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TRIBUTAÇÃO E TRATADO INTERNACIONAL


Autoria:

Elaine Gomes


Advogada, inscrita nos quadros da OAB/DF, Especialista em Docência do Ensino Superior;Pós-graduada em Direito Tributário. Cursou Direito pela Universidade Católica de Brasília (2013). Tem experiência na área jurídica, com ênfase em Cursos Educacionais Jurídicos; Formada em Língua Inglesa; Possui experiência em Prática Processual Civil; Professora voluntária de Prática Jurídica Tributária,com mais de 500 horas de curso. É Correspondente Jurídico; É membro da Comissão de Assuntos Tributários e Reforma Tributária da OAB/DF.

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Resumo:

Definição e conceito de Tratado internacional. Ingresso no ordenamento jurídico brasileiro. Vigência no direito interno e posição hierárquica no sistema jurídico.

Texto enviado ao JurisWay em 08/11/2018.



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TRIBUTAÇÃO E TRATADO INTERNACIONAL


Conforme texto Constitucional, os tratados internacionais ingressam em nosso ordenamento jurídico, inicialmente por meio da participação do Congresso Nacional e seu decreto legislativo, e do Presidente da República, que possui competência privativa para celebrar tratados internacionais e promulgá-los por meio do decreto.

Dentre os dispositivos constitucionais que fundamentam essa e outras competências do executivo e legislativo, destacamos os artigos 5º, § 2º, 21, inciso I, 49 inciso  I, 59 inciso VI e 84 inciso VII todos  da CF/88:

Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:

 § 2º Os direitos e garantias expressos nesta Constituição não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados, ou dos tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte.

 

Art. 21. Compete à União:

I - manter relações com Estados estrangeiros e participar de organizações internacionais;

 

Art. 49. É da competência exclusiva do Congresso Nacional:

I - resolver definitivamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais que acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimônio nacional;

 

Art. 59. O processo legislativo compreende a elaboração de:

VI - decretos legislativos;

 

Art. 84. Compete privativamente ao Presidente da República:

VII - manter relações com Estados estrangeiros e acreditar seus representantes diplomáticos;

 

E ainda, o CTN prevê em seu art. 98 que os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.       

Tratado internacional, nas palavras de REZEK[1] é todo acordo formal concluído entre pessoas jurídicas de direito internacional público, e destinado a produzir efeitos jurídicos.

O ingresso dos tratados internacionais em nosso ordenamento ocorre a partir da negociação, conclusão e assinatura do documento pelo órgão responsável do Poder Executivo, também pode acontecer por meio de adesão do Presidente da República, ao assinar acordo para efetivar tratado internacional. Contudo, necessita-se que o Congresso Nacional ratifique por meio de decreto legislativo.

Nos dizeres de Flávia Piovesan apud Pedro Lenza[2]: a assinatura do tratado indica tão somente que o tratado é autêntico e definitivo. O consentimento do Estado em obrigar-se por um tratado pode ser expresso mediante a assinatura, troca de instrumentos constituintes do tratado, ratificação, aceitação, aprovação ou adesão.

Sabe-se que a competência para celebrar tratados internacionais é privativa do presidente da república, com base no Art. 84, VIII, da CF/88, sujeitando-se ao referendo do Congresso Nacional, de acordo com art. 49, I, da CF/88, cuja competência exclusiva do Congresso Nacional, por decreto legislativo (art. 59, VI, da CF/88), resolver, definitivamente, sobre tratados, acordos ou atos internacionais.

Assim, primeiro o chefe de Estado adere ao documento internacional, e depois em âmbito nacional é elaborado documento pelo poder legislativo que irá reconhecer, validar e introduzir a norma internamente. Ao final desse processo, a promulgação tem por finalidade declarar a regularidade do processo legislativo e, por fim, a publicação do decreto presidencial efetiva a obrigatoriedade de observar a norma contida no decreto e assim, deposita-se no órgão internacional competente a carta de ratificação que assegura que o Brasil é signatário do referido tratado.

Dessa forma, constitui norma jurídica infraconstitucional, que adentra ao nosso ordenamento e se equipara à legislação ordinária. Apenas os tratados que versam sobre a matéria de direitos humanos, possuem um status de emenda constitucional e podem reformar nossa Constituição, obedecendo ao disposto no art. 60, §2º da CRF/88. De modo que tratados internacionais estão em posição hierarquicamente inferior à Constituição Federal, lembrando que, salvo nas hipóteses em que o tratado ou convenção internacional versar sobre direitos humanos, será incorporado na forma do §3º do artigo 5º da CF/88, com natureza supralegal, com status de emenda constitucional.

Conquanto norma fundamental no ordenamento jurídico brasileiro, a Constituição possui supremacia sobre os tratados internacionais, e diante da internalização pelo Congresso Nacional e Presidente da República, por meio do decreto legislativo e decreto executivo, adquirem status de lei ordinária, confome entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Federal na ADIN 1.480-3, que ressalta a internacionalização de normas adstritas aos tratados ou convenções internacionais decorrente da vontade tanto do nosso poder legislativo, quanto do poder executivo, mediante a confirmação desses dois poderes é que passaremos a observar tais normas em nosso ordenamento.

De sorte que esses diplomas internacionais se vinculam à Constituição Federal, desde que não transgridam a sua forma e materialidade. Há que mencionar, que os tratados celebrados pelo Brasil não podem versar sobre matéria em reserva constitucional de lei complementar, pois a Carta Magna subordina o tratamento legislativo do tema de LC ao exclusivo domínio da legislação complementar, não sendo admitida outra espécie normativa.

 Quanto à política tarifária e as isenções de tributos estaduais, resta mencionar que a Constituição Federal/88 prevê os casos em que a União poderá conceder benefícios fiscais, daí seriam as imunidades atribuídas à exportação.

No caso da isenção de tributos incidentes às relações exteriores, há que mencionar que a União, na pessoa do chefe do poder executivo, pode exercer essa competência, pois irá atuar no âmbito dos tributos estaduais, como nos casos dos art. 155, § 2º,XII, “e”, e art. 156,§ 3º,inciso II, ambos da CF/88, que permitem, respectivamente, isenção do ICMS na exportação e do ISS na prestação de serviços ao exterior, apenas por meio de Lei complementar.

Assim, filio-me a opinião de que não há usurpação de competência tributária, mesmo porque se trata de comércio exterior, cuja competência legislativa é privativa da União, nos termos do art. 22, inciso VIII da CRF/88:. Compete privativamente à União legislar sobre:  VIII - comércio exterior e interestadual;

Portanto, tais isenções aplicáveis aos tributos estaduais e municipais versam sobre benefícios concernentes às exportações e que demandam tratativas políticas que ampliam as relações do comércio exterior, entendo que não ferem os referidos princípios, desde que atuem dentro das disposições já estabelecidas na Constituição.

Sobre a possibilidade  do Tratado Internacional revogar ou suspender a eficácia das normas tributárias inseridas no ordenamento jurídico brasileiro pelos Estados e Municípios, em linhas gerais, importa mencionar que os tratados internacionais são normas recepcionadas no ordenamento interno por meio de uma decisão constitucional ou legal. De modo que sua eficácia passa a integrar nosso ordenamento com força de lei ordinária, podendo suspender a norma interna que lhe for incompatível, acredito que não revogue, pois se o tratado for denunciado e deixar de viger, voltará a valer a norma suspensa.

Já mencionamos o teor do art. 98 do CTN que prevê expressamente a possibilidade de que os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna. Luciano Amaro[3] Compartilha do entendimento de José Carlos Faleiro que vê, no art. 98, a consagração categórica do princípio da supremacia do direito internacional convencional sobre o direito interno:

A eficácia dos tratados e sua inserção no ordenamento jurídico nacional é questão de natureza constitucional. Não é com preceito infraconstitucional que se haverá de resolver se o tratado pode ou não modificar a lei interna, ou se esta poderá ou não alterá-lo. Assim sendo, não cabia ao Código Tributário Nacional nem negar nem afirmar (como parece ter pretendido o art. 98) o primado dos tratados.

 

De certo que o CTN é norma anterior a Constituição e não possui a competência para limitar ou ampliar o alcance dos acordos internacionais, apenas a Constituição pode fazer. De qualquer forma, não podem desrespeitar princípios constitucionais balizadores do nosso ordenamento jurídico, como o princípio da isonomia, seletividade e extrafiscalidade.

Portanto, para revogar ou suspender a eficácia de normas tributárias, Paulo de Barros ressalta que não são os próprios tratados que revogam ou modificam, mas sim os decretos legislativos que aceitam a norma externa e ratificam seu conteúdo ao incorporar a norma em nosso sistema tributário.

Por isso é que o Constituinte estabeleceu à União a vedação de, nos termos do  Art. 151, inciso III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.

Fato é que os entes políticos possuem, de acordo com sua competência legislativa tributária, autonomia para exercer sua capacidade ativa e a concessão da chamada Isenção heterônoma fere essa autonomia e também viola oprincípio federativo consagrados na CF/88. O STJ se manifestou, no seguinte entendimento firmado no Julgamento do Recurso Especial nº 90.871- PE[4]:

TRIBUTÁRIO. ISENÇÃO. ICMS. TRATADO INTERNACIONAL.

1. O sistema tributário instituído pela CF/1988 vedou a união federal de conceder isenção a tributos de competência dos estados, do distrito federal e municípios (art. 151, III).

2. Em consequência, não pode a união firmar tratados internacionais isentando o ICMS de determinados fatos geradores, se inexiste lei estadual em tal sentido.

3. A amplitude da competência outorgada a união para celebrar tratados sofre os limites impostos pela própria Carta Magna.

4. O art. 98, do CTN, ha de ser interpretado com base no panorama jurídico imposto pelo novo sistema tributário nacional.

5. Recurso especial improvido.

 

Em que pese haver a vedação constitucional de conceder isenções heterônomas, os tribunais nacionais possuem entendimentos nos dois sentidos, tanto pela violação, quanto pela validade.

É possível  compreender que são válidas as desonerações estabelecidas por meio de tratado, no tocante às mercadorias importadas de países signatários do GATT (General Agreement on Tariffs and Trade/ Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio), das isenções concedidas às similares nacionais.

Ou seja, como país signatário do GATT, que é um tratado sobre comércio internacional, que visa ampliar as relações comerciais no âmbito externo, a concessão de isenções tributárias é um meio de aumentar o fluxo comercial, e sendo os entes federados parte do Estado nacional como um todo, uma unidade estatal, consequentemente, não vemos como violação aos princípios do pacto federativo e da autonomia dos Município, mas sim, a busca do desenvolvimento nacional que reforça o federalismo.

Sobre o “uso impróprio” dos tratados e a necessária previsão expressa de cláusulas antielisivas específicas em um planejamento tributário internacional que está formal e substancialmente em conformidade com as legislações tributárias dos Estados envolvidos, mas que implique uma situação de (dupla) não tributação, há que se estabelecer uma análise crítica entre os conceitos de “responsabilidade social corporativa”, “parcela justa de tributos” e “livre concorrência entre empresas multinacionais e nacionais”, nos termos do artigo 31 da Convenção de Viena sobre Direito dos Tratados.

O uso inadequado dos tratados consiste em utilizá-lo para obter vantagens, sem que esteja em posição de pessoa legitimada. Segundo Elidie Palma Bifano[5]: O uso, por terceiros, das condições de um acordo firmado por pessoas que não estão por ele protegidas recebe, tradicionalmente, a designação de treaty shopping. Que significa o abuso da formalidade do tratado, o desvio da finalidade a que se destina.

As cláusulas antielisivas servem de obstáculos inibidores do abuso ao tratado internacional, e resguardo da boa fé nas relações contratuais, mas a existência de regra geral antielisão ou antiabuso, na lei local, não implica na desnecessidade de inserir cláusula dessa natureza no Tratado.

No caso de planejamento tributário internacional, em conformidade com as legislações tributárias dos Estados envolvidos, mas que implique uma situação de dupla tributação,  há que ser questionado, pois não há obrigação dos Estados garantirem os benefícios convencionais se ficar provado que houve intenção de burlar o Tratado, mas haverá certa limitação nos benefícios. Para Bifano  apud Luis Eduardo Schoueri:

 

 “Dá-se o Treaty Shopping quando, com a finalidade de obter benefícios de um acordo de bitributação, um contribuinte que, de início não estaria incluído entre os seus beneficiários, estrutura seus negócios, interpondo entre si e a fonte do rendimento, uma pessoa ou um estabelecimento permanente, que faz jus àqueles benefícios.”

 

Por fim, reconheço que o planejamento que implica em bitributação, não pode ser juridicamente proibido, pois é, durante as tratativas de negociação dos tratados, que ocorre a previsão de regras preventivas do uso impróprio do tratado. Os casos de bitributação internacional, por sua vez, envolvem negociações bilaterais, de modo que, os envolvidos devem transigir amigavelmente para evitar que os bens sejam tributados duas ou mais vezes, a fim de solucionar eventuais divergências.

Por último, além do que dispõe o tratado internacional, as partes deverão observar que um negócio jurídico de âmbito internacional, deve ser firmado na boa fé, cuja responsabilidade social corporativa, ajudará no alcance dos objetivos e da finalidade do referido tratado, atentando–se para a tributação justa, ampliando a livre concorrência entre empresas multinacionais e nacionais, de modo que as partes possam interpretar as disposições dos acordos e regras de modo mais amplo, considerando sempre as intenções iniciais firmadas no acordo.



BIBLIOGRAFIA


[1] REZEK. Francisco. Direito Internacional Público. P. 38.

[2] LENZA. Pedro. Direito Constitucional. 2013.

[3] AMARO. LUCIANO.  Direito Tributário Brasileiro. 2012.

[4] Disponível em: https://stj.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/19918651/recurso-especial-resp-90871-pe-1996-0017825-9

[5] BIFANO. Elidie Palma. O uso impróprio dos tratados. P. 267.

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