Breve estudo acerca do ICMS: primeiras impressões

         Para satisfazer atividade valendo nota para a cadeira de Direito Financeiro e Tributário escolheu-se o Imposto sobre “operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação”, previsto no inciso II, do art. 155, da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 (CRFB-1988), em sua Seção IV que trata “dos impostos dos estados e do distrito federal”, que, por sua vez, localiza-se no Capítulo I que trata “do sistema tributário nacional”, do Título VI, que é o “da tributação e do orçamento”.

         O ICMS, como é amplamente conhecido da sociedade, foi escolhido para estudo pela amplitude da sua abrangência, pela complexidade da sua operacionalização, pela necessidade de se conhecer um pouco mais profundamente essa exação, dentre outros motivos que não chegam à memória no momento.

         Para levar a cabo tal estudo escolheu-se o método da pesquisa na Rede Mundial de Computadores, na Jurisprudência, na Doutrina, dentre outros textos jurídicos que fossem pertinentes ao tema abordado, mas sempre pesquisa documental.

         O primeiro elemento que nos chama a atenção nessa espécie de Imposto é a sua Hipótese de Incidência, vale dizer, (I) a execução de Contrato de Venda e Compra, o que implica a circulação de mercadorias; ou (II) a execução de Contrato de Transporte, de pessoas ou de bens, entre Unidades da Federação ou entre Municípios, o que implica a prestação de serviços de transporte; ou (III) a execução de Contrato de Comunicação, o que implica a prestação de serviços de comunicação.   A Hipótese de Incidência se caracteriza pela previsão, em abstrato, do fato social já transmudado em fato jurídico exatamente como consequência da incidência da norma jurídica.   Por conseguinte, entende-se que a Hipótese de Incidência, no caso do ICMS, corresponde ao verbo executar um dos contratos previstos.   Exatamente a execução do contrato pelo contratado faz nascer o Fato Gerador do Imposto pelo exaurimento do seu objeto.   Talvez seja por esse motivo que o texto constitucional registre as consequências do exaurimento do objeto dos contratos sobre os quais o legislador entendeu de valorar como de interesse do ramo tributário da Ciência do Direito, vale dizer, registrou o Fato Gerador e não a Hipótese de Incidência do Imposto.   Singelamente, apenas não se tem a certeza de que essa foi a melhor técnica legislativa, visto que pode trazer alguns problemas práticos, como por exemplo a dúvida suscitada no seguinte julgado do Supremo Tribunal Federal:

“Tributo. ICMS. Transferência de bens. Incorporação de uma sociedade por outra. Não incidência. Inexistência de circulação de mercadorias. (...) Não incide ICMS na hipótese de incorporação de uma sociedade por outra.” (RE 208.932-ED-AgR, Rel. Min. Cezar Peluso, julgamento em 17-3-09, 1ª Turma, DJE de 17-4-09).

Na hipótese do julgado colacionado, claramente se identifica que não pode existir a intenção da formação, e menos ainda da conclusão, de um Contrato de Venda e Compra de mercadorias entre a sociedade incorporadora e a incorporada, razão pela qual a Hipótese de Incidência do ICMS não existe e nem o Fato Gerador pode surgir de algo que não existe.

         O segundo elemento encontrado nesse Imposto é o Sujeito Ativo, nesse caso são os entes federativos: Estados-membros e o Distrito Federal, Pessoas Jurídicas de Direito Público Interno, as quais detêm a chamada “Capacidade Tributária” para instituir o ICMS.

O terceiro elemento dessa relação jurídico-tributária é o Sujeito Passivo, nesse caso coincide com a pessoa do contratado para executar ou o Contrato de Venda e Compra; ou o de Transporte de pessoas ou de bens; ou o de Comunicação.   Nesse ponto específico existe uma particularidade importantíssima: a figura do Responsável Tributário, que nada mais é do que a pessoa que detém o encargo de cobrar e de recolher o Imposto, mas que não é o Sujeito Passivo da relação jurídico-tributária.   Tudo se passa semelhantemente ao que ocorre com a pessoa no instituto da Assunção de Dívida, onde a mesma assume a dívida de alguém, solve-a, para receber ao depois.   Ainda nesse ponto específico, estamos diante da aplicação do instituto da Substituição Tributária, o qual nos parece, salvo engano, amplamente aplicado na operacionalização do ICMS.   Uma pessoa que solve a obrigação tributária, mas não é o chamado Contribuinte de Direito, vale dizer, o Contribuinte que, de fato, pagará o Imposto, é o Contribuinte de Fato ou Responsável Tributário, isso com fundamento na aplicação do instituto da Substituição Tributária.   É importante registrar que o instituto da Substituição Tributária é muito criticado por muitos estudiosos do ramo do Direito Tributário.   Uma das críticas que são feitas ao instituto é que o Contribuinte de Fato solve a obrigação tributária antes mesmo da materialização da Hipótese de Incidência, ou seja, o Fato Gerador do Imposto ainda nem ocorreu e a Fazenda Pública já exige o solvimento da obrigação tributária, o que seria uma violação aos direitos e garantias fundamentais do contribuinte registrados, inclusive, na CRFB-1988.   Outra das críticas dirigidas ao instituto é que o Contribuinte de Fato solve a obrigação tributária em um momento econômico que pode ser totalmente diferente daquele no qual o Contribuinte de Direito o fará, ou por outras palavras, pode ocorrer de haver uma grave deterioração da conjuntura econômica e o ICMS, neste momento, não mais refletir a capacidade econômica do Contribuinte de Direito, fato que tornará o solvimento do Imposto muito mais oneroso para si.

De acordo com Santos e Inglesi (2006) ao ICMS é aplicável o princípio da seletividade e o da essencialidade, o que significa dizer que as mercadorias que sejam menos essenciais serão taxadas com alíquotas mais altas, ocorrendo o inverso com aquelas consideradas mais essenciais.   Também é aplicável ao ICMS o princípio da não-cumulatividade, ou seja, a cada nova realização da Hipótese de Incidência e, consequente, obrigação de solver o Imposto, o Contribuinte de Fato tem o direito público subjetivo de abater o valor que pagou na operação anterior, extinguindo-se tal direito na última operação, presumivelmente, a operação realizada pelo Contribuinte de Direito.

Referencias

SANTOS, Adair Loredo; INGLESI, Carlos Eduardo (Aut.). Vade Mecum Tributário. São Paulo: Primeira Impressão, 2006. 1376 p. ISBN 8588867141.