Princípio da Anterioridade Tributária

Evolução Histórica

O princípio da anterioridade da lei fiscal somente foi introduzido no nosso ordenamento constitucional com a EC 18/65, não constou na constituição de 1967, e foi mantido na Constituição Federal de 1988.

O Princípio da anterioridade substitui o Princípio da Anualidade Tributária, que exigia prévia autorização orçamentária para que pudesse ser cobrado em um exercício.

Na Constituição de 1824, o art. 171 fazia referência ao princípio da anualidade, estabelecendo que as contribuições diretas fossem anualmente estabelecidas pela Assembléia Geral.

A Constituição de 1891 o omitiu, embora ele fosse consagrado pelo legislador ordinário no Código de Contabilidade, em seu art. 27, pela doutrina e pelo Supremo Tribunal Federal.

O princípio da anualidade só adquiriu uma formação constitucional precisa na Constituição de 1946, em seu art. 141 § 34, no qual a cobrança de tributos estava vinculada à prévia autorização orçamentária, sendo o orçamento considerado como auto-condição.

A Súmula 66 do supremo Tribunal Federal considerou legítima a cobrança de tributo, cuja lei de majoração tivesse sido publicada após a aprovação da lei orçamentária, mas antes do inicio do respectivo exercício financeiro. Assim, pouco importava o fato de a lei tributária ser anterior ou posterior ao orçamento, o fundamental era que a lei que instituísse ou majorasse tributos tivesse entrado em vigor em exercício anterior de sua cobrança. A intenção do STF era evitar que o tributo pudesse ser cobrado no mesmo exercício de sua instituição ou majoração.

A Emenda Constitucional nº 18 de 1965 suprimiu a referência à prévia autorização orçamentária, dispondo apenas que entrariam em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorresse a sua publicação os dispositivos de lei que instituíssem ou majorassem impostos sobre o patrimônio ou a renda. Esta emenda restringiu o princípio da anterioridade da lei fiscal somente aos impostos sobre o patrimônio e a renda, assim, os demais tributos poderiam ser cobrados no mesmo exercício de sua instituição ou majoração.

A Constituição de 1967 restabeleceu o princípio da anualidade tributária, mas a EC 1/69 a exigência de prévia autorização orçamentária foi novamente abolida, e mais, esta emenda constitucional ampliou a proteção ao contribuinte, pois entendeu o princípio da anterioridade da lei fiscal a todos os tributos, salvo os que foram objetos de ressalva, os quais veremos adiante.

A Constituição Federal de 1988 foi a que consagrou o princípio da anterioridade da lei fiscal, em seu art. 150, III, b, o qual veda a qualquer dos entes políticos cobrar tributo no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou. Tendo ai, o legislador constituinte preferido fazer referência à publicação e não a vigência da lei, como ocorreu na Constituição de 1969.

Assim, verifica que o princípio da anualidade tributária não foi recepcionado pela Carta de 1988.

Definição

Modernamente, tem se usado muito o termo “princípio da não surpresa tributária”, este termo seria a unificação terminológica do princípio da anterioridade e o princípio da espera nonagesimal, do qual falaremos ao final.

Segundo Roque Carrazza o “termo princípio (do latim, principium, principii) encerra a idéia de começo, origem, base”.[1] É o ponto de partida, em suma.

Para o mesmo Autor, “princípio jurídico é um enunciado lógico, implícito ou explícito, que por sua grande generalidade, ocupa posição de preeminência nos vastos quadrantes do Direito e, por isso mesmo, vincula de modo inexorável, o entendimento e a aplicação das normas jurídicas que com ele se conectam.”[2]

E, adiante, o ilustre Professor resume:

“Os princípios constitucionais são, a um tempo, direito positivo e guias seguros das atividades interpretativa e judicial. Em outros termos, são fonte de direito (Esser) e idéias – base de normas jurídicas.”[3]

Alicerçados nas lições de Roque Carrazza, podemos explicitar nossas idéias sobre o princípio jurídico-tributário da anterioridade.

Não pretendemos adentrar em profundidade, nos antecedentes históricos que levaram o princípio da anualidade a reduzir-se ao princípio da anterioridade.

Com efeito, na Constituição Federal de 1946, o princípio da anualidade consistia na impossibilidade da criação ou majoração de tributos, sem que lei anterior ao orçamento previsse essa criação ou majoração.

Aliomar Baleeiro e João Mangabeira, entre outros, deputados à Assembléia Constituinte de 1946, defenderam, de forma candente, o princípio da anualidade. Antes de 1950, duras pelejas parlamentares foram travadas para que os tributos e suas majorações estivessem contidos na lei orçamentária, para ser possível a sua eficácia no exercício financeiro subseqüente.

O artigo 141, §34, da Constituição Federal de 1946, dispunha:

“Art. 141. A Constituição assegura aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no país a inviolabilidade dos direitos concernentes à vida, à liberdade, à segurança individual e à propriedade, nos termos seguintes:

                   ...

§34. “Nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça; nenhum será cobrado em cada exercício sem prévia autorização orçamentária, ressalvada, porém a tarifa aduaneira e o imposto lançado por motivo de guerra”.

A pressão pela cobrança de tributos após a aprovação da lei orçamentária saiu dos lindes do Parlamento para os Tribunais,

Assim é que o Supremo Tribunal Federal, sumo intérprete da Lei Maior, passou a decidir que:

“Não é constitucionalmente indispensável que lei tributária preceda à lei orçamentária”, admitindo que “A lei que cria o tributo pode anteceder, ou suceder, ao orçamento, sendo essencial, apenas, que venha, quando sucedendo ao orçamento, em tempo hábil”.

Essa foi à decisão no RMS-1879–RN e no RE-31619-SP, fontes, respectivamente, RDA 47/26 e RTJ 1/228.

Essas decisões do STF, entre outras no mesmo sentido, resultaram na Súmula 66: “É legítima a cobrança do tributo que houver sido aumentado após o orçamento, mas antes do início do respectivo exercício financeiro”.

Em decorrência, a Súmula 67 do Pretório Excelso: “É inconstitucional a cobrança do tributo que houver sido criado ou aumentado no mesmo exercício financeiro”.

A Emenda Constitucional 18/65, que introduziu a Reforma Tributária, em seu artigo 25 revogou o artigo 141, §34, da Lei Maior de 1946.

O artigo 2^º, inciso II, da Emenda Constitucional 18/65 acolheu o princípio da anterioridade.

A Constituição Federal de 1988 estabelece o princípio da anterioridade nos termos seguintes:

“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios

(.....)

III – cobrar tributos:

(....)

b) “no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.”

Em seus Comentários à Constituição de 1988 – Sistema Tributário, Sacha Calmon Navarro Coêlho, diz:

“o princípio da anterioridade expressa a idéia de que a lei tributária seja conhecida com antecedência, de modo que os contribuintes, pessoas naturais ou jurídicas, saibam com certeza e segurança a que tipo de gravame estarão sujeitos no futuro imediato, podendo dessa forma organizar e planejar seus negócios e atividades.”[4]

Da lição do ilustre jurista depreende-se que o princípio da anterioridade visa, antes de tudo, preservar a segurança jurídica a que os contribuintes fazem jus.

Em síntese lapidar, Paulo de Barros Carvalho, doutrina:

“Para tanto, é suficiente que o diploma legislativo seja publicado no tempo que antecede ao início do exercício financeiro em que se pretenda efetuar a cobrança da exação criada ou aumentada”.[5]

Outra questão relevante que vale a pena sublinhar é o da vedação da cobrança no exercício financeiro em que a lei é publicada.

Mais uma vez, cumpre buscar a lição de Roque Carrazza:

“o princípio da anterioridade exige, evidentemente, que a lei que cria ou aumenta um tributo só venha a incidir sobre fatos ocorridos no exercício subsecutivo ao de sua entrada em vigor. Caso contrário, a Administração Fazendária, por meio do ardil de retardar a cobrança do tributo até o exercício seguinte, com facilidade tornaria letra morta o art. 150, III, “b”, da Constituição. Assim, e.g. tributo criado em junho poderia incidir sobre fatos verificados em julho do mesmo ano, desde que o Fisco tivesse o cuidado de só realizar sua cobrança (mera providência administrativa) no exercício seguinte. Bem precário seria este direito constitucional, se fosse tão fácil costeá-lo. Com verdade, a palavra cobrar, inserta no artigo em foco, está, com tantas outras do texto constitucional, empregada num sentido laico, devendo o intérprete entendê-la sinônima de exigir. Neste sentido, pelo menos, tem-se pronunciado a melhor doutrina.”[6]

               No mesmo diapasão de Roque Carrazza, outro jurista, Francisco Pinto Rabello Filho, assevera:

“O que a Carta Fundamental proíbe, a todas as luzes, é que a lei instituidora ou majoradora de tributos ganhe eficácia no mesmo exercício financeiro em que editada”. [7]

Dessa forma, de acordo com o principio da anterioridade, nenhum tributo será cobrado sem que a lei que o instituiu ou aumentou tenha sido publicada no exercício financeiro anterior (que, no Brasil, tem seu inicio e fim coincidente com o ano civil). Ele veda a tributação de surpresa não permitindo, que da noite para o dia o contribuinte se veja compelido a pagar tributo que não conhecia ou em valor maior àquele que estava acostumado.  Roque Carraza demonstra esse pensamento:

“De fato, o princípio da anterioridade veicula a idéia de que deve ser suprimida a tributação de surpresa ( que afronta a segurança jurídica dos contribuintes). Ele não permite que, da noite para o dia, alguém seja colhido por uma nova exigência fiscal. É ele, ainda, que exige que o contribuinte se depare com regras tributárias claras, estáveis e seguras”. 

Assim, em 31 de dezembro de cada exercício, o Estado esgota o seu poder tributário em potencial para criar ou aumentar tributos a serem cobrados a partir do primeiro dia do exercício seguinte. Este fato possibilitará ao contribuinte planejar sua vida econômica a partir de zero hora do dia 1º de janeiro de cada exercício, sem que se veja surpreendido por exigências tributárias imprevistas.

Com a mesma razão, uma lei não pode alterar num mesmo exercício os prazos e as formas de pagamentos de um tributo, pois, tais alterações, em geral, afetam ou influenciam diretamente o valor do tributo. Essa inferência é lógica, até porque as normas jurídicas devem ser interpretadas mais por seus fins que pelas palavras que a compõem.

Também se sujeitam à regra constitucional as leis que extinguem ou reduzem isenções, sob certo aspecto, idênticas às que criam e aumentam tributos.

A segurança jurídica, a certeza do direito e a previsibilidade das ações estatais, sem dúvida alguma estão na base jurídica e ideológica do principio. O constituinte procurou dar uma proteção aos contribuintes, no sentido de não serem surpreendidos com inovações no ordenamento, sem que lhes seja possível preparem-se para os novos encargos.

Antes da publicação da Emenda Constitucional nº 42/03 o princípio da anterioridade estava enfraquecendo, pois não se via o efetivo cumprimento das finalidades acima resumidas no atual panorama nacional, pois, era corriqueira em nosso país a reforma da legislação tributária ao apagar das luzes dos exercícios financeiros.

Nesse quadro, era evidente a insuficiência do princípio da anterioridade para garantir qualquer espécie de segurança aos contribuintes, tendo em vista a possibilidade de exigência dos tributos recém instituídos, majorados já no primeiro dia do exercício financeiro seguinte. Com isso, tornava-se inócua e ineficaz a previsão constitucional.

Essa reformulação deste princípio, feita pela EC nº 42, que veremos na seqüência, veio para concretizar e realizar as finalidades projetivas que inspiram tal princípio.