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A CONSTITUCIONALIZAÇÃO DO TRIBUTO DE ICMS


Autoria:

Edywan Dias Dos Santos


Advogado Militante nas Áreas Trabalhista, Civil e Empresarial. Graduado em Direito pela Faculdade Arthur Thomas - FAAT. Especialista em Teologia Calvinista pela Faculdade Virtual Livre de Sociologia, Antropologia, Cultura e Religião. Docente e palestrante nas áreas de Direito e Teologia.

Endereço: Avenidajuscelino Kubitschesck, 3383 - Sobre Loja, Sala 07
Bairro: Ipiranga

Londrina - PR
86010-540

Texto enviado ao JurisWay em 10/11/2011.

Última edição/atualização em 27/11/2011.



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Colaboradores: Edywan Dias dos Santos; Anderson Cruz Taveira; Antonio Dias

 

 

Resumo: o presente artigo tem por escopo analisar de forma elucidativa e concisa, as nuances do Imposto sobre Comercialização de Mercadorias e Serviços – ICMS, buscando uma melhor compreensão sobre o tema exposto.

Abstract: The scope of this paper is to analyze informative and concise way, the nuances of Tax Sale of Goods and Services - ICMS, seeking a better understanding of the topic above.

SUMÁRIO

 

1.    PERFIL CONSTITUCIONAL DO TRIBUTO.. 2

1.1.   Introdução  2

1.2.   Competência  2

1.3.   Função  3

1.4.   Âmbito Constitucional 4

1.5.   Fato Gerador 5

1.6.   Alíquotas  8

1.7.   Base de Calculo  9

1.8.   Contribuinte                                                                                               10

1.9.   Substituição Tributária  11

1.10. Lançamento  14

1.11. Convênios Interestaduais  16

1.12. A Lei Complementar 17

1.13. As imunidades  17

2.    PROBLEMÁTICA DOS TRIBUTOS.. 18

3.    CONSIDERAÇÕES FINAIS.. 20

REFERENCIAS BIBLIOGRAFICAS.. 21

 

 

1.     PERFIL CONSTITUCIONAL DO TRIBUTO

1.1.           Introdução

O presente trabalho exporá de forma elucidativa e concisa, as nuances do Imposto sobre Comercialização de Mercadorias e Serviços – ICMS, dissecando-o, isso se dará através da colheita da melhor doutrina e, apresentando-a de forma que haja total completude do tema.

Não há como adentrar ao tema, sem esclarecer os requisitos e pressupostos objetivos que denominam uma espécie de tributo como imposto, vejamos primeiramente o conceito trazido pelo CTN no artigo 3º:

Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Parafraseando AMARO (2010, p. 40), o supra artigo ao conceituar tributo, estabelece critérios, ou seja, este devera ser, pecuniário, compulsório, de natureza não sancionaria, de origem legal e natureza vinculada.  AMARO, em sua obra Direito Tributário Brasileiro (2010,  p.40), faz tambem interessante conceituação sobre a espécie imposto:

Temos, em primeiro lugar, os impostos, que, alem de atenderem aos requisitos genéricos integrantes do conceito de tributo, apresentam as seguintes características:

a)             não instituídos mediante a previsão legal de fatos típicos (em regra descritos na norma definidora de competência), que, uma vez ocorridos, dão nascimento à obrigação tributaria;

b)             não se relacionam a nenhuma atuação estatal divisível e requerível ao sujeito passivo;

c)             não se afetam a determinado aparelhamento estatal ou paraestatal, nem a entidades privadas que persigam fins reputados de interesse publico.

1.2.           Competência

A Constituição Federal de 1988 estabelece no artigo 155, inciso II, que é de competência do Estado membro e do Distrito Federal, instituir impostos sobre as operações relativas à circulação de mercadorias e sobre a prestação de serviços de transporte interestadual, como se vê:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

I -  transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;

II -  operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

III -  propriedade de veículos automotores.

MACHADO (2010, p. 382) esclarece e, critica do ponto de vista pratico:

Competente para a cobrança do ICMS é o Estado em que se verifica a sua hipótese de incidência. Esta regra, todavia, não produz os efeitos práticos desejados em virtude da não cumulatividade do imposto, técnica da qual em muitos casos decorrem serias distorções, com favorecimento dos Estados predominantemente produtores, em detrimento daqueles predominantemente consumidores.

1.3.           Função

Antes de estabelecer a função ou, funções do ICMS, cabe primeiramente apresentar conceito das funções  do tributo, trazido pelo ilutre MACHADO (2010, p. 74)

Assim, quanto a seu objetivo, o tributo é:

a) Fiscal, quando seu principal objetivo é a arrecadação de recursos financeiros para o Estado.

b) Extrafiscal, quando seu objetivo principal é  a interferência no domínio econômico, buscando um efeito diverso da simples arrecadação de recursos financeiros.

c)Parafiscal,quando seu objetivo é arrecadação de seus recursos para o custeio de atividades que, em principio, não integram funções próprias do Estado, mas este as desenvolve através de atividades especificas.”

MACHADO (2010, p. 382) leciona que o ICMS tem natureza predominantemente fiscal  e, é responsável por parcela significativa da receita, ou seja,  a comercialização de mercadorias, bem como dos serviços especificados, o ilustre doutrinador faz alerta quanto a função extrafiscal do imposto, demonstrando grande preocupação com o desvirtuamento e as fraudes na utilização das diferenças para intervir no domínio econômico.

1.4.           Âmbito Constitucional

Como exposto acima, a Constituição Federal, define em seu artigo 155, inciso II, a competência para instituir imposto sobre a circulação de mercadorias. A Magna Carta define ainda o que será atendido pelo imposto estudado no § 2º, do artigo mencionado, bem como a possibilidade do Senado Federal e estabelecer e fixar alíquotas, entre outras situações, vejamos:

 § 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

I -  será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;

II -  a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:

a)  não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;

b)  acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;

III -  poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços;

[..]

IX -  incidirá também:

a)  sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço;

b)  sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;

X -  não incidirá:

 a)  sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores;

b)  sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica;

c) sobre o ouro, nas hipóteses definidas no art. 153, § 5º;

d)  nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita;

XI -  não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos;

XII -  cabe à lei complementar:

a)  definir seus contribuintes;

b)  dispor sobre substituição tributária;

c)  disciplinar o regime de compensação do imposto;

d)  fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços;

e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, a;

f)  prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias;

g)  regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.

h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, b;

i)  fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço.

  § 3º À exceção dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste artigo e o art. 153, I e II, nenhum outro imposto poderá incidir sobre operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País.

1.5.           Fato Gerador

O fato gerador do ICMS, segundo o artigo 146, inciso III, alínea “a”, da Constituição Federal, será instituído por lei complementar, nesse caso, a lei 87 de 13 de setembro de 96, chamada Lei Kandir. A doutrina de MACHADO (2010, p. 382),esclarece que tal legislação tem a finalidade de promover uma unidade nacional e não de ser o vetor nesse sentido, vejamos :

A lei complementar, todavia, não e o instrumento hábil para a instituição do tributo, a não ser, é claro, naqueles casos nos quais a própria constituição determina que o tributo será criado por lei complementar, como acontece, por exemplo, com o art. 154, inciso I. Assim, temos de entender que a lei complementar a que se refere o art. 146, inciso III, da vigente Constituição não institui imposto. Não descreve o seu fato gerador. Não é lei de tributação, mas lei sobre leis de tributação. Tem a finalidade de promover a unidade nacional, na medida em que, melhor definindo o âmbito do tributo, estreita o campo em que há de laborar o legislador ordinário ao instituí-lo.

A LC 87/96 em seu artigo 12 prevê:

Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:

I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;

II - do fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por qualquer estabelecimento;

III - da transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém geral ou em depósito fechado, no Estado do transmitente;

IV - da transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a represente, quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente;

V - do início da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, de qualquer natureza;

VI - do ato final do transporte iniciado no exterior;

VII - das prestações onerosas de serviços de comunicação, feita por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;

VIII - do fornecimento de mercadoria com prestação de serviços:

a) não compreendidos na competência tributária dos Municípios;

b) compreendidos na competência tributária dos Municípios e com indicação expressa de incidência do imposto de competência estadual, como definido na lei complementar aplicável;

IX – do desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importados do exterior;

X - do recebimento, pelo destinatário, de serviço prestado no exterior;

XI – da aquisição em licitação pública de mercadorias ou bens importados do exterior e apreendidos ou abandonados;

XII – da entrada no território do Estado de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização.

A doutrina de MACHADO (2010, p.384), leciona que o fato gerador será definido pelo Estado ou Distrito Federal , cabendo a este observar os limites impostos pela Constituição Federal e pela lei complementar supra mencionada.

Acerca das operações de circulação de mercadorias, cumpre parafrasear MACHADO (2010, p. 387), que ensina que, são os atos ou negócios que independem de sua natureza jurídica mas que implicam em mudança da propriedade das mercadorias, o ilustre professor, da ainda importantes conceitos acerca de mercadorias e, da prestação de serviços:

Mercadorias são coisas moveis. São coisas porque bens corpóreos, que valem por si e não pelo que representam. Coisas, portanto, em sentido restrito, no qual não se incluem os bens tais como os créditos, as ações, o dinheiro, entre outros. E coisas moveis porque em nosso sistema jurídico os imóveis recebem disciplinamento legal diverso, o que os exclui do conceito de mercadorias. A própria Constituição Federal, na partilha das competências impositivas, já determina sejam tratados diferentemente, os bens imóveis, que não podem receber do legislador, complementar ou ordinário, o tratamento jurídico-tributário dispensado as mercadorias.

Incidirá ainda, o referido imposto quando for prestado serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, de forma onerosa, segundo o melhor entendimento do artigo 2º da LC 87/96, que estabelece a necessidade de ser onerado o serviço comunicação, e se omite no caso dos serviços de transporte, contudo, não se pode atribuir alíquota a serviço que não teve preço.

Cumpre nos apresentar, mesmo que de forma abreviada, duas importantes alterações trazidas pela emenda constitucional nº 33, a primeira delas    sobre os bens destinados a consumo ou ativo fixo e a segunda sobre os bens importados mediante “leasing”.

Na primeira, bens destinados ao consumo da pessoa física ou jurídica, não para fins de comercialização, ou seja, circularão pelo território nacional apenas para que, ingressaram neste através da aquisição onerosa da propriedade através da importação, serão alvo do tributo apresentado, graças ao advento da EC 33, o artigo 155, § 2º, passou a prever da seguinte forma:

IX -  incidirá também:

a)  sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço;

Na segunda, os bens importados mediante “leasing” tambem estariam sujeitos a tributação, contudo, no plano interno a cobrança é vedada nas operações realizadas mediante leasing, por força da LC 87/96. A doutrina de MACHADO (2010, p. 393), ensina que a jurisprudência vem decidindo no sentido de se aplicar o vetor estabelecido pela lei complementar aos importados:

O Supremo Tribunal Federal, por seu plenário, já decidiu pela incidência do imposto na importação de bens mediante contrato de leasing (RE 206.069/SP, J1.9.2005). Entretanto, reviu tal entendimento e decidiu, acertadamente, em sentido oposto (RE 461.968-SP, J.30.5.2007). Dizemos que decidiu acertadamente, porque mesmo sem questionar a configuração do fato gerador do ICMS, que, a nosso ver, não ocorre no caso, tem se que tal decisão respeita o disposto no artigo 152 da Constituição Federal e guarda coerência com o que o próprio Supremo Tribunal Federal decidiu a propósito do IPVA.

1.6.           Alíquotas

A Constituição prevê em seu artigo 155 que o ICMS será facultativamente seletivo ao estabelecer as suas alíquotas, ou seja, o Estado poderá adotar diferenciar a alíquota em função do objeto constante da hipótese de incidência e, o Estado e Distrito Federal deverão observar, o disposto nos incisos IV a VII:

IV -  resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação;

V -  é facultado ao Senado Federal:

a)  estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros;

b)  fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros;

VI - salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do disposto no inciso XII, g, as alíquotas internas, nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, não poderão ser inferiores às previstas para as operações interestaduais;

VII -  em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:

a)  a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;

b)  a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;

VIII -  na hipótese da alínea a do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual;

A respeito da seletividade, MACHADO (2010, p. 396) leciona:

Questão importante envolvendo as alíquotas do ICMS diz respeito à seletividade. Nos termos da vigente Constituição Federal, esse imposto poderá ser seletivo em função da essencialidade das mercadorias. A seletividade é, assim, facultativa. Entretanto, se o legislador estadual resolver adotar a  seletividade, terá esta de ser sempre em função da essencialidade da mercadoria. O critério da seletividade não pode ser outro. Há de ser sempre o da essencialidade, de sorte que a mercadoria considerada essencial há de ter alíquotas mais baixas, e a menos essencial, cuja gradação vai até aquela que se pode, mesmo, considerar supérflua, há de ter alíquotas mais elevadas. Sempre, evidentemente, observados os limites fixados pelo Senado Federal.

No Paraná, as alíquotas são definidas pela lei ordinária estadual 11.580/96 e pela lei complementar estadual 107/2005, em consonância com o que dispõe a Constituição, CTN e a lei complementar 87/96.

1.7.           Base de Calculo

A base de calculo do ICMS, será, em regra, o valor da operação relacionada a circulação da mercadoria ou o preço do serviço., a LC 87/96 assim prevê:

Art. 13. A base de cálculo do imposto é:

I - na saída de mercadoria prevista nos incisos I, III e IV do art. 12, o valor da operação;

II - na hipótese do inciso II do art. 12, o valor da operação, compreendendo mercadoria e serviço;

III - na prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, o preço do serviço;

IV - no fornecimento de que trata o inciso VIII do art. 12;

a) o valor da operação, na hipótese da alínea a;

b) o preço corrente da mercadoria fornecida ou empregada, na hipótese da alínea b;

V - na hipótese do inciso IX do art. 12, a soma das seguintes parcelas:

a) o valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de importação, observado o disposto no art.14;

b) imposto de importação;

c) imposto sobre produtos industrializados;

d) imposto sobre operações de câmbio;

e) quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras;

VI - na hipótese do inciso X do art. 12, o valor da prestação do serviço, acrescido, se for o caso, de todos os encargos relacionados com a sua utilização;

VII - no caso do inciso XI do art. 12, o valor da operação acrescido do valor dos impostos de importação e sobre produtos industrializados e de todas as despesas cobradas ou debitadas ao adquirente;

VIII - na hipótese do inciso XII do art. 12, o valor da operação de que decorrer a entrada;

IX - na hipótese do inciso XIII do art. 12, o valor da prestação no Estado de origem.

§ 1o Integra a base de cálculo do imposto, inclusive na hipótese do inciso V do caput deste artigo:

I - o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle;

II - o valor correspondente a:

a) seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como descontos concedidos sob condição;

b) frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em separado.

§ 2º Não integra a base de cálculo do imposto o montante do Imposto sobre Produtos Industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configurar fato gerador de ambos os impostos.

§ 3º No caso do inciso IX, o imposto a pagar será o valor resultante da aplicação do percentual equivalente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual, sobre o valor ali previsto.

§ 4º Na saída de mercadoria para estabelecimento localizado em outro Estado, pertencente ao mesmo titular, a base de cálculo do imposto é:

I - o valor correspondente à entrada mais recente da mercadoria;

II - o custo da mercadoria produzida, assim entendida a soma do custo da matéria-prima, material secundário, mão-de-obra e acondicionamento;

III - tratando-se de mercadorias não industrializadas, o seu preço corrente no mercado atacadista do estabelecimento remetente.

§ 5º Nas operações e prestações interestaduais entre estabelecimentos de contribuintes diferentes, caso haja reajuste do valor depois da remessa ou da prestação, a diferença fica sujeita ao imposto no estabelecimento do remetente ou do prestador.

Art. 14. O preço de importação expresso em moeda estrangeira será convertido em moeda nacional pela mesma taxa de câmbio utilizada no cálculo do imposto de importação, sem qualquer acréscimo ou devolução posterior se houver variação da taxa de câmbio até o pagamento efetivo do preço.

Parágrafo único. O valor fixado pela autoridade aduaneira para base de cálculo do imposto de importação, nos termos da lei aplicável, substituirá o preço declarado.

Art. 15. Na falta do valor a que se referem os incisos I e VIII do art. 13, a base de cálculo do imposto é:

I - o preço corrente da mercadoria, ou de seu similar, no mercado atacadista do local da operação ou, na sua falta, no mercado atacadista regional, caso o remetente seja produtor, extrator ou gerador, inclusive de energia;

II - o preço FOB estabelecimento industrial à vista, caso o remetente seja industrial;

III - o preço FOB estabelecimento comercial à vista, na venda a outros comerciantes ou industriais, caso o remetente seja comerciante.

§ 1º Para aplicação dos incisos II e III do caput, adotar-se-á sucessivamente:

I - o preço efetivamente cobrado pelo estabelecimento remetente na operação mais recente;

II - caso o remetente não tenha efetuado venda de mercadoria, o preço corrente da mercadoria ou de seu similar no mercado atacadista do local da operação ou, na falta deste, no mercado atacadista regional.

§ 2º Na hipótese do inciso III do caput, se o estabelecimento remetente não efetue vendas a outros comerciantes ou industriais ou, em qualquer caso, se não houver mercadoria similar, a base de cálculo será equivalente a setenta e cinco por cento do preço de venda corrente no varejo.

Art. 16. Nas prestações sem preço determinado, a base de cálculo do imposto é o valor corrente do serviço, no local da prestação.

1.8.           Contribuinte

O artigo 4º da LC 87/96 define contribuinte como, qualquer pessoa física ou jurídica, que realize com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial operações de circulação de mercadoria ou de prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.

Vejamos o que diz o artigo citado, e os artigos 5º e 6º, in verbis:

Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de

transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

Parágrafo único. É também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial:

I – importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua finalidade;

II - seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior;

III – adquira em licitação mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados;

IV – adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização.

Art. 5º Lei poderá atribuir a terceiros a responsabilidade pelo pagamento do imposto e acréscimos devidos pelo contribuinte ou responsável, quando os atos ou omissões daqueles concorrerem para o não recolhimento do tributo.

Art. 6o Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário.

§ 1º A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subseqüentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto.

§ 2o A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadorias, bens ou serviços previstos em lei de cada Estado.

 

A doutrina de MACHADO (2010, p. 400) esclarece ponto obscuro na definição de estabelecimento e empresa:

Na verdade, o estabelecimento é objeto e não sujeito de direitos; entretanto, por ficção legal, admite-se que o estabelecimento seja considerado contribuinte. O que se quer realmente é tomar em consideração cada estabelecimento, e não a empresa, para os fins de verificação da ocorrência do fato gerador do imposto.

1.9.           Substituição Tributária

É importante ressaltar que, a Lei Complementar n. 87/96, ao regulamentar inúmeros dispositivos constitucionais, revogou tacitamente as normas da legislação tributária com ela incompatíveis. Conforme destaca em seu texto, compete à Lei Complementar tributária disciplinar vários aspectos atinentes ao ICMS, e assim foi feito, conforme se verifica em seu conteúdo.

Quando tratamos de substituição tributária, devemos analisar sua definição nesta Lei Complementar, conforme preceitua em seu texto legal, no artigo 6º in verbis:

Art. 6o Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário.

§ 1º A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subseqüentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto.

§ 2o A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadorias, bens ou serviços previstos em lei de cada Estado.(grifos nossos).

Cumpre salientar que, a Lei elege uma terceira pessoa que está vinculada ao fato gerador para que cumpra com a obrigação tributária, caso o contribuinte original não o faça, hipótese essa que caracteriza “Responsabilidade tributária”.

Entretanto, o que se observa nessa modalidade de Responsabilidade é a intenção do Estado garantir que o tributo seja recolhido caso não seja realizado pelo contribuinte original. Neste escopo esclarece o professor CASSONE (1995, p. 237), "situações há em que, a fim de assegurar ou facilitar a percepção do tributo”.

Importa mencionar que, no Brasil esse instituto denominado substituição tributária no ICMS tem sido alvo de debates de todos que atuam no campo do Direito Tributário, entre eles o fisco, contribuintes, legisladores, julgadores e doutrinadores, constantemente, se defrontam com questões e problemas que envolvem o instituto, que perlustram desde sua operacionalização, até sua legalidade e legitimidade.

Destarte, no escólio dos juristas FREITAS e LIMA (2011), et al:

A substituição tributária significa transferir a responsabilidade, por decisão da lei, de um determinado alguém (contribuinte), na tarefa de recolher o imposto para outrem (também contribuinte), que passa a se chamar de contribuinte substituto, em contraposição àquele primeiro que, doravante, denomina-se contribuinte substituído. Ou seja, o que recebe a incumbência legal de recolher o imposto em nome de outro (que por meio de desconto ou repasse é quem realmente paga o imposto), o substitui nesta função, daí os conceitos óbvios de substituto e substituído. À luz do que já dissemos, o que não significa uma verdade absoluta, o substituto é o responsável, enquanto o substituído é o verdadeiro contribuinte.(grifos nossos)

Ainda, conceituando o tema verificamos os outros elementos elencados  nos artigos 7º a 10º da Lei Complementar 87/96:

Art. 7º Para efeito de exigência do imposto por substituição tributária, inclui-se, também, como fato gerador do imposto, a entrada de mercadoria ou bem no estabelecimento do adquirente ou em outro por ele indicado.

Art. 8º A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será:

I - em relação às operações ou prestações antecedentes ou concomitantes, o valor da operação ou prestação praticado pelo contribuinte substituído;

II - em relação às operações ou prestações subseqüentes, obtida pelo somatório das parcelas seguintes:

a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário;

b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;

c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subseqüentes.

§ 1º Na hipótese de responsabilidade tributária em relação às operações ou prestações antecedentes, o imposto devido pelas referidas operações ou prestações será pago pelo responsável, quando:

I – da entrada ou recebimento da mercadoria, do bem ou do serviço;

II - da saída subseqüente por ele promovida, ainda que isenta ou não tributada;

III - ocorrer qualquer saída ou evento que impossibilite a ocorrência do fato determinante do pagamento do imposto.

§ 2º Tratando-se de mercadoria ou serviço cujo preço final a consumidor, único ou máximo, seja fixado por órgão público competente, a base de cálculo do imposto, para fins de substituição tributária, é o referido preço por ele estabelecido.

§ 3º Existindo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, poderá a lei estabelecer como base de cálculo este preço.

§ 4º A margem a que se refere a alínea c do inciso II do caput será estabelecida com base em preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados, devendo os critérios para sua fixação ser previstos em lei.

§ 5º O imposto a ser pago por substituição tributária, na hipótese do inciso II do caput, corresponderá à diferença entre o valor resultante da aplicação da alíquota prevista para as operações ou prestações internas do Estado de destino sobre a respectiva base de cálculo e o valor do imposto devido pela operação ou prestação própria do substituto.

§ 6o Em substituição ao disposto no inciso II do caput, a base de cálculo em relação às operações ou prestações subseqüentes poderá ser o preço a consumidor final usualmente praticado no mercado considerado, relativamente ao serviço, à mercadoria ou sua similar, em condições de livre concorrência, adotando-se para sua apuração as regras estabelecidas no § 4o deste artigo.

Art. 9º A adoção do regime de substituição tributária em operações interestaduais dependerá de acordo específico celebrado pelos Estados interessados.

§ 1º A responsabilidade a que se refere o art. 6º poderá ser atribuída:

 I - ao contribuinte que realizar operação interestadual com petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, em relação às operações subseqüentes;

 II - às empresas geradoras ou distribuidoras de energia elétrica, nas operações internas e interestaduais, na condição de contribuinte ou de substituto tributário, pelo pagamento do imposto, desde a produção ou importação até a última operação, sendo seu cálculo efetuado sobre o preço praticado na operação final, assegurado seu recolhimento ao Estado onde deva ocorrer essa operação.

§ 2º Nas operações interestaduais com as mercadorias de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior, que tenham como destinatário consumidor final, o imposto incidente na operação será devido ao Estado onde estiver localizado o adquirente e será pago pelo remetente.

Art. 10. É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar.

§ 1º Formulado o pedido de restituição e não havendo deliberação no prazo de noventa dias, o contribuinte substituído poderá se creditar, em sua escrita fiscal, do valor objeto do pedido, devidamente atualizado segundo os mesmos critérios aplicáveis ao tributo.

§ 2º Na hipótese do parágrafo anterior, sobrevindo decisão contrária irrecorrível, o contribuinte substituído, no prazo de quinze dias da respectiva notificação, procederá ao estorno dos créditos lançados, também devidamente atualizados, com o pagamento dos acréscimos legais cabíveis. (grifos nossos)

1.10.       Lançamento

É importante ressaltar que, em Direito Tributário o lançamento é um ato administrativo pelo qual a pessoa jurídica de direito público, constitui crédito tributário.

Nascida a obrigação tributária com a ocorrência do fato gerador, é verificada à administração publica a necessária realização de um ato que a individualize, trazendo à monta a caracterização do fato e sua legalidade com a matéria tributável, determinando o sujeito passivo vinculado à relação jurídica e, finalmente, quantificando a prestação pecuniária, tudo isso sob os auspícios de um devido procedimento administrativo regulador da sua produção, segundo a conceituação do art. 142 do CTN:

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

XAVIER (1998, p. 67) tratando sobre o tema afirma ser o ato administrativo de aplicação da norma tributária  de aspecto material que se traduz na declaração da existência da prestação tributária e na sua conseqüente exigência.

É importante mencionar que no ICMS o lançamento se procede por homologação, ou seja, é a modalidade em que a constituição do crédito é feita sem prévio exame da autoridade. O sujeito passivo irá apurar, informar e pagar a parcela em dinheiro referente a obrigação tributária. Entretanto, nos casos de lançamento por homologação, a lei exige o pagamento independentemente de qualquer ato prévio do sujeito ativo.

Cumpre dizer ainda que, o lançamento por homologação irá ocorrer quando confirmado, pelo sujeito ativo, de forma expressa ou tácita, o pagamento efetuado pelo sujeito passivo,ou seja, uma vez ocorrido o fato gerador, o sujeito passivo detém o dever legal de praticar as operações necessárias à determinação do valor da obrigação tributária, bem como o de recolher o montante apurado, independentemente da prática de qualquer ato pelo sujeito ativo, salvo a possibilidade deste aferir a regularidade do pagamento efetuado.

Sobre o tema, menciona o jurista Francisco Aílson Rolim:

Vislumbrou o legislador tributário, com a criação do lançamento por homologação, uma forma de contornar a problemática da estrita vinculação do ato de lançamento à autoridade administrativa (...)”

“ a despeito da existência de tributos cuja natureza exige a sua apuração, quantificação e, conforme o caso, o seu recolhimento, sem prévia manifestação da administração (...).”

“A doutrina, no entanto, quase que unissonamente(9), denuncia a insuficiência da construção normativa engendrada pelo legislador tributário, identificando contradições e incoerências no tratamento da matéria (...)

Destarte, deveria haver a homologação pela autoridade administrativa, o que não é feita expressamente. Prevê o artigo 150 do CTN que se a lei não fixar prazo para a homologação ele se dá em cinco anos a contar da ocorrência do fato:

Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

(...);

§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação

1.11.       Convênios Interestaduais

Segundo o eminente entendimento do Ministro do Superior Tribunal de Justiça Francisco Peçanha Martins relator no Recurso Especial 2001/0010244-1 (REsp 302190 / RJ) brilhantemente conceitua “o objetivo dos convênios interestaduais sobre ICMS é evitar a guerra fiscal;”.

Deste modo, os convênios interestaduais, se tratam de meios para se evitar a guerra fiscal em relação ao tributo referente à circulação das mercadorias ou da prestação de serviço, fazendo com que haja possibilidades dos Estados-Membros de conceder isenções do ICMS para determinado tipo de mercadoria e de prestação de serviço

1.12.       A Lei Complementar

Como já trata a Lei que regulamenta os dispositivos constitucionais é a Lei Complementar n. 87/96, conforme preceitua o artigo 155, §2º, XII, da CF:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

(...).

§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

XII - cabe à lei complementar:

a) definir seus contribuintes;

b) dispor sobre substituição tributária;

c) disciplinar o regime de compensação do imposto;

d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços;

e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, "a"

f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias;

g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.

h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, b;

i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço.

1.13.       As imunidades

Há várias e relevantes imunidades para o ICMS, conforme elenca o artigo 155, § 2º, X, a,b,c, da CF:

Art. 155. (...)

 

§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

X - não incidirá:

a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores;

b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica;

c) sobre o ouro, nas hipóteses definidas no art. 153, § 5º. (grifos nossos)

Desta forma, é imune a incidência tributária do ICMS quaisquer mercadoria e serviços, relativamente à operação de exportação (Alínea a); petróleo, inclusive lubrificante, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica, no intuito de proteger o equilíbrio no federalismo fiscal, tendo em vista que as fontes de produção de petróleo e energia elétrica se encontram em poucos Estados, que seriam extraordinariamente beneficiados se pudessem tributar sobre esses bens (Alínea b).

 Por fim, em relação ao ouro é conceituado pela Constituição como ativo financeiro ou instrumento cambial, incidindo dessa forma o IOF. Se não for, será considerado mercadoria ou produto, incidindo dessa forma o ICMS

2.     PROBLEMÁTICA DOS TRIBUTOS

Este tributo vive em constante analise e guerra fiscal entre os Estados, devido ao fato de ser um imposto de competência Estadual, e do fato de ser analisado por cada Estado-Membro diante de sua Constituição Estadual.

É o que se verifica, por exemplo, com o tributo do ICMS em caso de arrendamento mercantil, o chamado “leasing”.

A jurisprudência não tem sido uníssona sobre o tema, como revelam as decisões do STF e STJ:

EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. ICMS. ARRENDAMENTO MERCANTIL - "LEASING". 1. De acordo com a Constituição de 1988, incide ICMS sobre a entrada de mercadoria importada do exterior. Desnecessária, portanto, a verificação da natureza jurídica do negócio internacional do qual decorre a importação, o qual não se encontra ao alcance do Fisco nacional. 2. O disposto no art. 3º, inciso VIII, da Lei Complementar nº 87/96 aplica-se exclusivamente às operações internas de leasing. 3. Recurso extraordinário conhecido e provido. (RE 206.069/SP, Pleno, rel. Min. Ellen Gracie, j. 01-09-2005).

 

TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPORTAÇÃO DE AERONAVES MEDIANTE LEASING. ICMS. INCIDÊNCIA. ALTERAÇÃO DO ENTENDIMENTO DO STJ EM FACE DE PRONUNCIAMENTO DO STF SOBRE O TEMA.

O STJ, por jurisprudência uniforme, firmou o entendimento de que, em se tratando de importação de mercadoria (aeronave) mediante o negócio jurídico denominado leasing, não incidiria o ICMS. Precedentes: REsp 146389/SP (Rel. Min. João Otávio Noronha, julgado 07/12/2004, DJ 13/06.2005, p. 217); REsp436.173/RJ (Rel. Min. Eliana Calmon, DJ 30.06.2004, p. 295); AgRg no Ag 385174/RJ (Rel. Min. Castro Meira, DJ 15.03.2004, p. 223), entre outros. 2. As decisões do STJ interpretavam e aplicavam o art. 3º, VIII, da LC nº 87/96. 3. O Supremo Tribunal Federal, contudo, ao apreciar o RE nº 206.069-1, São Paulo, considerando a EC nº 33/01 (estatui que incide o ICMS em mercadoria importada desde que ocorra a sua entrada no estabelecimento comercial, industrial ou produtor, seja para consumo ou uso próprio do importador, seja para integrar o seu ativo), que deu nova redação ao art. 155, 'a', da CF, entendeu que incide o ICMS 'sobre a entrada de bem ou mercadoria importada do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade. ..', independentemente do tipo do negócio jurídico celebrado. 4. A orientação do STF foi tomada por maioria pelo Pleno, em face de importação decorrente de contrato de leasing, assim, também, a mudança de orientação da jurisprudência adotada pelo STJ deve ser realizada. 5. Recurso da Fazenda Estadual de São Paulo provido para fazer incidir ICMS sobre mercadoria importada com base em contrato de leasing. (REsp 822.868/SP, 1ª T., Rel. Min. José Delgado, j. 16-05-2006)

 

EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. ICMS. NÃO-INCIDÊNCIA. ENTRADA DE MERCADORIA IMPORTADA DO EXTERIOR. ART. 155, II DA CB. LEASING DE AERONAVES E/OU PEÇAS OU EQUIPAMENTOS DE AERONAVES. OPERAÇÃO DE ARRENDAMENTO MERCANTIL. 1. A importação de aeronaves e/ou peças ou equipamentos que as componham em regime de leasing não admite posterior transferência ao domínio do arrendatário. 2. A circulação de mercadoria é pressuposto de incidência do ICMS. O imposto --- diz o artigo 155, II da Constituição do Brasil --- é sobre "operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior". 3. Não há operação relativa à circulação de mercadoria sujeita à incidência do ICMS em operação de arrendamento mercantil contratado pela indústria aeronáutica de grande porte para viabilizar o uso, pelas companhias de navegação aérea, de aeronaves por ela construídas. 4. Recurso Extraordinário do Estado de São Paulo a que se nega provimento e Recurso Extraordinário de TAM - Linhas Aéreas S/A que se julga prejudicado. (RE 461.968/SP, Pleno, Rel. Min. Erso Grau, j. 30-05-2007).

Deste modo, há diversas manifestações de proposta para uma reforma tributária em relação ao ICMS para uma harmonização tributária.

No artigo elaborado pelo jurista e advogado LIMA (2010) relata sobre a proposta de reforma tributária a fim de por fim a guerra fiscal:

                a unificação da legislação dos 27 estados;

                fixação de 5 (cinco) alíquotas diferenciadas para um número limitado de bens e serviços;

                divisão do novo ICMS entre estados produtores e de destino, cabendo ao Estado produtor 2% do valor do imposto;

                punição com a suspensão dos repasses de fundos constitucionais, como o Fundo de Participação dos Estados (FPE) para os Estados que promoverem a guerra fiscal através de concessão de benesses fiscais.

Ainda destaca em seu artigo:

Assim, sendo esta a reforma possível, mesmo não se prestando a solucionar todos os problemas do federalismo neste trabalho pontuados, tem-se que uma Reforma Tributária pensada nos moldes acima elucidados, notadamente no que se refere à uniformização da legislação pela centralização da competência tributária em matéria de ICMS, não afronta a federação brasileira. Ao contrário, possibilita a sobrevivência do Estado Federal, na medida em que verdadeiramente garante a autonomia das entidades federativas e, sobretudo possibilita a retomada do sentido de harmonia, equilíbrio e cooperação no pacto federativo nacional.

3.     CONSIDERAÇÕES FINAIS

Arrematando o tema, verificamos que o ICMS tem como diapasão a verificação da hipótese de incidência tributária no que se refere ao recolhimento do tributo.  Para tanto devem ser analisados os requisitos atinentes à incidência: seja ela a competência para a cobrança do tributo; seja no fato gerador (circulação de mercadorias e serviços); seja nos aspectos espacial e temporal; seja a incidência para a base de cálculo, a alíquota, os sujeitos ativos e passivos dessa relação jurídico-tributário, o lançamento e as peculiaridades do tema, entre eles o de imunidades e não incidência.

 

 

 

 

REFERENCIAS BIBLIOGRAFICAS

AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 16 ed. São Paulo: Saraiva, 2010.

BRASIL. Constituição da Republica Federativa do Brasil de 1988. Brasília: Senado Federal, 1988.

BRASIL.Lei 5.172 de 25 de Outubro de 1966. Brasília: Senado Federal, 1966.

BRASIL. Lei Complementar nº87 de 13 de Setembro de 1996: Lei Kandir. Congresso:1996.

CASSONE, Vittorio. Responsabilidade tributária e suas espécies. In: Repertório IOB de Jurisprudência, 1. quinzena de jul/95. n. 13/95, p. 237

CATETE, Antônio Carlos de Freitas; LIMA, Heliane Xavier Pereira et al. Substituição tributária no ICMS. Jus Navigandi, Teresina, ano 6, n. 51, 1 out. 2001. Disponível em: . Acesso em: 8 mar. 2011.

LIMA, Marcell F. Correia. O ICMS na Proposta de Reforma Tributária frente os problemas do federalismo fiscal brasileiro - empecilhos de uma harmonização tributária. Disponível em:< http://jusvi.com/artigos/32680> Acesso em: 8 mar. 2011.

MACHADO, Hugo B. Curso de Direito Tributário. 31 ed.rev  atual e amp. São Paulo: Malheiros, 2010.

XAVIER, Alberto. Do lançamento. Teoria geral do ato, do procedimento e do processo tributário. 2. ed. totalmente reformulada e atualizada. Rio de Janeiro: Editora Forense, 1998, p. 67.

 

 

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