IMUNIDADE TRIBUTÁRIA, ISENÇÃO, NÃO INCIDÊNCIA E INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA

A depender do comando legal, pode-se instituir formas de incidência ou ausência de incidência de tributo, essas formas podem variar conforme o dispositivo legal a que dá origem ao benefício fiscal.

Imunidade tributária é um benefício fiscal concedido pelo constituinte originário, cuja previsão sempre estará atrelada à Constituição, se materializa por meio da proibição da incidência de determinado tributo diante de um fato jurídico, explicando, imunidade é uma benesse cujo objetivo é  vedar que  se tribute determinada hipótese de incidência.

Por conseguinte, há quem entenda que a imunidade é um vetor de impedimento do exercício da competência tributária. Como para Luiz Eduardo Schoueri[1] que faz referência às imunidades, enquanto limitação constitucional à própria competência tributária. Identificando as imunidades, estruturalmente, com as próprias regras concernentes à competência tributária.

 Já na opinião de Hugo de Brito Machado[2], Imunidade é o obstáculo criado por uma norma da Constituição que impede a incidência de lei ordinária de tributação sobre determinado fato, ou em detrimento de determinada pessoa, ou categoria de pessoas. E possível dizer-se que a imunidade é uma forma qualificada de não incidência.

Eu sigo e me filio à opinião de Paulo de Barros Carvalho[3], que reforça a ideia de que não se trata apenas de um limitador constitucional da competência tributária, não ocorre supressão da norma tributária,  mas sim a demarcação que colabora no desenho permissivo das competências.

Nesse sentido, não se trata de uma barreira, mas da fixação de parâmetros da atuação legiferante que carrega dentro de si a suposição de dois instantes distintos: um em que fossem definidos as faixas de competência tributárias entregues às entidades políticas; outro, posterior, quando se introduzem preceitos excludentes ou supressores de parcelas daqueles canais.

Para o referido autor, não há impedimento de exercício da competência, uma vez que a própria constituição já delimitou o âmbito de atuação de cada ente, portanto a própria norma imunizante seria delimitadora da competência no sentido de demarcar um campo de não atuação.

Assim, a imunidade não exclui nem suprime competências tributárias, pois quando surge a competência para legislar, já vem com as demarcações que os preceitos da Constituição fixaram.

Os termos “imunidade” e “isenção” possuem certa similaridade porquanto o objetivo final é o impedimento de exigir a prestação tributária.

Contudo a diferença essencial entre esses dois institutos é que, na perspectiva formal a fonte normativa é diferente, pois a imunidade está atrelada a Constituição Federal, ou seja, se encontra em plano normativo superior, que não admite alterações. Enquanto a isenção é uma exceção à regra tributária criada pela lei, infraconstitucional, seja ordinária ou complementar. Estas estão sujeitas às restrições estabelecidas pela lei, até mesmo a sua extinção.

Para Hugo de Brito Machado, a isenção é a retirada, por lei, de parte da hipótese de incidência. Por exemplo, alguns produtos cuja entrada no território nacional ensejaria a incidência do tributo podem ficar isentos desta, por expressa determinação legal.

Luciano Amaro[4] diz que a imunidade tributária complementa o desenho do campo sobre o qual será exercida a competência tributária, a Constituição exclui certas pessoas, ou bens, ou serviços, ou situações, deixando-os fora do alcance do poder de tributar. Ainda, acrescenta que a imunidade diferencia-se da isenção em função do plano que atuam, pois aquela opera no plano da definição da competência e a isenção no plano do exercício da competência, mas claramente no plano da incidência, ou seja, a imunidade é técnica utilizada pelo constituinte no momento em que define o campo de competência de cada ente político. Já a isenção atua no plano da incidência do tributo, que é  implementada pela lei definidora de sua atuação.

Sobre não incidência de tributo, posso dizer que decorre da não existência da hipótese tributária, ou seja, para que surja a relação jurídica obrigacional tributária é necessário que exista determinado evento ou fato jurídico que esteja tipificado e previsto em lei como uma  hipótese de exigência de tributo.  De modo que do contrário, não há que falar na incidência tributária.

Nesse caso, com a inocorrência do fato que gera a exigência do tributo não haverá a incidência, porquanto a previsão normativa não pode ser alcançada.

Do contrário, podemos dizer que a incidência tributária nasce com a prática do fato gerador no campo prático, de forma que a ocorrência das situações previstas na lei estabelecerá a incidência da norma tributária. Reforçando a questão, Hugo de Brito Machado diz que:  

Não incidência é a situação em que a regra jurídica de tributação não incide porque não se realiza a sua hipótese de incidência, ou, em outras palavras, não se configura o seu suporte fático. Pode ser: pura e simples, se resulta da clara inocorrência do suporte fático da regra de tributação; ou juridicamente qualificada, se existe regra jurídica expressa dizendo que não se configura, no caso, a hipótese de incidência tributária.

A não incidência, mesmo quando juridicamente qualificada, não se confunde com a isenção, por ser mera explicitação que o legislador faz, para maior clareza, de que não se configura, naquele caso, a hipótese de incidência. A rigor, a norma que faz tal explicitação poderia deixar de existir sem que nada se alterasse. Já a norma de isenção, porque retira parcela da hipótese de incidência, se não existisse o tributo seria devido.

Assim, o chamado “fato gerador” que está delimitado em algum diploma legal cuja previsão abrange o campo de incidência da norma tributária e que indique sob quais situações poderá o tributo  incidir, é imprescindível para que se possa exigir o crédito tributário.

Acredito que o conceito de imunidade tributária pode ser sim estendido às taxas, às contribuições e as contribuições de melhoria, de modo que estaríamos considerando o princípio da Uniformidade entre os entes da federação, princípio este que está elencado no art. 151, inciso I da CF/88:

Art. 151. É vedado à União:

I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do País;

Porquanto, a nosso ver, essa uniformidade também abrange a concessão de benefícios fiscais com o fim de dar tratamento igualitário, a exemplo, temos a contribuição prevista no art. 195,§7º da CF/88, que embora o constituinte tenha se referido à isenção, agora sabemos que se trata de imunidade por compor o texto constitucional:

 Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:  

 § 7º São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.

Ao julgar mandado de segurança sobre o tema, o STF decidiu:

MANDADO DE SEGURANÇA - CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA- QUOTA PATRONAL - ENTIDADE DE FINS ASSISTENCIAIS, FILANTRÓPICOS E EDUCACIONAIS - IMUNIDADE (CF, ART. 195, § 7º) - RECURSO CONHECIDO E PROVIDO. - A Associação Paulista da Igreja Adventista do Sétimo Dia, por qualificar-se como entidade beneficente de assistência social - e por também atender, de modo integral, as exigências estabelecidas em lei - tem direito irrecusável ao benefício extraordinário da imunidade subjetiva relativa às contribuições pertinentes à seguridade social. - A cláusula inscrita no art. 195, § 7º, da Carta Política - não obstante referir-se impropriamente à isenção de contribuição para a seguridade social - , contemplou as entidades beneficentes de assistência social, com o favor constitucional da imunidade tributária, desde que por elas preenchidos os requisitos fixados em lei. A jurisprudência constitucional do Supremo Tribunal Federal já identificou, na cláusula inscrita no art. 195, § 7º, da Constituição da República, a existência de uma típica garantia de imunidade (e não de simples isenção) estabelecida em favor das entidades beneficentes de assistência social. Precedente: RTJ 137/965. - Tratando-se de imunidade - que decorre, em função de sua natureza mesma, do próprio texto constitucional -,revela-se evidente a absoluta impossibilidade jurídica de a autoridade executiva, mediante deliberação de índole administrativa, restringir a eficácia do preceito inscrito no art. 195, § 7º, da Carta Política, para, em função de exegese que claramente distorce a teleologia da prerrogativa fundamental em Referência, negar, à entidade beneficente de assistência social que satisfaz os requisitos da lei, o benefício que lhe é assegurado no mais elevado plano normativo.

(RMS 22192, CELSO DE MELLO, STF), data de julgamento: 28/11 1995, Primeira turma, data de    Publicação: DJ 19-12-1996. PP 51802.

Conclui-se, portanto, que é fato que tal dispositivo refere-se às normas de imunidade, e não a comandos isencionais, confirmando a abrangência do instituto para as demais espécies tributárias.

BIBLIOGRAFIA

SCHOUERI. Luiz Eduardo. Direito Tributário. 2012.

MACHADO. Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. Malheiros.

CARVALHO. Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. P. 195.

AMARO. Luciano. Direito Tributário. 2012.

SCHOUERI. Luiz Eduardo. Direito Tributário. 2012.