Arrendamento Mercantil em Síntese - Parte 1: conceito, características e tributação

1 - Conceito

O leasing é um contrato denominado na legislação brasileira como arrendamento mercantil, cujo conceito está previsto no parágrafo único do artigo 1º da Lei 6.099/1974, sendo disciplinado pelas Resoluções 2.309/1996 e 3.516/2007 do Banco Central do Brasil. É popularmente conhecido como espécie de locação com possibilidade de compra ao final.

As partes contratantes são denominadas “arrendador” (banco ou sociedade de arrendamento mercantil) e “arrendatário” (pessoa física ou jurídica). O arrendador adquire o bem escolhido pelo arrendatário, que recebe a posse e o usufruto por um período contratualmente determinado mediante o pagamento de uma contraprestação. Ao final do prazo é facultado ao arrendatário uma tríplice opção: adquirir o bem arrendado, devolvê-lo ou prorrogar o contrato.

O arrendador é, portanto, o proprietário do bem, sendo que a posse e o usufruto, durante a vigência do contrato, são do arrendatário.

Classicamente, são quatro as espécies de arrendamento mercantil, conforme descrição de Arnaldo Rizardo: o leasing operacional (renting), o leasing financeiro, o sale and lease-back (locação financeira restitutiva) e o self-lease (leasing consigo mesmo). Estes dois últimos são modalidades em que o arrendamento mercantil é contratado com o próprio vendedor do bem ou com pessoas jurídicas a ele vinculadas ou coligadas (art. 2º e 9º da Lei 6.099/1974; art. 27 da Resolução 2.309/1996).

          Paulo Maximilian menciona, ainda, o dummy corporation leasing, que não é praticado no Brasil, lecionando que “consiste no trust do Direito anglo-saxônico e à société de paille (sociedade de palha) do Direito Francês”. Nesta modalidade, insere-se uma empresa entre os investidores e arrendatários que emite debêntures, com as quais obtém numerários para aquisição dos bens que, futuramente, serão dados em locação à empresa arrendatária.

Em operações de leasing financeiro ou operacional, o arrendatário pode ser pessoa física ou jurídica, e o arrendador deve ser um banco múltiplo com carteira de arrendamento mercantil ou uma sociedade de arrendamento mercantil. Contudo, nas modalidades “sale and lease-back” e “self-lease” o arrendatário somente pode ser pessoa jurídica.

           A Resolução 2.309/1996 deu novas características em relação às modalidades financeiro e operacional:

            Percebe-se que as principais diferenças versam sobre a previsão do preço para exercício da opção de compra e em relação ao pagamento do valor residual garantido, necessário para que o arrendador obtenha retorno financeiro ao final da operação. Trata-se de aspecto que gerou imensa controvérsia jurídica, que será objeto de específica abordagem na segunda parte desta análise.

2 - Características

Os elementos contratuais obrigatórios estão descritos no artigo 5º da Lei 6.099/1974: (a) prazo do contrato; (b) valor de cada contraprestação por períodos determinados, não superiores a um semestre; (c) opção de compra ou renovação de contrato, como faculdade do arrendatário; (d) o preço para opção de compra ou critério para sua fixação. A Resolução 2.309/1996 do Banco Central do Brasil complementa as exigências em relação às informações que devem constar no contrato, tais como despesas e encargos adicionais com assistência técnica, manutenção e serviços inerentes à operacionalidade dos bens arrendados.

No leasing financeiro as despesas adicionais referentes à manutenção, assistência técnica e serviços correlatos à operacionalidade do bem arrendado (ex.: seguro, registro do contrato) são de responsabilidade do arrendatário. Já no leasing operacional, podem ser de responsabilidade do arrendador ou do arrendatário (dependendo do que for pactuado no contrato de arrendamento).

Importante característica própria é a existência de limitação de prazo. Na modalidade “leasing financeiro” o prazo mínimo de arrendamento é de dois anos para bens com vida útil de até cinco anos, e de três anos para os demais[1]. Por exemplo: para veículos, o prazo mínimo é de 24 meses e, para outros equipamentos e imóveis (bens com vida útil superior a cinco anos), o prazo mínimo é de 36 meses. No “leasing operacional” o prazo mínimo é de 90 dias, e o máximo é de 75% da vida útil do bem arrendado.

Nos contratos de leasing é possível quitar o saldo devedor antes do prazo definido no contrato, desde que a quitação seja realizada após os prazos mínimos previstos na legislação e na regulamentação, pois assim o contrato não perde as características de arrendamento mercantil. Entretanto, se realizada antes dos prazos mínimos estipulados o contrato perde sua caracterização legal de arrendamento mercantil e a operação passa a ser classificada como de compra e venda a prazo (artigos 10 e 33 da Res. 2.309/1996), acarretando, consequentemente, repercussões tributárias.

Cabe ressaltar que na quitação antecipada do contrato deve incidir desconto de encargos financeiros cobrados nas contraprestações. A Resolução 3.516/2007 do Banco Central do Brasil estabelece os critérios para o cálculo do deságio, sendo vedada a cobrança de tarifa em decorrência de liquidação antecipada, tanto em contratos de concessão de crédito, como de arrendamento mercantil financeiro (art. 1º).

           3 – Aspectos Tributários

O leasing não é uma operação de financiamento. Trata-se de operação com características legais próprias, com elementos jurídicos da locação, da compra e venda e de financiamento. A principal distinção é justamente a possibilidade de aquisição, ou não, do bem arrendado pelo arrendatário ao final do contrato, enquanto que nas operações de financiamento o bem é sempre adquirido pela pessoa que contratou o financiamento.

Não sendo operação de financiamento, não incide o IOF (Imposto sobre Operações Financeiras). A partir de 1997 a política governamental aumentou a alíquota do IOF, passando o leasing a ocupar relevante parte do mercado que era dominado pelas operações de financiamentos convencionais, por não estar submetido a esse imposto,

Ainda na década de 1990, o Superior Tribunal de Justiça publicou o Enunciado da Súmula 138 (DJ 19/05/1995) decidindo que incide o ISS (Imposto sobre Serviço) na operação de arrendamento mercantil de coisas móveis.

A matéria foi tratada pelo Supremo Tribunal Federal em regime de Repercussão Geral no Recurso Extraordinário - RE 592.905 (DJE 05/03/2010), constando na Ementa que no arrendamento mercantil (leasing financeiro) o núcleo é o financiamento, não uma prestação de dar, “e financiamento é serviço, sobre o qual o ISS pode incidir, resultando irrelevante a existência de uma compra nas hipóteses do leasing financeiro e do lease-back”, ou seja, o fato gerador não se confunde com a venda do bem objeto do leasing financeiro, já que o ponto central do serviço prestado é o financiamento.

No Recurso Especial Repetitivo - REsp 1.131.718-SP (DJ 09/04/2010), o Superior Tribunal de Justiça manteve a fundamentação do Supremo Tribunal Federal em hipótese de arrendamento mercantil contratado pela indústria aeronáutica de grande porte para viabilizar o uso, pelas companhias de navegação aérea, de aeronaves por ela construídas, decidindo que não constitui operação relativa à circulação de mercadoria sujeita à incidência do ICMS, uma vez que este imposto pressupõe operação de circulação de mercadoria (transferência da titularidade do bem), o que não ocorre nas hipóteses de arrendamento em que há "mera promessa de transferência pura do domínio desse bem do arrendante para o arrendatário".

Levando em consideração a incidência de ISS sobre operações de arrendamento mercantil, desdobraram-se duas questões que foram definidas pelo Superior Tribunal de Justiça também no âmbito dos recursos repetitivos, fixando o Recurso Especial - REsp 1.060.210/SC (DJ 05/03/2013) a seguinte tese:

“(a) incide ISSQN sobre operações de arrendamento mercantil financeiro;

(b) o sujeito ativo da relação tributária, na vigência do DL 406/68, é o Município da sede do estabelecimento prestador (art. 12);

(c) a partir da LC 116/03, é aquele onde o serviço é efetivamente prestado, onde a relação é perfectibilizada, assim entendido o local onde se comprove haver unidade econômica ou profissional da instituição financeira com poderes decisórios suficientes à concessão e aprovação do financiamento - núcleo da operação de leasing financeiro e fato gerador do tributo.”

         Interessante destacar aspecto contábil deste julgamento, quando afirma que “essa modalidade de negócio dinamiza a fruição de bens e não implica em imobilização contábil do capital por parte do arrendatário: os bens assim adquiridos entram na contabilidade como custo operacional (art. 11 e 13 da Lei 6.099/74)”.

A incidência do ICMS nas operações de arrendamento mercantil internacional foi afastada pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do Recurso Extraordinário - RE 540.829 (DJE 18/11/2014), salvo na hipótese de antecipação da opção de compra, quando é configurada a transferência da titularidade do bem (compra e venda), sob o mesmo fundamento de que não havendo aquisição de mercadoria, mas mera posse decorrente do arrendamento, não se pode cogitar de circulação econômica.

         Ainda em relação à tributação, o Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial – REsp 1.543.065/MG (DJ 08/11/2016), decidiu sobre a incidência do IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados) em operação de arrendamento de aeronave (no caso tratado era de leasing operacional), pois o fato gerador do Imposto sobre Produtos Industrializados é o desembaraço aduaneiro (art. 46, I, CTN), sendo irrelevante se o bem é adquirido a título de compra e venda ou arrendamento, “incidindo o tributo sobre base de cálculo proporcional nos  casos  de  ingresso  do bem em caráter temporário no território nacional, nos termos do art. 79 da Lei n. 9.430/96”, citando precedente do Supremo Tribunal Federal neste sentido em contrato de leasing financeiro (RE 429.306/PR, Rel. Min. Joaquim Barbosa, 2ª, DJe 16/03/2011).

           No próximo artigo sobre arrendamento mercantil, trataremos da opção de compra e o valor residual, desde sua criação à consolidação da orientação firmada no âmbito dos recursos especiais repetitivos.

REFERÊNCIAS

- Banco Central do Brasil. Perguntas frequentes Arrendamento Mercantil (leasing). Atualizado até janeiro de 2018. Disponível em <https://www.bcb.gov.br/pre/bc_atende/port/leasing.asp>.

- Maximilian, Paulo. Contratos Bancários. Editora Forense, 4ª edição, 2015, página 184.

- Rizzardo, Arnaldo. Leasing: arrendamento mercantil no direito brasileiro. Editora Revista dos Tribunais, 5ª edição, 2010, páginas 33/46.

- Lei nº 6.099/1974. Dispõe sobre o tratamento tributário das operações de arrendamento mercantil e dá outras providências. Disponível em <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L6099.htm>

- Resolução 2.309/1996. Disciplina e consolida as normas relativas às operações de arrendamento mercantil. Disponível em <https://www.bcb.gov.br/pre/normativos/busca/downloadNormativo.asp?arquivo=/Lists/Normativos/Attachments/45787/Res_2309_v5_P.pdf>

- Resolução 3.516/2007. Veda a cobrança de tarifa em decorrência de liquidação antecipada de contratos de concessão de crédito e de arrendamento mercantil financeiro e estabelece critérios para cálculo do valor presente para amortização ou liquidação desses contratos. Disponível em <https://www.bcb.gov.br/pre/normativos/busca/downloadNormativo.asp?arquivo=/Lists/Normativos/Attachments/48006/Res_3516_v2_P.pdf>.

- Superior Tribunal de Justiça. Súmula 138. DJ 19/05/1995. Disponível em <http://www.stj.jus.br/SCON/pesquisar.jsp>.

- Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial 1.131.718/SP. DJ 09/04/2010. Disponível em <https://ww2.stj.jus.br/websecstj/cgi/revista/REJ.cgi/ITA?seq=957503&tipo=0&nreg=200900601670&SeqCgrmaSessao=&CodOrgaoJgdr=&dt=20100409&formato=PDF&salvar=false>

- Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial 1.060.210/SC. DJ 05/03/2013. Disponível em <https://ww2.stj.jus.br/websecstj/cgi/revista/REJ.cgi/ITA?seq=1150872&tipo=0&nreg=200801101098&SeqCgrmaSessao=&CodOrgaoJgdr=&dt=20130305&formato=PDF&salvar=false>

- Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial 1.543.065/MG. DJ 08/11/2016. Disponível em <https://ww2.stj.jus.br/websecstj/cgi/revista/REJ.cgi/ITA?seq=1549151&tipo=0&nreg=201501681622&SeqCgrmaSessao=&CodOrgaoJgdr=&dt=20161108&formato=PDF&salvar=false>.

- Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário 592.905/SC. DJE 05/03/2010. Disponível em <http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=609078>.

- Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário 429.306/PR. DJe 16/03/2011. Disponível em <file:///C:/Users/Ricardo/Dropbox/Kalil%20doutrina/Linkedin/Arrendamento%20Mercantil/RE%20592.925%20iss%20leasing.pdf>.

- Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário 540.829/SP. DJE 18/11/2014. Disponível em <http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=TP&docID=7261072>.