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1.INTRODUÇÃO

Trata o presente trabalho de uma análise sobre a evolução  jurisprudencial quanto à repetição de indébito dos tributos indiretos, bem como sobre a legitimidade ativa para sua postulação em juízo. Apesar de o presente estudo estar voltado para o exame da evolução jurisprudencial, se fez necessário, para melhor compreensão,  a transcrição de entendimentos doutrinários pertinentes ao tema.

2.TRIBUTOS INDIRETOS

A classificação de tributos em diretos e indiretos está vinculada ao repasse econômico ou não do tributo pago. Sobre tal esclarece Luciano Amaro[1]:

“Outra classificação, de fundo econômico, mas com reflexos jurídicos, é a que divide os tributos em diretos e indiretos. Os primeiros são devidos, “de direito”, pelas mesmas pessoas que, “de fato” suportam o ônus do tributo; é o caso do imposto de renda. Os indiretos, ao contrário, são devidos, “de direito”, por uma pessoa (dita “contribuinte de direito”), mas suportados por outra (“contribuinte de fato”): o “contribuinte” recolhe o tributo, mas repassa o respectivo encargo financeiro para o contribuinte de fato”; os impostos que gravam o consumo de bens ou serviços (IPI, ICMS, ISS) estariam aqui incluídos”.

Como visto nos tributos indiretos formam-se duas relação distintas, a primeira, uma relação jurídico/tributária  entre o contribuinte de direito e o Fisco  e a segunda, uma relação jurídico/comercial, entre o contribuinte de direito e o contribuinte de fato. Nota-se, portanto,  que entre os primeiros há uma ralação de direito público e entre os últimos uma relação de direito privado. Percebendo-se, também,  que entre contribuinte de fato e Fisco não há qualquer relação jurídica.

3. REPETIÇÃO DE INDÉBITO DOS TRIBUTOS INDIRETOS

            A repetição do pagamento indevido de tributos vem prevista no artigo 165 e seguintes do CTN, especificamente o artigo 166 trata da repetição de indébito dos tributos indiretos.

“A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la”. (art. 166 do CTN)

         Em comentários a tal artigo Hugo de Brito Machado[2], pondera:

“Assim, nas restituições de tributos indevidamente pagos se há de examinar se o tributo, no caso, teve ou não seu encargo financeiro transferido a terceiro. O sujeito passivo terá direito à restituição se provar que assumiu o encargo financeiro, ou no caso, de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la (CTN, art. 166). O terceiro, que tenha suportado o encargo financeiro do tributo indevidamente pago, não é parte legítima para pedir a restituição.”

Por sua vez Leandro Paulsen[3] acrescenta:

“O art. 166 do CTN é inequívoco ao cuidar do caso dos tributos cuja sistemática legal de apuração e recolhimento implique a transferência do ônus tributário a terceiro, contribuinte de fato, colocando-o como titular do direito à restituição. O STJ entende que a transferência do ônus tributário deve decorrer da própria lei, sendo importante destacar, ainda, que o âmbito de aplicação do art. 166 do CTN não se estende, na cadeia econômica, além do contribuinte de fato, sendo “irrelevante a repercussão econômica que tenha a partir daí”, que a ninguém mais habilita, tampouco de ninguém mais exige autorização. Titular do direito à repetição, pois, é o contribuinte de direito, o substituto ou o responsável tributário que tenha suportado o pagamento do tributo e, quando transferido o encargo a terceiro, quem o suportou diretamente. Estes são os efeitos da combinação dos arts. 165 e 166 do CTN.”

Paulo  de  Barros  Carvalho[4],  ao  comentar  a  importância  da  determinação  do sujeito passivo da relação tributária nas ações de repetição de indébito, conclui que:

"...  só o contribuinte  tributário  tem  direito  à repetição  de  indébito  e, via de conseqüência,  só  a  ele  é  atribuído  legitimidade  processual  para  tal empreendimento. Advirta-se  que o  terceiro  que  suporta  com  o ônus  econômico  do  tributo  não participa  da  relação  jurídica  tributária,  razão  suficiente  para  que  se verifique  a  impossibilidade  desse  terceiro  vir  a  integrar  a  relação consubstanciada  na  prerrogativa  da  repetição  do  indébito,  não  tendo, portanto,  legitimidade  processual . Resulta  dessas  considerações  que  é  ao  sujeito  passivo  da  obrigação tributária,  ou  responsável,  que  realizou  o  evento  jurídico  do  pagamento indevido,  que  pertence  o direito  subjetivo  de  figurar  no pólo  ativo  do  liame da  devolução  do  indébito  tributário. 

Após tais considerações passa-se a analisar a evolução da jurisprudência dos tribunais superiores sobre repetição de indébito nos tributos indiretos.

4. EVOLUÇÃO JURISPRUDENCIAL

Um dos acórdãos mais antigos do STF que trata da repetição de indébito nos impostos indiretos é o Acórdão do RE 47069 da Segunda Turma, publicado em 12.09.1961, no referido acórdão ficou consignado que era “incabível a repetição de imposto indireto, que repercute sobre terceiros, não se configurando o prejuízo do solvens.” Sendo inclusive sumulado tal entendimento na súmula 71 de 13.12.63 a qual orientava “Embora pago indevidamente, não cabe restituição de tributo indireto.”

A partir do final da década de sessenta o Supremo Tribunal Federal começa a admitir a possibilidade de repetição de indébito nos impostos indiretos, sob certas condições, como se infere pelo teor da súmula 546 de 03.12.1969, a qual se transcreve: “Cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão, que o contribuinte "de jure" não recuperou do contribuinte "de facto" o "quantum" respectivo.”

Após a promulgação da Constituição Federal de 1988, tal matéria, pela pertinência,  vem sendo tratada no STJ, o qual tem mudado nos últimos anos apenas seu entendimento quanto a legitimidade para postular a repetição houve uma oscilação no entendimento do Tribunal, como se infere pelas transcrições infra:

“O sujeito passivo da obrigação  tributária é o consumidor final da energia elétrica, que assume a condição de contribuinte de fato e de direito, figurando a concessionária como mera  responsável  pelo  recolhimento  do  tributo. “ (Precedentes: REsp  838542  / MT, 2ª Turma, Rel. Min. Castro Meira, DJ 25/08/2006; EREsp 279491 / SP, 1ª Seção, Rel. para acórdão Min. Francisco Peçanha Martins, DJ 08/05/2006).

"Os  consumidores  de  energia  elétrica,  de  serviços  de telecomunicação  não  possuem  legitimidade  ativa  para  pleitear  a repetição  de  eventual  indébito  tributário  do  ICMS  incidente  sobre  essas operações. Declarada  a  ilegitimidade  ativa  dos  consumidores  para  pleitear  a repetição  do  ICMS."  (RMS 24.532/AM, Rel. Ministro  Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 26.08.2008, DJe 25.09.2008).

TRIBUTÁRIO.  RECURSO  ESPECIAL.  AÇÃO  DE  REPETIÇÃO  DE INDÉBITO.  ICMS.  PASSAGENS  AÉREAS.  PREÇO  CONTROLADO PELO  GOVERNO  FEDERAL  (DAC).  PROVA  DE NÃO-REPERCUSSÃO  DO  ENCARGO.  ART.  166  DO  CTN. LEGITIMIDADE  ATIVA  DO  CONTRIBUINTE  DE  FATO.  SÚMULA 07/STJ.  VIOLAÇÃO  DO ART. 535 DO CPC NÃO CONFIGURADA.

1.  O  Recurso  Especial  não  é  servil  ao  exame  de  questões  que

demandam  o  revolvimento  do  contexto  fático-probatório encartado nos autos.  em  face do óbice  erigido  pela Súmula  7 do STJ.

2.  In  casu,  o Tribunal  local  analisou  as  questões  sub  examine   à  luz do  contexto  fático-probatório  engendrado  nos  autos,  consoante  se infere do voto condutor  do acórdão  hostilizado  (fls. 800/801),  verbis:

"O ICMS  é imposto  indireto.  A restituição  é feita a quem provar  que o pagou.  Aplicação  do  artigo  166,  do  Código  Tributário  Nacional,

verbis:

(...)

A  autora  não  comprova  ter  arcado  com  o ônus  de  recolher  o  tributo sem acrescê-lo  ao preço da passagem.” REsp. 1105439-RJ, Rel. Ministro  Luiz Fux, Primeira Seção, julgado em 06.04.2010, DJe 18.05.2010).

"Tributário  e Processual  Civil.  IPI. Descontos  incondicionais.  Sindicato  de distribuidores  de  bebidas.  Empresas  substituídas  que  não  são  contribuintes do  imposto,  nem  suportam  o  encargo  referente  à  operação  tributada. Ilegitimidade  ativa  do  contribuinte  de  fato  para  postular  em  juízo  o creditamento  relativo  ao  IPI  pago  pelos  fabricantes.  Precedentes.  Apelo  do impetrante  improvido  e  apelo  da  Fazenda  Nacional  e  remessa  oficial providos.”(REsp. 903394-AL, Rel. Ministro  Luiz Fux, Primeira Seção, julgado em 24.03.2010, DJe 26.04.2010).

O REsp 903394 (2006/0252076-9 - 26/04/2010) veio consolidar o novo entendimento do STJ quanto a repetição de indébito nos impostos indiretos, uma vez que tal recurso tratar-se  de  recurso  representativo  de  controvérsia,  sujeito  ao procedimento  do  artigo  543-C do CPC.

 4. CONCLUSÃO

            Exsuge do presente estudo que a interpretação sobre a repetição de indébito de tributos indiretos passou por relevantes mudanças na jurisprudência dos tribunais superiores, uma vez que inicialmente era incabível a repetição de imposto indireto, que repercute sobre terceiros, não se configurando o prejuízo do solvens, Logo após passou-se a entender que caberia a restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão, que o contribuinte "de jure" não recuperou do contribuinte "de facto" o "quantum" respectivo. Porém, após entender que caberia a repetição de indébito em tributos indiretos a divergência voltou-se para definir quem seria parte legítima para postular tal repetição, havendo decisões em que ora era o contribuinte de direito, ora o de fato. Atualmente a jurisprudência  do STJ posicionou-se  no sentido que tratando-se de impostos indiretos para se analisar a legitimidade ad causam para fins de repetição de indébito prevista no artigo 166 do CTN há necessidade, por  conseguinte,  da demonstração  da  prova  da  sua  não-repercussão  financeira  ou  da autorização  de quem  a assumiu.

 REFERÊNCIAS

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 27 ed.  São Paulo: Malheiros, 2002.

PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2011.

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito  tributário  - linguagem e método. 2 ed. São Paulo:  Ed. Noeses, 2008.

AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 17 ed. São Paulo: Saraiva, 2001.

http://www.stj.jus.br/webstj/Processo/Repetitivo/relatorio_assunto.asp