste imposto, uma vez que o Código é anterior à modificação pela qual o ICMS passou, razão pela qual este tributo é regulamentado na CRFB de 1988 e nas leis infraconstitucionais já mencionadas.

 

2. O ICMS E O PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE

O ICMS se submete ao regramento de vários princípios, dentre os quais posso citar o princípio da legalidade, anterioridade, noventena, bem como o da  não cumulatividade, e o da seletividade, esses dois últimos expressamente previstos no texto Constitucional.

Quanto à seletividade, a Constituição admite a faculdade e afirma que o referido imposto estadual poderá ser seletivo conforme a  essencialidade do produto, ou seja, trata-se de uma possibilidade viável de fixação de alíquotas menores se o produto for essencial ao consumo e de alíquotas maiores quando se trata de produto supérfluo ou de baixa necessidade.

Convém, ainda, tecer alguns comentários sobre o princípio da não cumulatividade que é, inicialmente, um dos chamados princípios de justiça fiscal, vez que impede o Estado de tributar de forma a cumular diversos tributos sob um determinado fato gerador, é uma tributação repetida onde o Estado busca arrecadar mais de uma vez algo que já se tributou.

A praxe da não cumulatividade é uma técnica criada com intuito de evitar o enriquecimento ilícito do Estado, bem como impedir a tributação em uma proporção que vai além da capacidade contributiva do sujeito passivo. Trata-se de uma norma de caráter proibitório, que impede que o Estado tribute de forma cumulativa. O que protege o contribuinte de uma carga mais onerosa de tributação.

Sob o aspecto sistemático, trata-se de uma determinação Constitucional, conforme termos do art. 155, § 2º,I da CRFB/88:

[...] O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

I – será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.

 

Para arrematar esta ordem de considerações, convém lembrar as palavras de Melo (2012, p. 293):

A não cumulatividade tem origem na evolução cultural, social, econômica e jurídica do povo. Sendo essencial, a sua supressão do texto constitucional inevitavelmente causaria um sério e enorme abalo em toda a estrutura sobre a qual foi organizado o Estado. Constituindo-se num sistema operacional destinado a minimizar o impacto do tributo sobre os preços dos bens e serviços de transporte e de comunicações, a sua eliminação os tornaria artificialmente mais onerosos. Caso fosse suprimida, a cumulatividade tributária geraria um custo artificial indesejável aos preços dos produtos e serviços comercializados. Esses preços estariam totalmente desvinculados da realidade, da produção e da comercialização. Isto oneraria o custo de vida da população, e encareceria o processo produtivo e comercial, reduzindo os investimentos empresariais, em face do aumento de custos ocasionando por esse artificialismo tributário oriundo da cumulatividade.

 

Nesta esteira, observa-se uma sistemática de compensação  que utiliza o mecanismo de crédito e débito, ou seja, a cada operação de venda o sujeito passivo do ICMS vai gerar o débito (ICMS a ser recolhido); e a cada operação de compra gerar-se-á o crédito. Assim, nasce o sistema de compensação que gira em torno da alienação de mercadorias ou serviços.

 

2.1 O Instituto da Cessão de Direitos no Código Civil de 2002

O legislador brasileiro denominou como cessão de crédito o instituto que torna possível a transmissão de coisa ou bem incorpóreo. A lei possibilita a venda de bens atuais e futuros, fungíveis ou infungíveis, corpóreos ou incorpóreos.

Fiel a essa orientação, é o que se confirma da leitura do art. 483 do Codex Civil Brasileiro de 2002:  “A compra e venda pode ter por objeto coisa atual ou futura. Neste caso, ficará sem efeito o contrato se esta não vier a existir, salvo se a intenção das partes era de concluir contrato aleatório”.

 Por conseguinte, por ser o crédito um direito e não coisa, o correto é dizer que a cessão é de direito de crédito, ou seja, o cedente pode transferir  a sua posição contratual, ou seja ,o seu direito de crédito, para um terceiro que será chamado cessionário, por meio de um instrumento público ou privado,  o qual lhe conferirá o direito de gozar do crédito cedido.

Quanto ao tema, convém apresentar a reflexão de Stolze (2001, apud Silvio Venosa, p. 554, 2011):

a cessão de crédito substitui uma das partes na obrigação apenas do lado

ativo, e em um único aspecto da relação jurídica, o mesmo ocorrendo pelo

lado passivo na assunção de dívida.

Todavia, ao transferir uma posição contratual, há um complexo de relações que se transferem: débitos, créditos, acessórios, prestações em favor de terceiros, deveres de abstenção etc. Na transferência da posição contratual, portanto, há cessões de crédito (ou pode haver) e assunções de dívida, não como parte fulcral no negócio, mas como elemento integrante do próprio negócio".

Assim, por se tratar de um bem incorpóreo, o crédito é suscetível de negociação, transação, comercialização ou transmissão.

 

2.2  Crédito Presumido de ICMS

Crédito  tributário é o bem jurídico de titularidade do Fisco, ou seja,  em linhas gerais, é o direito que o Estado possui de receber  a moeda decorrente da relação jurídica obrigacional tributária, cujo adimplemento é efetivado pelo contribuinte.

No entanto, quando falamos em crédito oriundo de ICMS estamos a falar da sistemática de compensação entre o  débito de ICMS a ser recolhido para o Estado, gerado a partir da alienação de mercadorias ou serviços  e  o crédito oriundo da aquisição de mercadorias ou serviços, ensejando portanto o creditamento de ICMS.

Desta forma, a cada operação de venda o sujeito passivo do ICMS vai gerar o débito (ICMS a ser recolhido); e a cada operação de compra gerar-se-á o crédito o que resultará, posteriormente, nos cálculos que poderá resultar ou não em saldos remanescentes de crédito de ICMS.

Conforme o que foi dito  anteriormente a respeito da não cumulatividade, a Constituição Federal assevera que haverá compensação de crédito de ICMS devido em cada operação.

Nesse sentido, tal compensação ocorre de forma que o montante cobrado nas operações anteriores  será compensado nas operações seguintes. Havendo um pseudo crédito de ICMS o que é denominado como crédito presumido de ICMS, pois o contribuinte, tem a ciência, mas não a certeza, de que suas operações de entrada e saída estão lhe gerando saldos que poderão ser transferidos a terceiros.

Contudo, a simples existência de um suposto crédito não permite ao contribuinte a concretização da não cumulatividade, pois a lei exige uma série de requisitos para que se possibilite a transferência do crédito, como veremos no próximo tópico.

 

3  TRANSFERÊNCIA OU VENDA DE CRÉDITO DE ICMS  

A Lei Complementar nº 87/96 admite que  após a compensação entre crédito e débito, os saldos remanescentes dessa  fase possam ser transferidos a terceiros, pois constituem o status de crédito de ICMS.

Contudo, a referida lei apenas concedeu essa possibilidade para estabelecimentos que realizem operações e prestações destinadas ao exterior, ou seja, o aproveitamento dos saldos de crédito ou a chamada Cessão de Crédito de ICMS, segundo a lei, somente podem ser realizados pelos exportadores, que possuem o direito de ter estornado  o débito gerado da exportação.

Convém destacar os dispositivos legais acerca do assunto, conforme o que se extrai da leitura  do art. 25 e § 1º  e inciso II  da Lei Complementar nº 87/96:

Para efeito de aplicação do disposto no art. 24 (compensação de crédito e débito),os débitos e créditos devem ser apurados em cada estabelecimento, compensando-se os saldos credores e devedores entre os estabelecimentos do mesmo sujeito passivo localizados no Estado. 

§ 1º Saldos credores acumulados a partir da data de publicação desta Lei Complementar por estabelecimentos que realizem operações e prestações de que tratam o inciso II do art. 3º e seu parágrafo único (exportações) podem ser, na proporção que estas saídas representem do total das saídas realizadas pelo estabelecimento:

II – havendo saldo remanescente transferidos pelo sujeito passivo a outros  contribuintes do mesmo Estado, mediante a emissão pela autoridade competente de documento que reconheça o crédito.

 

Trata-se de uma restrita possibilidade que a lei conferiu ao contribuinte exportador gerador de crédito de ICMS, como uma forma de incentivar e desonerar a exportação, porém há muita burocracia no tocante à disponibilidade do crédito por parte do exportador, pois as restrições impedem que  o titular do crédito possa dispor livremente deste benefício.

Com o fito de uma melhor elucidação sobre o assunto, na opinião de Melo (2012, p. 349):

No tocante às desonerações previstas na LC 87/96, penso que o Poder Público não deve cercear (de modo indireto ou oblíquo) o aproveitamento do saldo acumulado, como poderá ocorrer no caso de simplesmente omitir-se quanto à emissão de documento reconhecedor do crédito.

 

Como visto, os exportadores poderão transferir seus créditos de ICMS decorrentes das  operações de saída de mercadorias ou da prestação de serviços no entanto, desde que essas transmissões ocorram para contribuintes da mesma base territorial ou seja, do mesmo Estado de origem do exportador, para que possa ser utilizado em face do mesmo Fisco.

Conforme as palavras de Melo (2012, p. 349):

Examina-se situação em que o contribuinte objetivava transferir saldos de ICMS a terceiros, que não se referiam a créditos decorrentes de operações ligadas a produtos ou serviços destinados à exportação, mas “aos demais casos de saldos credores”, de que trata o § 2º do art. 25 da LC 87/96. Diziam respeito a créditos decorrentes de entrada de mercadorias importadas, sucatas, matérias primas e produtos agregados utilizados no processo industrial, não se aplicando o § 1º do aludido preceito legal.

Nesse sentido, podemos extrair que não há transferência de titularidade da prerrogativa de cobrar o crédito tributário, na verdade o Estado onde se situa o contribuinte exportador permanecerá como credor verdadeiro, o que se transfere é somente o direito de receber o crédito do devedor principal, ou seja, quando ocorre a cessão do crédito tributário o que muda é a figura do contribuinte devedor ou o sujeito passivo.

 

3.1  Da Impossibilidade de Cessão de Crédito Presumido de ICMS

Alguns doutrinadores defendem a impossibilidade da cessão do crédito futuro do ICMS pelo fato de que não há, para tanto, previsão Constitucional, bem como não há previsão legal.

A ausência de lei neste sentido vem impedindo que tal procedimento seja regularizado, e incentivando a irregularidade  e o mau uso do crédito cedido,uma vez que os grandes exportadores se aproveitam desta situação para negociar na informalidade, utilizando seus créditos como moeda de troca, objetivando a satisfação de interesses pessoais e políticos, interferindo na arrecadação da receita  pública.

Sobre o tema, o ilustre doutrinador Harada (2013, pág. 2):

A lei sob comento permite a cedente receber no ato da cessão e de forma antecipada todo o montante do crédito tributário sob o regime de parcelamento. É uma espécie de antecipação de receita tributária sem previsão constitucional e sem regulamentação na LRF nos termos retrorreferidos.

O STJ tem entendido pela impossibilidade da cessão de crédito futuro de ICMS conforme  julgado acerca do tema:

TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. VIOLAÇÃO AO ART. 535/CPC. INEXISTÊNCIA.  ACÓRDÃO RECORRIDO COM FUNDAMENTAÇÃO CONSTITUCIONAL E INFRACONSTITUCIONAL. NÃO APRESENTAÇÃO DE RECURSO EXTRAORDINÁRIO. INCIDÊNCIA DA SÚMULA 126/STJ. INTERPRETAÇÃO DE LEI LOCAL. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA 280/STF. ANÁLISE DE PROVAS. REVISÃO. MATÉRIA FÁTICA. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA 7/STJ.

[...] 2. O Tribunal de origem, ao decidir a questão relativa à cessão e compensação de crédito tributário, proveniente de ICMS exportação, amparou-se em fundamentos constitucional (art. 155, § 2º, X, a, da CF) e infraconstitucional (arts. 24 e 25 da LC 87/96), qualquer deles apto a manter inalterado o acórdão recorrido. Portanto, a ausência de interposição de recurso extraordinário atrai a incidência da Súmula 126/STJ. Precedentes: AgRg no AREsp 126036/RS, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe 7/12/2012; AgRg no AREsp 206.733/SP, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 5/12/2012. (Grifo nosso).

 

Por fim, com base nos Julgamentos da Suprema Corte do nosso país, verifica-se que o entendimento sedimenta-se no sentido da impossibilidade de Cessão de Crédito futuro (ou presumido) de ICMS, pelo fato de não haver previsão Constitucional, bem como  ausência de legislação que regule o tema.

 

Conclusão

Essa pesquisa é resultado da reflexão acerca de um tema um tanto quanto delicado, pois se trata da análise da prática reiterada e situação muito comum em nosso país, no tocante ao direito de utilização de um crédito tributário por parte do titular desse crédito.

Antes da edição da Lei Complementar nº  87, o exportador utilizava seu crédito como bem entendia, pois era parte do seu ativo patrimonial e configurava um bem de sua titularidade, fruto de uma tese que tratava sobre a liberdade de utilização do crédito de ICMS.

Essa é uma prática análoga à  isenção concedida pelo Fisco, configurando  uma desoneração fiscal, funciona como uma forma de controle da economia por parte dos grandes exportadores, que agem como se fossem um CONFAZ paralelo, ditando regras e  concedendo, por meio da venda do crédito de ICMS, benefícios fiscais capazes de prejudicar o orçamento e a economia nacional.

A exemplo, na região nordeste, a venda de ICMS é muito comum entre os grandes exportadores que geram e acumulam alto valor de crédito de  ICMS e o faz, geralmente, com objetivos políticos.

Os grandes exportadores que vendem muito adquirem o crédito, o qual integra o seu ativo patrimonial, possibilitando a cessão do seu ativo. Contudo, o exportador não pode utilizar o ICMS de forma aviltante, com intuito de obter vantagens ou para prejudicar a economia local, ou determinado concorrente.

 Nessa esteira, ocorrendo a cessão de crédito, o que é feito por meio de uma operação privada de cessão de patrimônio dada autorizada  pela Constituição e regulado pelo código civil, o cessionário escritura o crédito negociado junto à Fazenda, porém necessita de prova da existência do  referido crédito, o que configura a não admissão da cessão de crédito de ICMS futuro, também chamado de crédito presumido.

 

Referências

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______. Lei Complementar 24, de 07 de Janeiro de 1975. Dispõe sobre os convênios para a concessão de isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias, e dá outras providências.. Diário Oficial da União. Brasília, DF. 07 de janeiro de 1975. Disponível em: . Acesso em: 03/11/2014.

______. Lei Complementar 87, de 13 de Setembro de 1996. Dispõe sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, e dá outras providências. (LEI KANDIR). Brasília, DF. 13 de setembro de 1996. Disponível em:. Acesso em: 03/11/2014.

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MELO, José Soares de. ICMS – Teoria e Prática.  12ª.  Ed. São Paulo Dialética, 2012.

 

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