ANÁLISE DO CRITÉRIO PESSOAL DA REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA - SUJEITO PASSIVO

Um dos critérios da regra matriz de incidência que compõe o consequente da norma tributária e um dos polos da relação jurídica obrigacional, a sujeição passiva é matéria atrelada ao critério pessoal, trata-se exatamente do sujeito devedor da obrigação fiscal, também chamado de sujeito passivo.

Fundamentado no artigo 121 do Código Tributário Nacional[1], o dispositivo nos informa que o sujeito passivo pode ser:

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;

II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei. (grifo nosso).

              Sujeito passivo – é o sujeito de direitos que pode ser tanto pessoa física quanto pessoa jurídica, de natureza pública ou privada e que está atrelado a uma obrigação de prestar tributos junto a um ente estatal. É, portanto, o sujeito passivo, aquele que pode ingressar no polo passivo de certa demanda tributária.

Contribuinte - Trata-se, de modo geral, do sujeito que exerce o critério material estabelecido na regra matriz de incidência tributária e que praticou o fato gerador, cuja origem do ato praticado resultará na exigência do cumprimento da prestação pecuniária, cujos nexos obrigacionais da relação imprimem o dever de adimplir/ entregar o objeto pretendido[2].

             O Professor Paulo de Barros entende que o contribuinte é aquele que deve realizar o pagamento dos tributos eventualmente devidos[3].  Em concordância, apud  Maria Rita Ferragut[4]:

Contribuinte é a pessoa que realizou o fato jurídico tributário, e que cumulativamente encontra-se no polo passivo da relação obrigacional. Se uma das duas condições estiver ausente, ou o sujeito será o responsável, ou será o realizador do fato jurídico, mas não contribuinte. Praticar o evento, portanto, é condição necessária para essa qualificação, mas insuficiente.

 Cumpre adicionar que inexiste expressa divisão de espécies quanto ao sujeito passivo da relação tributária. Contudo, Paulo de Barros observa que a sujeição direta (contribuinte de fato) está atrelada ao vínculo obrigacional estrito da relação econômica com o fato jurídico, ou seja, aquele que tem o dever de adimplir ou de pagar o tributo, que praticou o fato gerador.  e a chamada sujeição passiva indireta (contribuinte de  direito), ocorre devido aos ditames da legislação.

Responsável tributário – em continuação a ideia exposta anteriormente, o responsável tributário, é fruto da modificação subjetiva oriunda de eventos descritos em lei que altera o polo passivo e transfere o débito tributário de um devedor a outro.

             Nesse caso, o responsável pode não compor diretamente a relação jurídica tributária, mas a lei lhe atribui o encargo de responsabilizar-se pelo pagamento da prestação pecuniária do objeto tributário. Ou seja, a responsabilidade tributária é atribuída por lei específica onde o novo devedor se revestirá na condição de contribuinte para responder pela obrigação.

               Importa mencionar que o responsável tributário é alguém que participou indiretamente da relação jurídica tratada, não se fala aqui de alguém escolhido aleatoriamente, mas segundo um critério de participação indireta, e que, em caráter supletivo, terá o dever legal de adimplir total ou parcialmente a obrigação  tributária fixada na lei.

              A responsabilidade pode se dar por substituição ou por transferência e pode ser pessoal, subsidiária ou solidária, a depender da prática de qualquer fato tributário e não apenas de fatos lícitos, mas também dos ilícitos. Como lembra Maria Rita Ferragut[5]:

O responsável diferencia-se do contribuinte por ser necessariamente um sujeito qualquer (i) que não tenha praticado o evento descrito no fato jurídico tributário; e (ii) que disponha de meios para ressarcir-se do tributo pago por conta de fato praticado por outrem.

O sucessor tributário possui responsabilidade pessoal diante do crédito tributário e suas peculiaridades estão arroladas no art. 131 do CTN[6]

Art. 131. São pessoalmente responsáveis:

I - o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos;           (Redação dada pelo Decreto Lei nº 28, de 1966)

II - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação;

III - o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão.

               Nesse sentido, o responsável será o sujeito a quem foi transferido o  encargo e pode ser chamado  sucessor ou substituto, nesse caso a responsabilidade pelo adimplemento do crédito tributário será transferida e haverá a  sucessão tributária e a substituição tributária.

Substituto tributário - em apertada síntese,  é aquele que não possui relação direta com o fato jurídico tributário, não é o devedor direto da prestação pecuniária, não praticou o fato gerador, mas por disposição legal, foi  instituído  como substituto em casos específicos.Para Andréa Medrado Darzé[7]: Ocorre a chamada sujeição passiva exclusiva quando o devedor legal ocupa o lugar do contribuinte ou nas hipóteses da substituição tributária, a obrigação se transfere para o novo sujeito passivo, excluindo o antigo devedor.

Consequentemente, percebemos que não há a mudança subjetiva na obrigação, conquanto, desde a ocorrência do fato gerador, o substituto está ocupando o polo passivo da relação, a exemplo do imposto de renda retido na fonte, cuja fonte pagadora deve reter e recolher os tributos aos cofres públicos.

               Há nesse caso uma substituição natural onde o substituto é colocado na posição de contribuinte, atua como agente arrecadador do objeto da prestação tributária.

                 A acerca da substituição tributária, lembramos que é mais comum no campo da incidência de tributos indiretos, ou seja, aqueles coligados com as relações econômicas e comerciais. Em concordância Darzé  apud  Rubens Gomes de Souza:  Substituição ocorre quando, em virtude de uma disposição expressa de lei, a obrigação tributária surge desde logo contra uma pessoa diferente daquela que esteja em relação econômica com o ato, ou negócio tributado.

 Podemos, então, destacar três espécies diversas: a substituição tributária para trás ou regressiva, a substituição convencional e a  substituição  para frente ou progressiva.  Utilizaremos a fim de elucidação do tema, as premissas de Andréa Medrado Darzé[8]:

                A substituição para frente ocorre quando o legislador, partindo da presunção de que o fato tributário se realizará no futuro, prescreve a obrigação de promover antecipadamente o pagamento integral do tributo devido até o consumidor final. Autoriza a transferência de parcela de riqueza ao Estado antes mesmo da sua manifestação, tributando-se, em última instância, fatos futuros.

                A substituição convencional ocorre quando o legislador escolhe outra pessoa, que não o realizador de um único fato jurídico tributário, para ocupar com exclusividade o polo passivo da obrigação. A diferença das outras modalidades reside na circunstância de a responsabilidade se referir a apenas um evento tributário, não a uma cadeia de deles. Exemplo típico desta subespécie de substituição é a retenção na fonte.

                A substituição para trás, inversamente da substituição para frente, ocorre com a regra que impede a positivação do tributo no momento da realização do evento que naturalmente autorizaria a incidência, postergando-a para operação subsequente ou para o fim da cadeia (realização de novo fato tributário). Não se confunde com a regra de diferimento, já que a substituição implica, também, a modificação do sujeito passivo do tributo, não apenas do prazo para pagamento. Obrigando-se ao recolhimento das operações, a sua própria e aquela (s) que  a (s) antecede (ram).

É clara a diferença entre as espécies de substituição, pois está totalmente atrelada ao momento da ocorrência do fato gerador, daí poder-se-á definir se a incidência será de substituição para frente, convencional ou para trás.

           Quanto ao responsável (art. 121, II, do CTN) é: (i) sujeito passivo da relação jurídica tributária; (ii) de relação de dever instrumental; ou (iii) de relação jurídica sancionatória ( responsável por infração).

Por fim, ressalta-se importante dizer que o sujeito passivo da relação jurídica obrigacional tributária tem o dever de cumprir com as prestações instrumentais e também as de caráter sancionatório, pois é responsável aquele que, mesmo não tendo relação direta com o fato gerador, é obrigado por lei a satisfazer o adimplemento da obrigação como um todo.