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A TAXA DE CONTROLE E FISCALIZAÇÃO AMBIENTAL - TCFA SOB A PERSPECTIVA DO PRINCÍPIO DO POLUIDOR PAGADOR E SEUS ASPECTOS CONFLITUOSOS NO ÂMBITO DO DIREITO TRIBUTÁRIO.


Autoria:

Paulo Renato Taborda


Bacharel em Direito pelo Centro Universitário Curitiba (UNICURITIBA). Pós-graduando em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários - IBET. Advogado.

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Texto enviado ao JurisWay em 22/07/2013.



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A TAXA DE CONTROLE E FISCALIZAÇÃO AMBIENTAL – TCFA SOB A PERSPECTIVA DO PRINCÍPIO DO POLUIDOR PAGADOR E SEUS ASPECTOS CONFLITUOSOS NO ÂMBITO DO DIREITO TRIBUTÁRIO.

 

 

"Pouca importância dão, em geral, os nossos publicistas às ‘questões de princípios’. Mas os princípios são tudo. Os interesses materiais da nação movem-se ao redor deles, ou, por melhor dizermos, dentro deles."

Ruy Barbosa

 

1. INTRODUÇÃO

 

Vivemos numa era em que o tema da proteção e preservação ao meio ambiente vem, gradualmente, tomando energia e contorno. O ser humano, diante dos abusos cometidos especialmente ao meio ambiente natural e artificial, vem mudando seus paradigmas de outrora. Fatores importantes que influenciaram nesta alteração cognitiva, pode-se afirmar, são o progressivo abandono da concepção religiosa e as transformações ocorridas desde a revolução industrial.

Todo este panorama levou, de forma global, as organizações internacionais, as sociedades organizadas, partidos políticos e os governos – especialmente aqueles cujos regimes são democráticos – a adotarem um discurso de caráter não apenas repressivo, mas, maiormente, preventivo.

No Brasil, dentre as providências adotadas, restou consagrada a internalização do princípio de número 16 da Declaração da ECO-92 sobre Ambiente e Desenvolvimento, firmada na Conferência das Nações Unidas realizada na cidade do Rio de Janeiro no ano de 1992. No ordenamento jurídico pátrio, o referido princípio restou denominado princípio do poluidor pagador.

O princípio do poluidor pagador se propõe a estruturar os órgãos estatais, inclusive sob o aspecto econômico e fiscal, de modo a possibilitar que o poder público e seus entes possam cumprir com eficiência sua obrigação de proteção e preservação do meio ambiente.

Não obstante, o principal propósito deste princípio não é a mera arrecadação, mas sim, o desestímulo ao dano ambiental. Neste aspecto, quando aliado aos instrumentos de Direito Econômico e Tributário – sob as nuances da extrafiscalidade – o primado em tela se manifesta como indutor de conduta – seja retirando dos administrados uma conduta danosa, seja, por outro, incentivando-os a permanecer numa conduta que se mostra equalizada com os preceitos legais traçados em favor do meio ambiente.

Da conjunção destes propósitos surgiu a Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental - TCFA, uma exação cujo fato gerador é o exercício do poder de polícia conferido ao IBAMA – órgão autárquico cuja razão de ser é a execução da Política Nacional do Meio Ambiente, instituída por meio da Lei n. 6.938/1981.

Através deste artigo, pretende-se averiguar, inicialmente, se a TCFA se propõe a perfectibilizar os objetivos traçados, de forma eficaz, pelo princípio do poluidor pagador e, posteriormente, se a presente exação – sob a análise pormenorizada de sua regra matriz de incidência – encontra-se eivada de constitucionalidade e legalidade.

 

2.  EVOLUÇÃO HISTÓRICA DO PRÍNCÍPIO DO POLUIDOR PAGADOR NO ORDENAMENTO JURÍDICO BRASILEIRO

 

O século XX deu início a um movimento em prol da qualidade de vida do ser humano. Um grande marco ao apego e à busca desse bem-estar se deu na Conferência das Nações Unidas sobre o Meio Ambiente Humano, sediada em Estocolmo no ano de 1972.

Outra grande contribuição ocorreu posteriormente na cidade do Rio de Janeiro, em 1992. A ECO-92, como restou denominada, traçou os primeiros objetivos para a redução dos gases que geram o agravamento do efeito estufa. Ademais, foi esta convenção que originou a maior e mais importante conferência mundial sobre o clima e o meio ambiente – o Protocolo de Kyoto, no Japão – que resultou num tratado internacional, cujas imposições apresentadas se mostraram mais rígidas aos países signatários, que, por sua vez, comprometeram-se a reduzir a emissão de gases poluentes à atmosfera, com o intuito de combater o aquecimento global.

 A Conferência no país sueco é considerada o primeiro ensaio no que tange a organização e regulamentação das relações entre o homem e meio ambiente, servindo de contribuição para os demais encontros que surgiram posteriormente. Resta evidente, na tentativa descrita acima, que a visão à época ainda era antropocêntrica, isolando o ser humano da ideia e do conceito de meio ambiente, como um ser não pertencente e sem interação com o sistema em que se encontra inserido.

O grande desafio com o encontro foi buscar um meio de possibilitar o atendimento das necessidades daquela geração presente, sem prejudicar a sobrevivência e a qualidade de vida das futuras. Pode-se dizer que dali se iniciou a discussão de se buscar um equilíbrio entre o desenvolvimento e meio ambiente.

Da Conferência de Estocolmo surgiu a “Declaração de Estocolmo sobre o Meio Ambiente Humano”, documento este que reproduziu princípios de comportamento e responsabilidade. Dentre os vinte e seis princípios, destaca-se aqui o primeiro, que versou:

 

 

O homem tem o direito fundamental à liberdade, à igualdade e ao desfrute de condições de vida adequadas, em um meio ambiente de qualidade tal que lhe permita levar uma vida digna, gozar de bem-estar e é portador solene de obrigação de proteger e melhorar o meio ambiente, para as gerações presentes e futuras. A esse respeito, as políticas que promovem ou perpetuam o “apartheid”, a segregação racial, a discriminação, a opressão colonial e outras formas de opressão e de dominação estrangeira permanecem condenadas e devem ser eliminadas.[1]

 

 

Com o propósito principal de se averiguar os avanços obtidos com a Conferência de Estocolmo de 1972, a Assembleia Geral das Nações Unidas determinou a realização de nova Conferência, que acabou por se realizar na cidade do Rio de Janeiro no ano de 1992, resultando na declaração de cinco documentos.

Dentre estes cinco documentos, destaca-se para o tema proposto a “Declaração do Rio sobre Ambiente e Desenvolvimento”. Este documento, infundido pelos ideais traçados em Estocolmo, apresentou vinte e sete princípios, visando à reflexão e um novo posicionamento do homem no planeta. O texto da referida declaração, em seu princípio 16, ensaiou a respeito do que se entende hoje como a primeira abordagem específica do princípio do poluidor pagador, incentivando diretamente o formato atual e vigente no ordenamento brasileiro. Dispõe o princípio:

 

 

Tendo em vista que o poluidor deve, em princípio, arcar com o custo decorrente da poluição, as autoridades nacionais devem procurar promover a internalização dos custos ambientais e o uso de instrumentos econômicos, levando na devida conta o interesse público, sem distorcer o comércio e os investimentos internacionais.[2] 

 

 

A intenção em ressaltar a importância de instrumentos de Direito Econômico-Tributário, bem como a internalização de custos de natureza ambiental pelas atividades atuais e potencialmente poluidoras, visaram uma oneração pautada na isonomia.

A relevância do princípio 16, apontado na Conferência das Nações Unidas e visto sob o prisma do princípio da isonomia, é a de gerir os custos para a preservação e manutenção ambiental àqueles que promovem despesas específicas ao Estado, desonerando deste modo a coletividade de contribuintes pelo pagamento de ações as quais não dão causa.

O princípio do poluidor pagador foi incorporado ao sistema brasileiro através da Emenda Constitucional n. 42/2003, atribuindo nova redação ao art. 170, inciso VI, Constituição Federal, presente no capítulo dos princípios gerais da atividade econômica.

Maria Alexandra de Sousa Aragão, citada por Simone Martins Sebastião, elucida que o Princípio do Poluidor Pagador

 

 

[...] começou por ser apenas um princípio econômico, visando alcançar a máxima eficácia na internalização dos custos, mas ascendeu posteriormente a princípio geral de direito do ambiente, podendo considerar-se atualmente um princípio de ordem pública ecológica.[3]

 

 

A presença do princípio no referido capítulo aponta, preliminarmente, a intenção do legislador em torná-lo instrumento competente e legítimo para intervenção econômica, a fim de regulamentar a atividade empresarial privada potencialmente poluidora. De modo mais amplo, pode-se ainda compreender que tal recepção constitucional trouxe, para o âmbito do Direito Ambiental, um caráter interventor. A principal finalidade nesta incorporação diz respeito à responsabilização privada pela degradação ambiental.

Anteriormente, o princípio do poluidor pagador já integrava a legislação brasileira através da Lei Ordinária n. 6.938/1981, cujo art. 4º, inciso VII, estatuiu que a Política Nacional do Meio Ambiente atendesse aos fins de impor a obrigação de recuperação e indenização por danos causados àqueles que predam e poluem o meio ambiente.

 

3.         O PRINCÍPIO DO POLUIDOR PAGADOR E A SUA CONTRIBUIÇÃO PARA A PRESERVAÇÃO E PROTEÇÃO DO MEIO AMBIENTE

 

O Direito Ambiental é orientado por três princípios setoriais: o princípio da precaução, cooperação e do poluidor pagador. A função primeira do Direito Ambiental é evitar riscos e a concretização dos danos ao meio ambiente. No entanto, quando isso não ocorre, é preciso identificar e responsabilizar os autores dos danos ambientais.

A Constituição Federal de 1988 elevou o meio ambiente à posição de valor constitucional, inserindo um capítulo específico para sua proteção, mais especificamente em seu art. 225, caput e seguintes.[4] Paralelamente, no art. 170, VI[5] do Texto Supremo (presente no capítulo que trata da ordem econômica e financeira) o legislador constituinte derivado destinou uma proteção especial ao meio ambiente, traçando sua proteção nos objetivos financeiros e econômicos da República Federativa do Brasil.

Desta forma, o art. 225 da Constituição Federal incumbiu, sobretudo, o Poder Público pela preservação ambiental. Para tanto, sagra-se necessária a criação de políticas de naturezas distintas para que se objetive este fim.

Todavia, antes mesmo da Lei Maior dispor, implicitamente, a respeito do princípio do poluidor pagador, a Lei n. 6.938/1981, que estatui a Política Nacional do Meio Ambiente, já visava, em seu art. 4º, VII, “[...] à imposição, ao poluidor e ao predador, da obrigação de recuperar e/ou indenizar os danos causados”.[6]

Dentre as políticas que surgiram a partir do princípio do poluidor pagador, revela-se a estruturação dos órgãos estatais, inclusive sob o aspecto econômico e fiscal, de modo a possibilitar que o poder público e seus entes possam cumprir com eficiência as obrigações a estes transmitidas. Portanto, o meio indispensável para que se conquiste tal estruturação depende da presença do poder de tributar do Estado, aliado ao Direito Ambiental.

A problemática, quanto à criação de investimentos e estruturação da máquina pública em seus diversos setores, para que haja uma efetiva proteção ao meio ambiente, resultou no princípio do poluidor pagador. Este princípio não tem sua previsão expressa na Constituição Federal, uma vez que se encontra implícito no art. 225, § 2º da Constituição Federal e, concomitantemente, no art. 170, inciso VI, do mesmo diploma – a este último auferindo legitimidade para intervenção na economia e regularização da atividade privada potencialmente poluidora.

É devido a característica acima exposta que se dedica ao princípio do poluidorpagador o caráter de princípio de justiça tributária ambiental. Sobre a realização do princípio do poluir pagador, José Marcos Domingues pondera:

 

 

[...] o princípio do poluidor-pagador pode realizar-se através do licenciamento administrativo, da imposição de multas, da determinação de recuperação ambiental ou de medidas compensatórias, como pela cobrança de tributos, enquanto fontes de recursos para custeio da proteção ambiental.[7]

 

 

O princípio do poluidor pagador consiste em impor ao poluidor não só a responsabilidade pelos danos causados ao meio ambiente (pela via da responsabilidade objetiva), mas também de onerá-lo pelas despesas quanto à prevenção, reparação e repreensão. A respeito do alvo do princípio em questão, tem-se a ensinamento de Simone Martins Sebastião:

 

 

Impõe que o causador do dano ambiental, seja através da emissão de agentes poluentes, seja através da exploração irracional de recursos naturais, fique obrigado a arcar com os custos necessários à diminuição, eliminação ou neutralização desse dano. Pois aqui, o bem jurídico protegido é o meio ambiente, e o sujeito passivo, sofredor do dano, é toda a coletividade.[8]

 

 

Deste modo, quando se vislumbra este princípio sob a ótica do Direito Tributário, cujo requisito para sua incidência é a conduta lícita, faz-se imprescindível interpretá-lo de modo mais amplo, não apenas sob o escopo da atividade poluidora de fato, mas também sob àquela atividade que traz riscos em potencial ao bem tutelado em tela.

Não obstante, o principal propósito deste princípio não é a mera arrecadação, mas sim, o desestímulo ao dano ambiental. Logo, não se pode compreender o princípio do poluidor pagador por meio da mera ideia de “pagar para que se possa poluir”. Como pontua Édis Milaré, “O princípio não objetiva, por certo, tolerar a poluição mediante um preço, nem se limita apenas a compensar os danos causados, mas sim, precisamente, evitar o dano ao meio ambiente”.[9]

O princípio de poluidor pagador age para prevenir, desestimular e arrecadar – este último quanto da utilização de instrumentos do Direito Tributário. Por mais que o intuito seja estruturar a administração pública, a finalidade da tributação, no âmbito do Direito Ambiental, tem caráter desestimulador, ou seja, extrafiscal, como será melhor analisado nos tópicos subsequentes.

 

4.         BREVES COMENTÁRIOS ACERCA DA TEORIA DAS EXTERNALIDADES E DA INTERNALIZAÇÃO DE CUSTOS DE PRODUÇÃO

 

No processo de transformação de determinado bem, no intuito de se levantar qual é o valor final daquilo que se está produzindo, as ciências econômicas estabelecem que os custos de produção devem ser devidamente considerados. Este exercício cabe para dimensionar, fielmente, qual é o custo final da produção.

Entretanto, somente com o levantamento de custos ligados diretamente à produção do bem, desconsiderando os demais fenômenos afetados pela atividade, fica impossibilitada a averiguação ampla e realista dos impactos externos gerados com o empreendimento.

Ocorre que, ao se considerar as circunstâncias alheias à cadeia de produção, – entenda-se por “alheias” todo tipo de fenômeno decorrente da atividade –, como os impactos sociais, políticos, econômicos e ambientais, sejam eles positivos ou não, torna-se possível chegar a um resultado mais exato deste custo – em seu sentido mais amplo –, dimensionando, desta feita, todas as contribuições geradas neste sistema.

Devido a esta busca de se averiguar os reais custos de produção, bem como pelas percepções mais humanísticas e sociais das ciências exatas, é que surgiu a Teoria das Externalidades.

Por esta teoria se pode afirmar, em síntese, que, em uma situação fática cujo resultado de uma atividade seja um fenômeno negativo, não seria equitativo a atividade empresarial se beneficiar somente dos proveitos econômicos, enquanto ficaria a cargo da sociedade suportar os ônus que tal atividade lhe proporciona.

Portanto, cumpre considerar que a teoria em tela se funda na internalização das externalidades que, sob escopo do Direito Ambiental, implica numa distribuição mais equitativa do ônus decorrente da álea empresarial. A este respeito, Simone Martins Sebastião leciona:

 

 

A internalização das externalidades ambientais a que se propõe o princípio do poluidor-pagador, sob inspiração do princípio da responsabilização – mas com este não confundido – consiste em fazer com que o causador da poluição arque com as despesas necessárias à diminuição, eliminação ou neutralização do dano ambiental. É, portanto, de índole mais preventiva do que reparatória.[10]

 

 

Nesta esteira, torna-se imperioso colacionar as palavras de Michel Prieur:

 

 

Numa acepção ampla, este princípio visa imputar ao poluidor o custo social da poluição que ele dá causa. Isto implica na adoção de um mecanismo de responsabilidade pelo dano ecológico abrangendo todos os efeitos de uma poluição não somente sobre os bens e as pessoas, mas também sobre a própria natureza. [...] Em termos econômicos, é a internalização dos custos externos ou teoria das externalidades.[11]

 

 

Assim, através da teoria das externalidades não só é possível averiguar custos e efeitos que a atividade traz, mas, sobretudo, “falhas de mercado”[12], e possibilitar um melhor agir do Estado, que pode corrigi-las ao identificá-las, procedendo com o devido combate e desestímulo de comportamentos danosos, prejudiciais à sociedade e ao meio ambiente (prejuízos socioambientais), inclusive através do emprego de instrumentos de Direito Econômico.

Vale salientar que a utilização de instrumentos de Direito Econômico, para regulamentação de atividade empresarial, sob o desígnio da teoria das externalidades, não deve se dar somente em casos de identificação de efeitos negativos de um agir do ente privado.

Isto, pois, ao se deparar com efeitos socioambientais positivos, o administrador público deve fazer uso do mesmo Direito Econômico – que ora serve para sancionar, coagir e repreender – para, numa outra oportunidade, incentivar o administrado a permanecer nesta linha de atuação, inclusive sob a forma de redução de tributação.

 

5.         TRIBUTAÇÃO E MEIO AMBIENTE

 

O Direito Ambiental atinge vários ramos jurídicos, promovendo com estes uma relação cujo fim será, sempre, a “ambientalização” dos mesmos. Desta forma, há que se findar que o Direito Ambiental se caracteriza pela interdisciplinaridade, sempre convocando os demais setores para contribuir para a preservação e manutenção do meio ambiente.

Esta relação de integração não poderia se constituir de forma diversa com o Direito Tributário: enquanto o Direito Ambiental intenta a proteção e a prevenção, o primeiro fica encarregado de se moldar às regras e princípios que o primeiro âmbito da ciência jurídica instituiu.

Atualmente, os instrumentos de Direito Econômico têm demonstrado importante eficácia na proteção dos bens jurídicos tutelados pelo Direito Ambiental, como bem elucida Roque Antonio Carrazza:

 

 

Lembramos que a atividade financeira – dentro da qual se insere a tributária – não é um fim em si mesma. Neste sentido, é meramente instrumental, já que dá ao Estado os meios pecuniários de que necessita para atingir os fins que lhe são apontados pela Constituição [...].[13]

 

 

Diferentemente dos demais setores, como o Penal e o Administrativo – que agem, normalmente, após a consumação do ilícito ambiental, através de uma atuação sancionadora – o Direito Ambiental trabalha de forma a evitar a consumação do dano ao meio ambiente. Contudo, quando este ramo jurídico é integrado com o Tributário, tem-se a extrafiscalidade. Isto, pois, enquanto a fiscalidade visa o crescimento econômico, para que assim se atinja o desenvolvimento, a extrafiscalidade, aqui, visa o desenvolvimento sustentável.

Assim, diante de um cenário em que o contribuinte, ao compreender esta busca pelo desenvolvimento sustentável, resolve se enquadrar nos ditames legais, o Direito Tributário surge para incentivar a permanência nesta conduta positiva, proporcionando benefícios fiscais.

No mais, a tributação ambiental não se destina a incrementar a arrecadação, pois seu objetivo é minimizar os danos ambientais através da internalização dos custos socioambientais, sem que com isso se crie impedimentos ao desenvolvimento industrial.

Este instrumento de Direito Econômico, ao ser utilizado de forma racional em prol do meio ambiente, surge como um interventor estatal muito eficaz, direcionando o desenvolvimento rumo à sustentabilidade, pelo que se eleva o custo-benefício social, em detrimento do proveito econômico como um fim em si mesmo.

Portanto, o Direito Tributário, ajustado ao Direito Ambiental, não se incumbe, tão somente, de angariar receita para o financiamento de políticas públicas; mas, sobretudo, para conscientizar e enquadrar os administrados – nem que forçosamente – nesta busca por um meio ambiente equilibrado, tanto para a geração presente quanto para as futuras.

 

6.        A NATUREZA JURÍDICA DAS TAXAS

 

Como bem nos ensina Bernardo Ribeiro de Moraes, taxa “[...] é a prestação pecuniária compulsória que, no uso de seu poder fiscal e na forma da lei, o poder público exige em razão de atividade especial dirigida ao contribuinte”.[14]

O primeiro ensaio a respeito das taxas foi traçado pelo escocês Adam Smith, o qual propôs uma distinção destas para com a figura dos impostos. Segundo Zelmo Denari, inserindo-se na inteligência do referido economista e filósofo supra “[...] a despesa pública, em certos casos, deveria ser suportada por aqueles que a provocaram ou se beneficiaram do serviço prestado e não por toda a coletividade”.[15]

No Brasil, a primeira aparição desta espécie tributária surgiu, embora timidamente, na Constituição Republicana de 1891, que previa a cobrança de taxas de correio e telégrafo, bem como as taxas de selo. Todavia, não há que se afirmar que já havia uma clara distinção com os impostos, cabendo tal tarefa à doutrina da época.

Entretanto, já se fundamentava, naquele momento, que a cobrança devia necessariamente surgir a partir de um serviço diretamente recebido pelos seus contribuintes. A este respeito, Zelmo Denari colaciona um trecho de parecer documentado de 1919, elaborado por Ruy Barbosa, que frisa: “As taxas, na significação moderna desta palavra, são contribuições pecuniárias que o indivíduo paga, a troco e por ocasião de um serviço determinado, que esse indivíduo recebe, de certa e determinada vantagem que um serviço lhe ministra”.[16]

Atualmente, a doutrina moderna estabelece que taxa é modalidade de tributo, regida pelo princípio da retributividade e da capacidade contributiva, sendo uma das suas principais características a vinculação a uma atividade estatal, expressiva de serviço público ou posto à disposição dos administradores, a cargo de entidades governamentais investidas de personalidade jurídica de direito público.

Apenas para fins de elucidação a respeito deste importante primado, imperioso se torna tecer breve comentário a respeito do princípio da capacidade contributiva.

O princípio da capacidade contributiva, previsto no art. 145, § 1º da Carta Magna,[17] que alia justiça fiscal à máxima de que cabe a cada um contribuir segundo a sua capacidade, seja contributiva, seja econômica, sempre foi, segundo Paulo de Barros Carvalho, “[...] referência básico para aferir-se o impacto da carga tributária e o critério comum dos juízos de valor sobre o cabimento e a proporção do expediente impositivo”.[18] Deste modo, fica resguardado a cada um contribuir de acordo com a renda disponível.

Vale assinalar que o princípio da capacidade contributiva comporta dupla função. Se num primeiro momento esta norma promove a solidariedade, chamando a todos os contribuintes a concorrerem com as despesas públicas, por outro se observa um condão garantista, quando da constituição de limites à contribuição, invocando apenas aqueles que possuem uma efetiva capacidade de contribuição.

Retornando finalmente ao tema das taxas, cumpre destacar que a atividade estatal que a origina pode se manifestar tanto de forma efetiva como potencial. Entretanto, esta última hipótese se encontra reservada apenas aos casos de serviços públicos, excluindo-se, desta forma, a possibilidade de sua incidência caso não se detecte um regular (efetivo) exercício do poder de polícia, nos ditames do art. 77 do Código Tributário Nacional:

 

 

As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.[19]

 

 

Da leitura do disposto supra, resta implícito que, para que se concretizem os efeitos de cobrança da taxa, faz-se necessário que o chamado “poder de polícia” seja diretamente voltado ao contribuinte. Ademais, “Não é qualquer ato de polícia que autoriza a tributação, [...] mas tão somente o que se consubstancia num agir concreto e específico da Administração, praticado com base em lei [...]”.[20]

Portanto, o simples exercício do poder de fiscalizar do Estado não enseja a cobrança de taxa, pois este ato deve, com base no princípio da legalidade, estar embasado numa lei que autorize tal prática à administração pública.

 

7.        AS TAXAS COMO INSTRUMENTO DE OBTENÇÃO DE RECURSOS PARA O EXERCÍCIO DO PODER DE POLÍCIA

 

O art. 78 do Código Tributário Nacional dispõe que o poder de polícia pode ser compreendido como a

 

 

[...] atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.[21]

 

 

Desta forma, vale-se dizer que as taxas serão sempre exigidas frente a uma contraprestação, ou por ter dado causa ao exercício de poder de polícia, ou mesmo por serviço posto à disposição do Administrado. Em resumo, dependendo da natureza da atividade do contribuinte, tem-se o implemento de taxa de fiscalização, quando da não intenção do poder público em assumir tal poder em larga escala.

Segundo a doutrina de Regina Helena Costa, a atividade de fiscalização inerente ao poder de polícia cuida, portanto, “[...] do controle de comportamento dos particulares, visando a prevenção da ocorrência de danos ao interesse público. A taxa, instituída com esse fundamento, objetiva remunerar o custo desta atividade estatal”.[22]

Ainda na lição da autora, para que haja legitimidade na cobrança de uma taxa para fins de fiscalização, controle e monitoramento de uma atividade do particular, é imperioso que o exercício deste poder atribuído ao Estado se dê de modo efetivo. Somente dessa forma restará constatado uma correspondência entre o tributo e uma atividade, em respeito ao princípio da verdade material ao qual se subordina o Direito Tributário. Este princípio, no âmbito das taxas de polícia, impõe que uma “[...] fiscalização não efetuada, ou mera presunção de fiscalização, não podem conduzir ao nascimento da obrigação tributária”.[23]

Outrossim, a Constituição Federal, em seu art. 145, II, legitima a gênese de uma exação decorrente de taxa, independentemente de sua manifestação efetiva ou potencial, apenas quando a mesma se revela sob o aspecto de um serviço público. Para tanto, passa-se a transcrever o disposto constitucional:

 

 

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:

II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição; [...].[24] (grifei)

 

 

Finda-se, da mera leitura do dispositivo acima transcrito, que a Constituição Federal não dedica qualquer autorização para a cobrança de taxas que se fundem na mera presunção de um exercício de poder de polícia por parte do poder público.

 

8.         A TAXA DE CONTROLE E FISCALIZAÇÃO AMBIENTAL

 

8.1.    EVOLUÇÃO HISTÓRICA DA TCFA

 

Para se entender o propósito do surgimento da TCFA no ordenamento jurídico pátrio, bem como de sua gênese, imperioso se faz a abordagem da Lei n. 6.938/1981, denominada Lei da Política Nacional do Meio Ambiente, cujos objetivos traçados estão previstos em seu art. 2º, que versa:

 

 

A Política Nacional do Meio Ambiente tem por objetivo a preservação, melhoria e recuperação da qualidade ambiental propícia à vida, visando assegurar, no País, condições ao desenvolvimento sócioeconômico, aos interesses da segurança nacional e à proteção da dignidade da vida humana.[25]

 

 

A Lei n. 6.938/1981 foi promulgada durante a regência da Constituição de 1967. Após o advento da atual Carta Magna, as leis ordinárias federais, que vigiam anteriormente à 1988, foram elevadas pelo constituinte originário à posição de lei complementar.

Em sua redação original, a Lei n. 6.938/1981(Lei de Política Nacional do Meio Ambiente) não instituía nenhuma taxa ambiental. Porém, diante da preocupação com a preservação do meio ambiente e da aspiração em preservá-lo, deparou-se com a necessidade de se estruturar serviços públicos que tivessem a função de monitorar e fiscalizar os empreendimentos dos particulares e que gerassem risco ambiental, mesmo que tal risco fosse puramente potencial.

A primeira aparição legislativa tratando de um tributo específico à fiscalização ambiental foi no ano de 2000, quando a chamada Taxa de Fiscalização Ambiental (TFA) surgiu com o advento da Lei Ordinária n. 9.960, por meio da inclusão do art. 17-A, cuja redação estabelecia: ”Art. 17-A. São estabelecidos os preços dos serviços e produtos do Instituto Brasileiro do Meio Ambiente e dos Recursos Naturais Renováveis - IBAMA, a serem aplicados em âmbito nacional, conforme Anexo a esta Lei”.[26]

Apesar de o dispositivo em questão designar preço público, dispunha, em verdade, sobre taxas a serem devidas por licenciamentos, registros, liberações, autorizações, vistorias, inspeções e demais exercícios referentes ao poder de polícia. Ademais, em se tratando de uma exação cuja competência é da União Federal, esta lei delegou capacidade ativa ao Instituto Brasileiro do Meio Ambiente e dos Recursos Naturais Renováveis – IBAMA.

Desta feita, a fim de conferir legitimação para a cobrança da nova exação (trazida pela Lei n. 9.960/2000), o legislador alterou, substancialmente, através da Lei n. 10.165/2000, o art. 17 da Lei da Política Nacional do Meio Ambiente (Lei n. 6.938/1981), com a inclusão do art. 17-B que versava:

 

 

Art. 17-B. É criada a Taxa de Fiscalização Ambiental - TFA.

§ 1o Constitui fato gerador da TFA, o exercício das atividades mencionadas no inciso II do art. 17 desta Lei, com a redação dada pela Lei no 7.804, de 18 de julho de 1989.

§ 2o São sujeitos passivos da TFA, as pessoas físicas ou jurídicas obrigadas ao registro no Cadastro Técnico Federal de Atividades Potencialmente Poluidoras ou Utilizadoras de Recursos Ambientais. [27] (grifei)

 

 

No entanto, logo após a entrada em vacância da Lei n. 9.960/2000, a Confederação Nacional das Indústrias instaurou Ação Direta de Inconstitucionalidade,[28] diante da irresignação da classe industrial com o fato jurídico-tributário que, ao invés de trazer a especificação de uma atividade estatal, trouxe, simplesmente, a atividade exercida pelo contribuinte.

Outro ponto controvertido posto em debate foi a falta de clareza na indicação do sujeito passivo do tributo, que havia sido delimitado de uma forma muito genérica, carecendo, assim, de especificações com relação a quais atividades corresponderiam a utilização de recursos naturais, além de quais seriam, de fato, os potenciais ou efetivamente poluidores.

Diante da cautelar impetrada na Ação Declaratória de Inconstitucionalidade n. 2.178-8, o Supremo Tribunal Federal decidiu pela suspensão imediata da exação.

Contudo, meses após esta decisão que suspendeu a eficácia dos dispositivos questionados, mais especificamente em dezembro 2000, o Congresso Nacional aprovou a Lei n. 10.165/2000, a qual trouxe uma nova “roupagem” a então Taxa de Fiscalização Ambiental (TFA), que passou a denominar-se Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental (TCFA).

Esta variante veio com a finalidade de ajustar as omissões legislativas que se apresentavam na primeira “versão”, a começar pelo fato jurídico tributário. Como se percebe, o então art. 17 da Lei n. 6.938/1981 passou a reger com o seguinte texto:

 

 

Art. 17-B. Fica instituída a Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental – TCFA, cujo fato gerador é o exercício regular do poder de polícia conferido ao Instituto Brasileiro do Meio Ambiente e dos Recursos Naturais Renováveis – IBAMA para controle e fiscalização das atividades potencialmente poluidoras e utilizadoras de recursos naturais.[29]

 

 

Por meio da leitura do dispositivo supra, fica evidente que mesmo após a revogação do art. 17-B, trazido pela Lei n. 9.960/2000 e alterado pela Lei n. 10.165/2000, o legislador manteve as violações constitucionais e legais de outrora. Igualmente à “versão” anterior, dentre tantas outras vicissitudes que se exporá adiante, a norma ora em vigência não corrigiu a carência de uma contraprestação efetiva do exercício estatal, hábil a fazer frente à cobrança da exação em destaque.

 

8.2.        ASPECTOS GERAIS DA TAXA DE CONTROLE E FISCALIZAÇÃO AMBIENTAL

 

Os tributos ambientais se encontram embasados em princípios tributários, como o da isonomia, legalidade, capacidade contributiva, proporcionalidade e vedação ao confisco. De mesmo modo, restam submetidos aos princípios ambientais, como o do desenvolvimento sustentável, da prevenção e do poluidor pagador.

Das figuras tributárias presentes no art. 5º do Código Tributário Nacional, as taxas são as que melhor exprimem o princípio da isonomia constitucional, na medida em que elegem como sujeito passivo de suas exações os contribuintes que ensejam causas específicas ao agir do Estado. Desta forma, as taxas se destinam a particularizar o custeio, aliviando a coletividade, que já sustenta, por meio dos impostos, os serviços públicos em geral.

A Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental é uma exação cujo sujeito ativo é a União, a qual delega por meio de lei a capacidade ativa ao Instituto Brasileiro do Meio Ambiente e dos Recursos Naturais Renováveis (IBAMA).[30] Por sua vez, o sujeito passivo é a pessoa física e jurídica que tem por atividade a utilização de recursos ambientais, ou que sejam efetiva ou potencialmente poluidoras (vide anexo VIII da Lei da Política Nacional do Meio Ambiente).

Esta exação é devida por estabelecimento empresarial (pessoa jurídica), nos ditames do art. 17-D[31] da Lei n. 10.165/2000, e seus valores variam de acordo com o potencial lesivo e com o porte da empresa.

Cumpre frisar que as entidades públicas federais, distritais, estaduais e municipais, as entidades filantrópicas, os agricultores cuja prática se destina à subsistência e as populações tradicionais estão isentas do pagamento da TCFA, como designa o art. 17-F[32] da lei em questão.

No que tange ao pagamento da obrigação, a TCFA é devida trimestralmente, mais especificamente no último dia útil de cada período, como emana o art. 17-G[33] da Lei n. 10.165/2000.

O fato jurídico tributário[34] da referida exação, como será melhor abordado em tópico específico, é o exercício regular do poder de polícia. Desta leitura, logo se observa que a norma não traz quais as providências ou medidas policiais que a lei confere ao IBAMA. A este respeito, Régis Fernandes de Oliveira ensina que “[...] a previsão normativa deve-se referir, sempre, à emanação ou explicitação de um ato expressivo do poder de polícia”.[35]

Isto porque a expressão empregada pela Constituição “exercício do poder de polícia” e a do Diploma Tributário “exercício regular do poder de polícia” tratam, tão somente, de normas gerais de tributação. Para que se torne legal a instituição de um tributo para custear tais fins, uma norma tributária deve surgir trazendo, pormenorizadamente, qual a providência estatal que será concretamente desempenhada pelo poder público.

Entretanto, o que se observa é que a Lei n. 10.165/2000, ao conferir ao IBAMA o controle e a fiscalização daqueles que exercem atividades potencialmente poluidoras ou utilizadoras de recursos naturais, em nada acrescentou naquilo que já foi estipulado outrora como normas gerais de tributação. Em outros temos, o art. 17-B da lei supra é redundante em seu desempenho na viabilização da TCFA, cujo intuito é o financiamento do poder de polícia.

Conclui-se, portanto, que o legislador abordou de forma genérica as medidas a serem tomadas pela administração pública ao controlar e fiscalizar, julgando que a citação “exercício regular do poder de polícia” bastaria para ensejar a cobrança da exação. Por fim, não há que se deduzir que o IBAMA vá fiscalizar outro cenário senão o próprio meio ambiente, em seus variados aspectos, o que corrobora para a redundância do texto presente no art. 17-B da Lei n. 10.165/2000, frente ao já estipulado pelo Código Tributário e à Constituição Federal, comprometendo o seu critério material e, por efeito, a sua própria eficácia.

 

9.         A REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA DA TCFA

 

9.1.    HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA DA TCFA

 

Em ato introdutório ao presente tópico, desde já se colaciona o apontamento de Eduardo Bornia, que ao citar Luiz Emygdio F. da Rosa Júnior, preceitua que

 

 

[...] consideramos que a primeira classificação dos tributos que deve ser apresentada deve referir-se à hipótese de incidência do tributo. Isso porque, examinando-se a hipótese de incidência fixada nas diversas legislações, o seu aspecto material ou consiste em uma ação estatal ou em uma atividade inteiramente estranha à atuação estatal. Essa a razão pela qual o mencionado jurista (referindo-se a GERALDO ATALIBA), ao proceder à classificação dos tributos, baseia-se na hipótese de incidência, ou, mais precisamente, no seu aspecto material [...]”.[36] (grifos do Autor)

 

 

Desta feita, a hipótese de incidência da Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental é, como versa o art. 17-B da Lei de Política Nacional do Meio ambiente (Lei n. 6.938/1981), “[...] o exercício regular do poder de polícia conferido ao Instituto Brasileiro do Meio Ambiente e dos Recursos Naturais Renováveis – IBAMA para controle e fiscalização das atividades potencialmente poluidoras e utilizadoras de recursos naturais”.[37]

Da leitura do mencionado enunciado, notável se faz a presença de um fato jurídico tributário dando ensejo a uma atividade exercida por um ente público, in casu, o IBAMA.

Tal fato se consubstancia na própria natureza das taxas, visto que o fato jurídico tributário destas se manifesta não por uma conduta do contribuinte, mas sim por uma atuação estatal diretamente vinculada, cujo aspecto ou é um serviço público posto à disposição ou um ato de fiscalizar e controlar os administrados.

A respeito da indispensável atuação do poder público a fim de dar ensejo a cobrança de uma taxa, Roque Antonio Carrazza, em sua doutrina, leciona que “[...] a lei da pessoa política tributante deve colocar na hipótese de incidência de taxas ou prestação de um dado serviço público ou a prática de um determinado ato de polícia”.[38] (grifos do autor)

 

E prossegue

 

 

Não é qualquer ato de polícia que autoriza a tributação por meio desta modalidade de taxa, mas tão-somente o que se consubstancia num agir concreto e específico da Administração [...]. O simples exercício do poder de polícia – tornamos a repetir – não enseja a cobrança da taxa de polícia. O que enseja tal cobrança é o desempenho efetivo da atividade dirigida ao administrado.[39] (grifo do autor)

 

 

A enredada questão envolvendo a hipótese de incidência da TCFA é a ausência de especificação da providência estatal. Ao determinar que o “exercício regular do poder de polícia” dá ensejo a cobrança da taxa em tela, o art. 17-B da Lei n. 10.165/2000 não demonstra, cabalmente, qual a providência que será exercida pelo ente público, incidindo no modelo genérico promovido pela Constituição Federal e pelo Código Tributário Nacional.

Ocorre que, para a instituição de uma taxa, a simples menção do poder de polícia não é suficiente para produzir efeitos jurídico-tributários.

É devido a este ponto que José Marcos Domingues faz intensas críticas à TCFA. No que tange ao seu fato jurídico tributário, o jurista analisa:

 

 

Preliminarmente, deve-se realçar que, ao pretender tipificar o fato gerador da TCFA [...], o art. 17-B não identifica qual providência ou quais medidas de polícia são deferidas ao Ibama.

Ora, a expressão exercício (regular) do poder de polícia está na Constituição (e no CTN) em normas gerais sobre tributação, que não são normas de tributação, isto é, não serve, para instituir tributo [...]; e dizer que o Ibama controla e fiscaliza no exercício daquele poder-dever nada acrescenta a outra norma geral do CTN (art. 78) que reproduz o respectivo conceito doutrinário; e referir-se a atividade potencialmente poluidoras e utilizadoras de recursos naturais a serem fiscalizadas ou controladas, além de despiciendo, pois não poderia imaginar que o Ibama fosse policiar porte de arma ou qualquer outra coisa que não o meio ambiente, indica apenas o contribuinte da taxa, mas não descreve o fato gerador.[40] (sem grifos no original)

 

 

A necessidade de pormenorização da providência estatal para fins de estabelecimento de tributos é inafastável, haja vista a observância obrigatória do princípio da legalidade. A imprescindibilidade desta norma constitucional que rege a administração pública resvala no ensinamento trazido por José Marcos Domingues que, fazendo jus à doutrina de Alberto Xavier, expõe:

 

 

Esse requisito, de legalidade administrativa e de tipicidade tributária, não se atende sem um “modelo abstrato” na lição de Alberto Xavier, a que se possa, por “completa e rigorosa descrição”, subsumir o fato (uma espécie de medida de polícia ambiental), fato gerador da taxa. [41] (grifos do autor)

 

 

Ainda sobre o tema, imperioso se faz citar, novamente, o jurista José Marcos Domingues, que sobre os vícios presentes no fato jurídico tributário da TCFA, teoriza:

 

 

Preliminarmente, deve-se realçar que, ao pretender tipificar o fato gerador da TCFA, “o exercício regular do poder de polícia conferido ao Instituto Brasileiro do Meio Ambiente e dos Recursos Naturais Renováveis – Ibama para controle e fiscalização das atividades potencialmente poluidoras e utilizadoras de recursos naturais”, o art. 17-B não identifica qual providência ou quais medidas de polícia são deferidas ao Ibama.[42]

 

Ignorando as intensas críticas da doutrina a respeito do fato jurídico tributário da TCFA, depreende-se que o fato jurídico tributário se manifesta pelo exercício regular do poder de polícia, conferido ao IBAMA, que detém a capacidade ativa para a exigência da taxa, como se limitará adiante.

 

9.1.1.   CRITÉRIO MATERIAL

 

O critério material, composto por verbo (transitivo) e seu complemento, é o principal critério da hipótese de incidência de um tributo, justamente por se tratar de seu núcleo ao qual cabe descrever um fato jurídico-tributário.

É no critério material que se faz menção a um comportamento ou estado do sujeito, como por exemplo, auferir renda, ser proprietário, importar mercadoria, prestar serviço, etc.

Para Paulo de Barros Carvalho, é no critério material que “[...] há referência a um comportamento de pessoas, físicas ou jurídicas, condicionado por circunstâncias de espaço e de tempo (critérios espacial e temporal)”.[43]

O autor destaca, ainda, que muitos juristas “[...] acabam por desenhar, como critério material, todo o perfil da hipótese tributária”.[44] Isto porque há que se distinguir o núcleo da hipótese da própria hipótese. Em suas palavras,

 

 

É muito comum, por isso, a indevida alusão ao critério material, como a descrição objetiva do fato. Ora, a descrição objetiva do fato é o que se obtém da compostura integral da hipótese tributária, enquanto o critério material é um dos seus componentes lógicos.[45] (grifos do autor)

 

 

Luis Eduardo Schoueri, em sua obra Direito Tributário, promove uma distinção entre o critério material e a hipótese de incidência em si:

 

 

A relevância do aspecto material está em ser por ele que se identifica um tributo. Com efeito, enquanto o “fato gerador”, descrito no Código Tributário nacional, é uma “situação”, o que implica, também, contemplar os aspectos temporal (adjunto adverbial de tempo) e espacial (adjunto adverbial de lugar), um tributo será diferente de outro da mesma espécie a partir da comparação de seus aspectos materiais.[46]

 

 

Assim, o jurista há pouco citado disciplina que “[...] é a partir do aspecto material que se define a intrincada questão da competência tributária”.[47]

De posse de tais conceitos, depreende-se que o verbo presente no critério material da TCFA é exercer, configurando como complemento o poder de polícia. Cabe ressaltar que o critério material em tela se destina a uma conduta do Estado e não do administrado, visto que a “[...] taxa é uma obrigação ex lege que nasce da realização de uma atividade estatal relacionada, de modo específico, ao contribuinte [...]”.[48]

Nesta esteira, para que o tributo em tela possa incidir sobre os sujeitos passivos da obrigação, mister se faz a efetiva atuação do ente público. Em não havendo fiscalização pelo órgão incumbido, não restará consumado o fato jurídico tributário desta exação. Por conseguinte, não poderá o sujeito ativo promover a cobrança da taxa.

 

9.1.2.   CRITÉRIO TEMPORAL

 

O critério temporal traz a indicação do exato momento em que surge a obrigação jurídico-tributária entre o sujeito ativo e o sujeito passivo da relação obrigacional.

Segundo Paulo de Barros Carvalho,

 

 

Compreendemos o critério temporal da hipótese tributária como o grupo de indicações, contidas no suposto da regra, e que nos oferecem elementos para saber, com exatidão, em que preciso instante acontece o fato descrito, passando a existir o liame jurídico que amarra devedor e credor, em função de um objeto – o pagamento de certa prestação pecuniária.[49]

 

 

Desta maneira, prossegue “O marco de tempo deve assinalar o surgimento de um direito subjetivo para o Estado (no sentido amplo) e de um dever jurídico para o sujeito passivo”.[50]

Para Luís Eduardo Schoueri, “A referência a uma situação tributável exige que se determine um momento a partir do qual se considera constituída uma obrigação. Tem-se, aí, o aspecto temporal da hipótese tributária. Cabe à lei definir este momento”.[51]

Posteriormente a leitura dos juristas supra colacionados, e com o intuito de promover a vinculação destas definições para com o tributo em tela, passar-se-á a descrever o critério temporal da TCFA, com algumas ressalvas.

O critério temporal da TCFA se encontra implícito na Lei de Política Nacional do Meio Ambiente (Lei n. 6.938/1981), mais especificamente em seu art. 17-B que, como já explanado, foi inserido por meio do advento da Lei n. 10.165/2000.

Assim, resta consignado, pelo disposto, que o momento do surgimento da obrigação jurídico-tributária da TCFA é o instante em que se perfectibiliza o “exercício regular do poder de polícia”.

Da leitura do art. 17-B da Lei n. 10.165/2000, resta demonstrado que a exação, portanto, só poderá ser exigível se de fato a fiscalização por parte do IBAMA se efetivar. Entretanto, tal descrição resta inobservada quando se procede a leitura dos dispostos posteriores da lei supracitada.

Isto porque a TCFA é devida trimestralmente, sendo dispensável a constatação de que o exercício do poder de polícia se perfectibilizou. Daí constata-se que a exação em tela, contrariando o que foi anteriormente consignado, não exige a efetividade da fiscalização.

Destarte, há que se mencionar que, por se tratar de uma taxa cuja finalidade é o exercício do poder de polícia, e tendo em vista, ainda, que a Constituição Federal de 1988 determina, implicitamente, em seu art. 145, inciso II, tal obrigação só poderia surgir quando concretizada a atuação estatal.

Diante do exposto, tem-se que o critério temporal da TCFA poderia ser, tão somente, o exato momento em que o IBAMA promove a fiscalização dos contribuintes deste tributo. Entretanto, não é isso que se verifica na prática, uma vez que a redação da Lei n. 10.165/2000 dispensa a efetiva fiscalização, contrariando as disposições da Constituição Federal e do Código Tributário Nacional.

 

9.1.3.   CRITÉRIO ESPACIAL

 

De acordo com a doutrina de Regina Helena Costa, em sua obra intitulada Curso de Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional, “o aspecto espacial pode experimentar distintos graus de normatividade”.[52] (grifo da autora).

Nesta esteira,

 

 

Há hipóteses em que se vislumbra apenas uma coordenada genérica de espaço, que coincide com a própria eficácia territorial da lei. [...] Outra situação é a que pertine a tributos em relação aos quais o aspecto espacial conta com, além de uma coordenada genérica, uma coordenada específica, indicativa de uma região ou área onde o fato reputar-se-á ocorrido.[53] (grifei)

 

 

A jurista dá como exemplo da primeira hipótese o Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, pois a operação objeto deste imposto pode ocorrer em qualquer ponto do território nacional. Já como exemplo da segunda hipótese se verifica o Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural – ITR, cujo aspecto geográfico é a zona rural municipal.

É verdade que nem sempre o legislador aborda explicitamente o espaço do fato jurídico tributário. Paulo de Barros Carvalho compartilha deste entendimento, ao sinalizar que

 

 

Há regras jurídicas que trazem expressos os locais em que o fato deve ocorrer, a fim de que irradie os efeitos que lhe são característicos. Outras, porém, nada mencionam, carregando implícitos os indícios que nos permitem saber onde nasceu o laço obrigacional. É uma opção do legislador. [...] Todavia, ainda que aparentemente pensemos ter o político se esquecido de mencioná-lo, haverá sempre um plexo de indicações, mesmo tácitas e latentes, para assinalar o lugar preciso em que aconteceu aquela ação, tomada como núcleo do suposto normativo.[54] (grifei)

 

 

A segunda hipótese discorrida é que se enquadra no exame da TCFA. O texto da Lei de Política Nacional do Meio Ambiente (Lei n. 6.938/2000) não deixa claro a exata coordenada geográfica em que se passa a incidir a TCFA. Todavia, constata-se que não pode ser outro o critério espacial senão todo o território nacional, frente ao âmbito de vigência da lei ora mencionada.

 

9.2.    CONSEQUENTE TRIBUTÁRIO

 

Após verificar todo o antecedente tributário da TCFA, dedicar-se-á o foco agora ao prescritor da norma, ao consequente tributário.

De acordo com a lição de Regina Helena Costa,

 

 

Os aspectos pessoal e quantitativo compõe o chamado conseqüente da hipótese de incidência tributária, isto é, descrita a materialidade e indicadas as coordenadas espacial e temporal do fato no antecedente da norma, exsurge uma relação jurídica mediante a qual um sujeito possui o direito de exigir o tributo e outro sujeito, o dever de pagá-lo (aspecto subjetivo), apontando-se o valor da prestação correspondente (aspecto quantitativo).[55] (grifos da autora)

 

 

No ensinamento de Paulo de Barros Carvalho,

 

 

Ao preceituar a conduta, fazendo irromper direitos subjetivos e deveres jurídicos correlatos, o conseqüente normativo desenha previsão de uma relação jurídica, que se instala, automática e infalivelmente, assim que se concretize o fato.[56]

 

 

Logo, compõem o consequente tributário o critério pessoal, pelo que se indica os sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária, e o critério quantitativo, donde se analisa a base de cálculo e a alíquota, ou seja, a grandeza econômica do tributo.

 

9.2.1.   CRITÉRIO PESSOAL

Configura-se no critério pessoal os sujeitos da relação jurídico-tributária, assinalando-se de um lado, o sujeito ativo, como credor e, do outro, o sujeito passivo, figurando como devedor.

O Sujeito ativo é, em síntese, o credor da obrigação, o titular do crédito destinado à satisfação da obrigação. Em outros termos, é a pessoa que tem a capacidade ativa, cuja incumbência é a de cobrar e fiscalizar a arrecadação de determinado tributo. Sobre o assunto, Hugo de Brito Machado assevera que, na verdade,

 

 

[...] o sujeito ativo da obrigação tributária, nos termos do art. 119 do Código Tributário Nacional, não é necessariamente titular da competência para instituir o tributo. Pode ter recebido – de quem tenha essa competência – delegação que o coloca na condição de sujeito ativo da obrigação tributária, sem que tenha a competência para instituir o tributo. [...] Não se há de confundir a competência para instituir o tributo, que decorre da Constituição Federal e é indelegável, com a competência para exigir o tributo na condição de sujeito ativo da respectiva obrigação, que pode decorrer de atribuição feita pela lei [...].[57]

 

 

Cumpre informar, neste diapasão, que nem sempre o sujeito ativo comporta, concomitantemente, a competência tributária – aptidão para criação de tributo, cuja delegação é vedada – e a capacidade ativa, pois esta última poderá ser delegada a um terceiro, mediante lei.

O Código Tributário Nacional aponta, em seu art. 119, a figura do sujeito ativo da obrigação tributária. Versa o dispositivo: “Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento”.[58]

Segundo a doutrina de Regina Helena Costa, o sujeito ativo é

 

 

[...] o titular da capacidade tributária ativa, isto é, aquela pessoa que detém a aptidão para arrecadar e fiscalizar a exigência fiscal. Nem sempre será uma pessoa política, que ostenta competência tributária, pois poderá ter ocorrido a transferência de sua capacidade tributária ativa. Neste caso, tratar-se-á de parafiscalidade, assim entendida a delegação, pela pessoa política, mediante lei a outra pessoa, das aptidões para arrecadar e fiscalizar tributos.

[...]

Portanto, sujeito ativo da obrigação tributária é a pessoa titular do direito de exigir do sujeito passivo o pagamento de tributo (obrigação principal) ou um comportamento comissivo ou omissivo (obrigação acessória). [59] (grifei)

 

 

No que tange a definição legal do sujeito ativo, a jurista pontifica:

 

 

A norma contida no art. 119 encontra-se defasada à vista do ordenamento jurídico atual, e em dissonância com o próprio art. 7º, CTN, especialmente seu § 3º. Isso porque o sujeito ativo da obrigação tributária não se resume a pessoa jurídica de direito público. [...] sujeitos ativos da obrigação tributária são as pessoas políticas e também as pessoas que delas receberam a capacidade tributária ativa mediante delegação, tenham personalidade jurídica de direito público (como autarquias ou fundações) ou privado, desde que desempenhem atividade de interesse público (como os serviços sociais autônomos – SESC, SEBRAE etc). [60] (grifei)

 

 

No que incide à TCFA, o art. 17-B da Lei n. 10.165/2000 institui que o sujeito ativo da obrigação é o Instituto Brasileiro do Meio Ambiente e dos Recursos Naturais Renováveis – IBAMA.

O que se constata desta análise, visto que a competência tributária repousa sobre o ente da União, é a ocorrência do fenômeno da delegação da capacidade tributária ativa ao IBAMA. Ademais, como já abordado, diferente da delegação da capacidade de arrecadar e fiscalizar, o Diploma Tributário Nacional veda, expressamente, a delegação da competência tributária, conforme previsto no art. 7º, transcrito abaixo:

 

 

Art. 7º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3º do artigo 18 da Constituição.

§ 1º A atribuição compreende as garantias e os privilégios processuais que competem à pessoa jurídica de direito público que a conferir.

§ 2º A atribuição pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa jurídica de direito público que a tenha conferido.

§ 3º Não constitui delegação de competência o cometimento, a pessoas de direito privado, do encargo ou da função de arrecadar tributos.[61] (grifei)

 

Ao sujeito passivo repousa a qualidade de devedor da relação, pois é este que responde pela satisfação do crédito tributário. Há ainda que se diferenciar o sujeito passivo direto do indireto.

O sujeito passivo direto é o contribuinte, aquele que “[...] protagoniza o fato de incidência tributária, vale dizer, o sujeito passivo natural da obrigação tributária, aquele que tirou proveito econômico do fato jurídico”.[62] Já o sujeito passivo indireto é o responsável, um terceiro que figura no lugar do sujeito passivo natural. Ambas as previsões se encontram expressas no art. 121 do Código Tributário Nacional:

 

 

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;

II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.[63]

 

 

O Código Tributário Nacional faz, ainda, previsão de sujeição passiva, em seu art. 122, quando dá ocorrência de obrigação acessória, versando que “[...] sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que constituam seu objeto”.[64]

De acordo com a lição de Regina Helena Costa, o sujeito passivo,

 

 

[...] por sua vez, é aquele que responde pelo débito inerente à obrigação tributária. Usualmente, é o contribuinte, aquele que protagoniza a situação fática descrita na hipótese de incidência.

[...]

Sujeito passivo tributário é, assim, a pessoa, física ou jurídica, que detém aptidão para figurar no pólo passivo de relação jurídica dessa natureza, em qualquer das suas modalidades. Em sentido amplo, é aquele a quem incumbe o cumprimento da prestação de natureza fiscal, seja o pagamento de tributo, seja um comportamento positivo ou negativo, estatuído no interesse da arrecadação tributária. Ainda, qualifica-se como sujeito passivo tributário aquele a quem, na relação jurídica sancionatória, foi imposta a penalidade.[65] (grifos da autora)

 

 

Inserindo-se, agora, no estudo da TCFA, o sujeito passivo desta exação resta definido no caput do art. 17-C da Lei n. 10.165/2000, cujo texto revela: “Art. 17-C. É sujeito passivo da TCFA todo aquele que exerça as atividades constantes do Anexo VIII desta Lei”.[66]

Em análise ao anexo VIII da lei em questão (vide anexo), vislumbra-se um extenso rol de atividades definidas por categoria como potencialmente poluidoras e utilizadoras de recursos minerais. No quadro anexado à lei, verifica-se em cada categoria a sua descrição, paralelamente qualificada de acordo com o grau de risco, determinado em pequeno, médio e alto.

Portanto, de todo o exposto, depreende-se que a competência para instituir a TCFA é da União Federal que, por sua vez, transfere a capacidade ativa, mediante lei, ao IBAMA (autarquia federal vinculada ao Ministério do Meio Ambiente), cabendo a este último o encargo de arrecadação e fiscalização do gravame em destaque. Por sua vez, conclui-se que o sujeito passivo da TCFA será o universo de empresas que pratiquem qualquer das atividades elencadas no anexo VIII da Lei n. 10.165/2000.

 

9.3.    CRITÉRIO QUANTITATIVO DA TCFA – BASE DE CÁLCULO, ALÍQUOTA E TRIBUTAÇÃO FIXA

 

O aspecto quantitativo se exprime pela base de cálculo e pela alíquota. Em síntese, este critério trabalha com as grandezas do tributo.

Para Paulo de Barros Carvalho, o critério quantitativo 

 

 

[...] nos fala do objeto da prestação que, no caso da regra-matriz de incidência tributária, se consubstancia na base de cálculo e na alíquota. É no critério quantitativo que encontraremos referências às grandezas mediante as quais o legislador pretendeu dimensionar o fato jurídico tributário, para efeito de definir a quantia a ser paga pelo sujeito passivo, a título de tributo.[67] (grifei)

 

 

Ainda no entender do doutrinador supracitado,

 

 

O grupo de notícias informativas que o intérprete obtém da leitura atenta dos textos legais, e que lhe faz possível precisar, com segurança, a exata quantia devida a título de tributo, é aquilo que chamamos de critério quantitativo do conseqüente das normas tributárias. Há de vir sempre explícito pela conjugação de duas entidades: base de cálculo e alíquota, e sua pesquisa esperta inusitado interesse, posto que é de suma relevância para desvelar peculiaridades ínsitas à natureza do gravame.[68] (grifei)

 

 

Na lição de Regina Helena Costa, este critério “[...] é o revelador do quantum a ser desembolsado pelo sujeito passivo, e que resulta da conjugação de duas grandezas: a base de cálculo e a alíquota”.[69]

Acerca da base de cálculo, pode-se firmar que esta é a grandeza pela qual se calcula a alíquota, ou, como elucida Geraldo Ataliba, é a “[...] dimensão do aspecto material da hipótese de incidência”.[70] Em outros termos, a este elemento cabe “[...] mensurar a expressão econômica do fato. Conjugada à alíquota, enseja a apuração do valor do débito tributário”.[71]

A base de cálculo se mostra de suma importância dentro do quadro da regra matriz de incidência, pois, sem a sua percepção, resta prejudicada a imperiosa correspondência com o fato jurídico tributário.  

Paulo de Barros Carvalho dedica grande importância à base de cálculo em sua obra Curso de Direito Tributário, no qual leciona que este elemento é de

 

 

[...] grandeza instituída na conseqüência da regra-matriz tributária, e que se destina, primordialmente, a dimensionar a intensidade do comportamento inserto no núcleo do fato jurídico, para que, combinando-se à alíquota, seja determinado o valor da prestação pecuniária. Paralelamente, tem a virtude de confirmar, infirmar ou afirmar o critério material expresso na composição do suposto normativo. A versatilidade categorial desse instrumento jurídico se apresenta em três funções distintas: a) medir as proporções reais do fato; b) compor a específica determinação da dívida; e c) confirmar, infirmar ou afirmar o verdadeiro critério material da descrição contida no antecedente da norma.[72] (grifei)

 

 

Nesta esteira, Zelmo Denari atribui à base de cálculo a grandeza mensurável em que se assenta o tributo. Para o jurista      

 

 

Não há confundi-la com as bases econômicas de imposição. Se o patrimônio, a renda, e a circulação de riquezas são as bases econômicas de imposição, porque indiciárias de capacidade contributiva, a base de cálculo é o dado numérico ou valorativo mais expressivo, selecionado pelo legislador para incidência da alíquota.[73]

 

 

E neste diapasão, conclui: “A base de cálculo das taxas, por envolver serviços prestados, deve, em princípio, levar em consideração o custo do serviço público, para o fim último, de reparti-lo entre os usuários do serviço”.[74]

Portanto, pode-se afirmar, pela leitura de Paulo de Barros Carvalho, que uma das importantes funções da base de cálculo é a de confirmar o verdadeiro critério material por detrás da norma. Além do mais,

 

 

[...] havendo discordância entre a hipótese de incidência e a base de cálculo, esta última deve prevalecer, em face de hospedar aspectos estruturais do fato previsto no antecedente da norma, ao passo que o suposto apenas a ele se refere, muitas vezes até de maneira obscura e imprecisa.[75]

 

 

Logo, a base de cálculo serve de guia ao intérprete para fins de construção do sentido autêntico da natureza do tributo.

No que diz respeito à alíquota, sabe-se que este é o percentual ou valor fixo que será objeto de aplicação sobre a base de cálculo. Para Paulo de Barros Carvalho, este elemento do prescritor da norma

 

 

Congregada à base se cálculo, dá a compostura numérica da dívida, produzindo o valor que pode ser exigido pelo sujeito ativo, em cumprimento da obrigação que nascera pelo acontecimento do fato típico. É por manter elo tão íntimo com a base de cálculo, sua presença no contexto normativo é obrigatória, visto que a grandeza mensuradora do critério material da hipótese é exigência constitucional inarredável, consoante se vê os arts. 145, § 2º, e 154, I.[76]

 

Elucidados os conceitos atinentes aos elementos presentes no critério quantitativo, e retornando ao escopo da TCFA, verifica-se, da leitura do art. 17-D[77] da Lei n. 10.165/2000, que a presente taxa não apresenta os elementos mensuradores indispensáveis, justamente por se tratar de um tributo fixo.

A tributação fixa consiste no quantum indicado diretamente pela lei, não se fazendo necessário qualquer cálculo para determinar o respectivo montante. Sua constitucionalidade ainda é objeto de muito debate no meio doutrinário, diferentemente da jurisprudência, que já pacificou o embate científico, posicionando-se favorável a mesma.

Para Paulo de Barros Carvalho, um dos maiores críticos desta modalidade de cobrança, “[...] descabem alusões aos denominados tributos fixos, sobretudo porque a Constituição brasileira elegeu a hipótese normativa e a base de cálculo como o binômio diferenciador dos tributos [...].[78]

E conclui:

 

 

Umas das funções da base de cálculo é medir a intensidade do núcleo factual descrito pelo legislador. Para tanto, recebe a complementação de outro elemento que é a alíquota, e da combinação de ambos resulta a definição do debitum tributário. Sendo a base de cálculo uma exigência constitucionalmente obrigatória, a alíquota, que com ela se conjuga, ganha, também, foros de entidade indispensável. Carece de sentido a existência isolada de uma ou outra.[79] (grifei)

 

 

Já Regina Helena Costa expõe entendimento mais flexível sobre a questão dos tributos fixos, devendo, para a autora, promover-se a distinção entre impostos e taxas para fins de averiguação da constitucionalidade de seu manejo. Segundo sua inteligência, os chamados impostos fixos

 

 

São aqueles em que o valor devido é apontado pela lei de maneira invariável, sem consideração às condições pessoais do sujeito passivo.

Consoante o manifestado em outra oportunidade, concluímos ser evidente a inconstitucionalidade dos impostos com alíquotas fixas, em obediência ao princípio da capacidade contributiva.[80]

 

 

 

Já no que tange a tributação fixa na esfera das taxas, Regina Helena Costa versa: “[...] pensamos seja legítima a instituição de taxas fixas, exatamente porque tais tributos não se sujeitam ao princípio da capacidade contributiva”.[81]

Convém frisar, todavia, que a jurista ora mencionada adverte a observância da correspondência entre a importância cobrada pela taxa e o custo da atuação estatal a que se refere.

Da leitura das críticas colacionadas, aquela proferida por Paulo de Barros Carvalho demonstra trazer maior plausibilidade científica, haja vista a obrigatoriedade da observância da base de cálculo prevista, implicitamente, no art. 145, § 2º da Constituição Federal de 1988, que determina que “[...] as taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos”.[82]

Deste modo, conclui-se que as taxas não se encontram dispensadas, como qualquer outra espécie tributária, da presença dos componentes do critério quantitativo do consequente tributário, quer sejam a alíquota e a base de cálculo. Portanto, demonstra-se imperiosa, dentro da estrutura da regra matriz de incidência, a presença de tais elementos para fins de definição do montante tributário a ser cobrado pelo sujeito ativo e, paralelamente, devido pelo sujeito passivo.

Retornando a análise da TCFA, como visto, tal taxa é devida pelas pessoas jurídicas conforme seu potencial poluidor, bem como pelo seu grau de utilização de recursos naturais. Conjugada a tal condição, verifica-se, para fins de levantamento do quantum devido, o porte da empresa, variando os valores, proporcionalmente, em decorrência de a empresa estar enquadrada como microempresa, pequeno, médio ou grande porte, como designa o art. 17-D, § 1º da referida Lei[83] (vide Anexo IX da Lei n. 10.165/2000).

Ocorre que o fato de a empresa estar configurada como microempresa, pequeno, médio ou grande porte diz respeito unicamente à sua receita bruta, não ensejando tal relação com o exercício regular do poder de polícia.

Desta feita, a Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental está em manifesta afronta ao disposto no art. 77 do Código Tributário Nacional que, em seu parágrafo único, dispõe que “[...] a taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondam a imposto, nem ser calculada em função do capital das empresas”.[84] (sem grifos no original)

Eduardo Bornia, em ensaio a respeito da inconstitucionalidade da TCFA para a Revista de Estudos Tributários afirma que

 

 

A Lei 10.165/00, ao “eleger” quais os fatores mensuradores seriam devidos na liquidação do quantum a ser pago quando da efetiva fiscalização, não tenha traçado valores correspondentes ao valor da atuação estatal, mas – pasmem – escolheu a receita bruta anual dos contribuintes.[85]

 

 

Deste modo, conclui:

 

 

Ao eleger como critério mensurador do aspecto material da hipótese de incidência da taxa em comento a receita bruta anual das empresas, o legislador criou espécie tributária diversa da espécie taxa, visto que escolheu referencial próprio de uma atuação única e exclusivamente do contribuinte.

[...]

Disso decorre que, sendo a base de cálculo relacionada a um status do contribuinte, forçoso dizer que a taxa de Controle e Fiscalização Ambiental tem uma base de cálculo em desconformidade com o preceito constitucional [...].[86]

 

Logo, há que se concluir que o legislador, ao traçar os parâmetros de cobrança da TCFA, acabou por se conduzir, concomitantemente pela receita anual das pessoas jurídicas e pelas atividades desenvolvidas pela empresa dentro do rol de atividades trazidas no anexo VIII da Lei n. 10.165/2000. Contudo, como restou demonstrado, esta hipótese é restrita a modalidade dos impostos.

Por fim, revela-se oportuno trasladar a crítica de Paulo de Barros Carvalho. O autor assinala o fato de que “[...] nem sempre exista base de cálculo, o que nos impede de contar com elemento seguro para negar, confirmar e afirmar o critério das hipóteses de incidência”.[87]

Portanto, o que se verifica da leitura da legislação que institui a TCFA é que, além desta apontar o valor devido de maneira invariável (tributação fixa), podendo-se concluir, por si só, que este vício há de resultar em inconstitucionalidade, o fato descrito na hipótese não confirma, infirma ou mesmo afirma a grandeza estipulada no critério quantitativo.

Por fim, como será melhor abordado em tópico específico, o valor cobrado de uma determinada taxa, seja para fins de contraprestação de um serviço público, seja para dar efetivação a um exercício de poder de polícia específico, deve guardar proporcionalidade para com o custo despendido pelo Estado. Desta forma, somente este valor que corresponde à atuação estatal pode fazer jus à cobrança deste tipo tributário. Se não for exatamente este o critério mensurador adotado, o legislador pode estar instituindo, equivocadamente, espécie tributária diversa da taxa.

 

10.   Controle de Proporcionalidade do Princípio do Poluidor Pagador e seus efeitos à Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental

 

O princípio do poluidor pagador é uma norma prevista na Lei Maior que enseja num especial controle de proporcionalidade. Se o administrado tende a colaborar com a Administração Pública, no que tange a redução dos riscos ecológicos inerentes à sua atividade, incentivando políticas e programas de redução de poluentes, certamente esta conduta de diminuição de risco há de implicar na redução do custeio de taxas ambientais e na diminuição de intensidade de atuação da autoridade estatal.

Tal medida há se revelar à Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental, enquanto vinculação à determinada providência estatal. Isto porque se o administrado reduz a necessidade de controle e fiscalização do Estado, consequentemente sua obrigação para com a administração também deve ser reduzida, levando-se em conta o critério de dimensionamento. Ou seja, deve haver uma equivalência razoável entre a taxa e o serviço público que constitui o respectivo fato jurídico tributário.

Tal equivalência aparece também no princípio da retributividade. Este princípio de Direito Tributário exige, nas palavras de Regina Helena Costa, um caráter constraprestacional. Exemplificando, a referida autora diz que “[...] se paga por ter-se provocado o exercício do poder de polícia, em razão de ter sido prestado serviço público específico e divisível ou, ainda, por ter sido serviço dessa natureza colocado à disposição do sujeito passivo”.[88]

Este critério de proporcionalidade, quando atribuído aos tributos ambientais, pela sua própria natureza de intervenção patrimonial provoca no contribuinte certa coercitividade, forçando-o a modificar seu modo de operação ou até mesmo seu ramo de atuação.

É neste sentido que se desponta o verdadeiro fundamento dos tributos ambientais, bem como sua verdadeira finalidade enquanto instrumento de Direito Tributário em favor do meio ambiente, regulando comportamentos e adequando-os aos fins previstos na Constituição Federal.

Sobre o tema, cumpre assinalar a inteligência de Luiz Alberto Pereira Filho:

 

 

Vale assinalar que, no que diz respeito às taxas, ao legislador será factível, também, estabelecer isenção ou redução na carga tributária do gravame, para certo grupo de contribuintes, se o seu objetivo for o de, mediante a desoneração do tributo, fomentar determinada conduta de uma classe específica de sujeitos passivos.[89]

 

 

Contudo, não se verifica na Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental o critério de proporcionalidade, muito embora este tributo seja voltado à esfera ambiental e devesse, por sua natureza, revestir-se de extrafiscalidade. Como visto no tópico que abordou o critério quantitativo, a tributação desta exação é fixa. Não se identifica nenhuma hipótese de variação de alíquota nos casos em que o administrado resolve amoldar-se aos preceitos traçados pelo administrador público e por todo o ordenamento jurídico pátrio, ou seja, não há qualquer hipótese que implique a redução ou mesmo a concessão de incentivos fiscais a título de estímulo para que o contribuinte permaneça nesta conjuntura.

Desta feita, todo o discurso em torno dos preceitos ambientais parece ter sido ignorado quando da instituição da TCFA. Como tratado no parágrafo anterior, se não há redução de alíquota ou incentivo fiscal quando se detecta um comportamento colaborativo com a administração pública, o tributo não possui um condão extrafiscal, mas meramente arrecadatório, não extraindo o verdadeiro propósito do Direito Tributário dentro do âmbito do Direito Ambiental, quer seja auxiliar na preservação do meio ambiente, em seus mais diversificados aspectos.

 

11.      CONCLUSÃO

 

 

O Direito Ambiental é estruturado por regras e princípios de modo a preservar e disciplinar a relação entre o homem e o ambiente em que habita (meio ambiente natural, artificial e cultural).

No contorno deste preceito, o meio ambiente foi elevado à categoria de direito da terceira geração (direito difuso fundamental), cujos destinatários não são passíveis de determinação, decorrente daí a sua transindividualidade.

Diante desta condição, a Lei Maior elevou o meio ambiente à posição de valor constitucional, designando diretrizes em seu art. 225, que direciona as políticas voltadas à sua proteção e conservação, impondo à coletividade e, sobretudo, ao poder público, a obrigação de preservá-lo.

Paralelamente, o art. 170, VI, do mesmo diploma, mais especificamente no capítulo que trata da ordem econômica e financeira, aferiu legitimidade para a intervenção do Direito Ambiental na economia, bem como regulamentação da atividade privada potencialmente poluidora, pelo que resultou, conjugado aos preceitos do art. 225 da Constituição Federal, no princípio do poluidor pagador.

No ordenamento jurídico pátrio, o Direito Ambiental é regido por três princípios setoriais fundamentais: o princípio da precaução, da cooperação e do poluidor pagador.

Dentre as políticas adotadas, além da legitimidade de intervenção acima anotada, registrou-se, também, a necessidade de criação de investimentos da máquina pública para que, assim, fosse vislumbrada uma efetiva proteção ao meio ambiente. Esta necessidade se evidencia como uma das facetas do principio do poluidor pagador.

O princípio setorial ora em comento se manifesta através do licenciamento administrativo, da imposição de multas, da determinação da recuperação ambiental ou ainda por medidas compensatórias, como pela cobrança de tributos para custeio de sua conservação. Sua previsão legal se encontra implícita nos art. 225, § 2º da Constituição Federal, consubstanciada, também, no art. 170, VI do mesmo diploma. Já no âmbito infraconstitucional, pode-se vislumbrar o princípio do poluidor pagador no art. 4º, VII, da Lei de Política Nacional do Meio Ambiente (Lei n. 6.938/1981).

No que tange a sua função, não há que vislumbrar a questão compensatória do princípio do poluidor pagador apenas sob a ótica fiscal. Esta norma constitucional, quando conjugada aos instrumentos oriundos do Direito Tributário, propõe-se, também, a desestimular condutas, in casu, o dano ambiental – surgindo daí seu aspecto extrafiscal. Isto porque se o princípio em tela estivesse voltado à perspectiva única de Direito Econômico, seu propósito não seria o de desestimular a conduta lesiva, mas, simplesmente, de auferir receita, sob a hipótese da mera utilização dos produtos oriundos do meio ambiental, em especial aqueles do meio ambiente natural.

O princípio do poluidor pagador está intimamente vinculado à igualdade constitucional. Quando conjugados, tem-se por resultado a destinação dos custos para a manutenção do meio ambiente àqueles que criam despesas específicas ao Estado, desonerando, por efeito, a coletividade. Não transferindo o ônus a esta última categoria, resta perfectibilizada a internalização dos custos de produção, em observância a teoria das externalidades. Cumpre desmistificar, finalmente, que a internalização de custos comporta índole mais preventiva do que reparatória.

Assim, como asseverado acima, da necessidade de se estruturar o IBAMA, o Congresso Nacional sancionou a Lei n. 9.960/2000 que criava a então Taxa de Fiscalização Ambiental – TFA.

Todavia, esta taxa não se mostrou bem sucedida, haja vista sua precária redação e a existência de inúmeros vícios apresentados, culminando na cessação de seus efeitos pelo Supremo Tribunal Federal meses após a sua entrada em vigor.

Diante de sua ineficácia, rapidamente fez-se publicar a Lei n. 10.165/2000, que trouxe a “nova versão” da TFA, agora denominada Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental – TCFA.

A nova roupagem da referida taxa corrigiu, não tão eficientemente quanto se esperava, dentre outras falhas, seu fato jurídico tributário, que deixou de considerar o comportamento do sujeito passivo como hábil a dar ensejo a obrigação jurídico-tributária, passando a adotar como fato jurídico tributário uma ação própria do Estado, em consonância com a Constituição Federal e com o Diploma Tributário Nacional. Também se passou a especificar os contribuintes da TCFA, elencando-os taxativamente no Anexo VIII da Lei n. 10.165/2000.

Contudo, outros vícios continuaram – e continuam – a existir com a TCFA. Primeiramente, quando a norma dispõe sobre o “exercício regular do poder de polícia”, deixa de especificar, precisamente, que poder de polícia é este que se passará a financiar com o capital do contribuinte, restando uma expressão muito genérica, nada diferente da já encontrada na Constituição Federal e no Código Tributário Nacional.

No que tange a seu critério quantitativo, e pelo que se extrai deste ensaio científico, é aí que reside, justamente, o grande desacerto técnico do tributo em voga.

A TCFA traz uma tributação fixa, pautada no porte das empresas – aferição que só se promove para fins de instituição de impostos – e no seu potencial (entenda-se também por suposto) lesivo. Por meio destes parâmetros se averigua qual é o quantum a devido pelas pessoas jurídicas contribuintes da exação (vide anexo IX da Lei n. 10.165/2000).

Outra conjuntura que denuncia falhas técnicas da TCFA é a discussão em torno de seu adimplemento. A TCFA é devida trimestralmente, não considerando se o exercício do poder de polícia foi, de fato, concretizado pela autoridade estatal.

O critério temporal da referida taxa comporta, igualmente, vícios de ordem material. Isto porque não resta claro, no texto da lei que a instituiu, quando a obrigação jurídico-tributária passa a ser devida. Entretanto, cumpre assinalar que o critério temporal da TCFA não poderia ser outro senão o preciso instante em que se dá a ação desenvolvida pela autarquia ambiental.

Por todo o exposto, conclui-se que a TCFA possui nuances de tributo não vinculado. Se o legislador pretendeu com esta taxa a estruturação do IBAMA, este deveria ter criado, para tanto, um imposto sobre poluição ambiental e uso de recursos naturais, o qual poderia, inclusive, ter como base de cálculo a receita bruta das empresas, como ocorre, atualmente, como a taxa em questão.

Cumpre destacar, ainda, que embora o princípio do poluidor pagador seja utilizado precipuamente para fins extrafiscais – desestimular o comportamento lesivo ao meio ambiente – o mesmo não deixa de ter função de angariar receitas. Contudo, a TCFA, por sua vez, acaba se limitando ao aspecto menos nobre da norma constitucional, posto que tem finalidade meramente fiscal. 

Desta forma, cumpre asseverar que a TCFA é um instrumento de Direito Tributário subutilizado – para não dizer irrelevante – sob o aspecto do meio ambiente, justamente por não portar nenhum indício de extrafiscalidade. Isto porque, caso houvesse uma política de controle de proporcionalidade de sua alíquota, por meio de variações percentuais resultantes do comportamento de seus contribuintes, a TCFA poderia, não apenas, recompor o patrimônio público despendido com o conjunto de ações desenvolvidas pelo órgão ambiental do IBAMA – até porque, para este intento, o próprio Direito Tributário, por si só, já se bastaria – como podendo ir além, pregando a conscientização e o desestímulo ao dano ambiental.

A conscientização da importância da sustentabilidade e o desestímulo ao dano devem ser a verdadeira bandeira por detrás de qualquer instrumento jurídico que se preste a auxiliar o Direito Ambiental nos seus desígnios. Do contrário, teremos instrumentos como a TCFA, que resultam da tentação do fisco em dar nova roupagem a tributos já existentes, cujos fins são o mero auferimento de receita, no qual o meio ambiente se limita a “moeda de troca”, ensejando numa filosofia política que seja a de “pagar para se ter o direito de poluir".

 

 



[1]  CONFERÊNCIA DAS NAÇÕES UNIDAS. Declaração de Estocolmo sobre o Meio Ambiente Humano – 1972. Estocolmo, SE, 5 a 16 jun. 1972. Disponível em: <http://www.mp.ma.gov.br/site/centrosapoio/DirHumanos/decEstocolmo.htm>. Acesso em: 10 abr. 2012.

[2] CONFERÊNCIA DAS NAÇÕES UNIDAS. Declaração da ECO-92 sobre Ambiente e Desenvolvimento. Rio de Janeiro, RJ, 3 a 14 jun. 1992. Princípio 16: Tendo em vista que o poluidor deve, em princípio, arcar com o custo decorrente da poluição, as autoridades nacionais devem procurar promover a internalização dos custos ambientais e o uso de instrumentos econômicos, levando na devida conta o interesse público, sem distorcer o comércio e os investimentos internacionais.  Disponível em: . Acesso em: 21 mar. 2011.

[3] SEBASTIÃO, 2006, p. 210.

[4] BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília, DF, 5 out. 1988. Art. 225. Todos têm direito ao meio ambiente ecologicamente equilibrado, bem de uso comum do povo e essencial à sadia qualidade de vida, impondo-se ao Poder Público e à coletividade o dever de defendê-lo e preservá-lo para as presentes e futuras gerações.

§ 1º - Para assegurar a efetividade desse direito, incumbe ao Poder Público:

I - preservar e restaurar os processos ecológicos essenciais e prover o manejo ecológico das espécies e ecossistemas;

II - preservar a diversidade e a integridade do patrimônio genético do País e fiscalizar as entidades dedicadas à pesquisa e manipulação de material genético;

III - definir, em todas as unidades da Federação, espaços territoriais e seus componentes a serem especialmente protegidos, sendo a alteração e a supressão permitidas somente através de lei, vedada qualquer utilização que comprometa a integridade dos atributos que justifiquem sua proteção;

IV - exigir, na forma da lei, para instalação de obra ou atividade potencialmente causadora de significativa degradação do meio ambiente, estudo prévio de impacto ambiental, a que se dará publicidade;

V - controlar a produção, a comercialização e o emprego de técnicas, métodos e substâncias que comportem risco para a vida, a qualidade de vida e o meio ambiente;

VI - promover a educação ambiental em todos os níveis de ensino e a conscientização pública para a preservação do meio ambiente;

VII - proteger a fauna e a flora, vedadas, na forma da lei, as práticas que coloquem em risco sua função ecológica, provoquem a extinção de espécies ou submetam os animais a crueldade.

§ 2º - Aquele que explorar recursos minerais fica obrigado a recuperar o meio ambiente degradado, de acordo com solução técnica exigida pelo órgão público competente, na forma da lei.

§ 3º - As condutas e atividades consideradas lesivas ao meio ambiente sujeitarão os infratores, pessoas físicas ou jurídicas, a sanções penais e administrativas, independentemente da obrigação de reparar os danos causados.

§ 4º - A Floresta Amazônica brasileira, a Mata Atlântica, a Serra do Mar, o Pantanal Mato-Grossense e a Zona Costeira são patrimônio nacional, e sua utilização far-se-á, na forma da lei, dentro de condições que assegurem a preservação do meio ambiente, inclusive quanto ao uso dos recursos naturais.

§ 5º - São indisponíveis as terras devolutas ou arrecadadas pelos Estados, por ações discriminatórias, necessárias à proteção dos ecossistemas naturais.

§ 6º - As usinas que operem com reator nuclear deverão ter sua localização definida em lei federal, sem o que não poderão ser instaladas.

Disponível em: . Acesso em: 21 mar. 2011.

[5] BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília, DF, 5 out. 1988. Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios: [...] VI - defesa do meio ambiente, inclusive mediante tratamento diferenciado conforme o impacto ambiental dos produtos e serviços e de seus processos de elaboração e prestação; [...]. Disponível em: . Acesso em: 21 mar. 2011.

[6] BRASIL, Lei nº 6.938, de 31 de agosto de 1981. Dispõe sobre a Política Nacional do Meio Ambiente, seus fins e mecanismos de formulação e aplicação, e dá outras providências.  Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil. Brasília, DF, 2 set. 1981. Disponível em: .  Acesso em: 10 abr. 2012.

[7] DOMINGUES, José Marcos. Direito Tributário e Meio Ambiente. 3 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2007. p. 285.

[8] SEBASTIÃO, 2006, p. 210.

[9] MILARÉ, Édis. Direito do Ambiente. 2. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001. p. 117.

[10] SEBASTIÃO, 2006, p. 215.

[11]Ibid., p. 214.

[12] Ibid., p. 215.

[13] CARRAZZA, 2011, p. 753.

[14] MORAES, Bernardo Ribeiro. A Taxa no Sistema Tributário Brasileiro. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1968. p. 50.

[15] DENARI, 1991, p. 95.

[16] Ibid., p. 97.

[17] BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília, DF, 5 out. 1988. Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: [...] § 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. Disponível em: . Acesso em: 10 abr. 2012.

[18] CARVALHO, 2011, p. 215.

[19] BRASIL, Código Tributário Nacional. Disponível em: . Acesso em: 10 abr. 2012.

[20] CARRAZZA, 2011, p. 570.

[21] BRASIL, Código Tributário Nacional. Disponível em: . Acesso em: 10 abr. 2012.

[22] COSTA, 2009, p. 116.

[23] COSTA, 2009, p. 117.

[24] BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília, DF, 5 out. 1988. Disponível em: . Acesso em: 10 abr. 2012.

[25] BRASIL, Lei nº 6.938, de 31 de agosto de 1981. Dispõe sobre a Política Nacional do Meio Ambiente, seus fins e mecanismos de formulação e aplicação, e dá outras providências.  Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil. Brasília, DF, 2 set. 1981. Disponível em: . Acesso em: 10 abr. 2012.

[26] BRASIL, Lei nº 9.960, de 28 de janeiro de 2000. Institui a Taxa de Serviços Administrativos - TSA, em favor da Superintendência da Zona Franca de Manaus - Suframa, estabelece preços a serem cobrados pelo Instituto Brasileiro do Meio Ambiente e dos Recursos Naturais Renováveis - Ibama, cria a Taxa de Fiscalização Ambiental - TFA, e dá outras providências. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil. Brasília, DF, 29jan. 2000. Disponível em: . Acesso em: 10 abr. 2012.

[27] BRASIL, Lei nº 10.165, de 27 de dezembro de 2000. Altera a Lei no 6.938, de 31 de agosto de 1981, que dispõe sobre a Política Nacional do Meio Ambiente, seus fins e mecanismos de formulação e aplicação, e dá outras providências. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil. Brasília, DF, 28dez. 2000. Disponível em: . Acesso em: 10 abr. 2012.

[28] ADIn 2.178-8/DF.STF. Relator: Min. ILMAR GALVÃO.

[29] BRASIL, Lei nº 6.938, de 31 de agosto de 1981. Dispõe sobre a Política Nacional do Meio Ambiente, seus fins e mecanismos de formulação e aplicação, e dá outras providências.  Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil. Brasília, DF, 2 set. 1981. Disponível em: . Acesso em: 10 abr. 2012.

[30] A TCFA foi instituída pela União Federal, no seu âmbito de competência, cuja capacidade ativa para a cobrança do tributo se encontra delegada ao Instituto Brasileiro do Meio Ambiente e dos Recursos Naturais Renováveis – IBAMA.

[31] BRASIL, Lei nº 10.165, de 27 de dezembro de 2000. Altera a Lei no 6.938, de 31 de agosto de 1981, que dispõe sobre a Política Nacional do Meio Ambiente, seus fins e mecanismos de formulação e aplicação, e dá outras providências. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil. Brasília, DF, 28 dez. 2000. Art. 17-D. A TCFA é devida por estabelecimento e os seus valores são os fixados no Anexo IX desta Lei." (NR)

"§ 1o Para os fins desta Lei, consideram-se:" (AC)*

"I – microempresa e empresa de pequeno porte, as pessoas jurídicas que se enquadrem, respectivamente, nas descrições dos incisos I e II do caput do art. 2o da Lei no 9.841, de 5 de outubro de 1999;" (AC)

"II – empresa de médio porte, a pessoa jurídica que tiver receita bruta anual superior a R$ 1.200.000,00 (um milhão e duzentos mil reais) e igual ou inferior a R$ 12.000.000,00 (doze milhões de reais);" (AC)

"III – empresa de grande porte, a pessoa jurídica que tiver receita bruta anual superior a R$ 12.000.000,00 (doze milhões de reais)." (AC)

"§ 2o O potencial de poluição (PP) e o grau de utilização (GU) de recursos naturais de cada uma das atividades sujeitas à fiscalização encontram-se definidos no Anexo VIII desta Lei." (AC)

"§ 3o Caso o estabelecimento exerça mais de uma atividade sujeita à fiscalização, pagará a taxa relativamente a apenas uma delas, pelo valor mais elevado." Disponível em: .  Acesso em: 10 abr. 2012. 

[32] BRASIL, Lei nº 10.165, de 27 de dezembro de 2000. Altera a Lei no 6.938, de 31 de agosto de 1981, que dispõe sobre a Política Nacional do Meio Ambiente, seus fins e mecanismos de formulação e aplicação, e dá outras providências. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil. Brasília, DF, 28dez. 2000.Art. 17-F. São isentas do pagamento da TCFA as entidades públicas federais, distritais, estaduais e municipais, as entidades filantrópicas, aqueles que praticam agricultura de subsistência e as populações tradicionais. Disponível em: . Acesso em: 10 abr. 2012. 

[33] BRASIL, Lei nº 10.165, de 27 de dezembro de 2000. Altera a Lei no 6.938, de 31 de agosto de 1981, que dispõe sobre a Política Nacional do Meio Ambiente, seus fins e mecanismos de formulação e aplicação, e dá outras providências. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil. Brasília, DF, 28dez. 2000.Art. 17-G. A TCFA será devida no último dia útil de cada trimestre do ano civil, nos valores fixados no Anexo IX desta Lei, e o recolhimento será efetuado em conta bancária vinculada ao Ibama, por intermédio de documento próprio de arrecadação, até o quinto dia útil do mês subseqüente." Disponível em: . Acesso em: 10 abr. 2012. 

[34] Neste trabalho científico optou-se por usar a nomenclatura fato jurídico tributário, defendida por Paulo de Barros Carvalho em sua obra “Curso de Direito Tributário”, em detrimento a nomenclatura legal fato gerador.

[35] DOMINGUES, 2006, p. 86.

[36] BORNIA, Eduardo. As Inconstitucionalidades da Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental – TCFA. Revista de Estudos Tributários, Porto Alegre, 19, 40-48, 2001. p. 42.

[37] BRASIL, Lei nº 6.938, de 31 de agosto de 1981. Dispõe sobre a Política Nacional do Meio Ambiente, seus fins e mecanismos de formulação e aplicação, e dá outras providências.  Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil. Brasília, DF, 2 set. 1981. Disponível em: .  Acesso em: 10 abr. 2012.

[38] CARRAZZA, 1997, p. 567.

[39]Ibid., p. 570.

[40] DOMINGUES, 2006, p. 86.

[41]Ibid., p. 86-87.

[42]Ibid., p. 86.

[43] CARVALHO, 2011, p. 324.

[44] CARVALHO, loc. cit.

[45] CARVALHO, loc. cit.

[46] SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2011. p. 447.

[47] SCHOUERI, loc. cit.

[48] CARRAZZA, 1997, p. 566.

[49] CARVALHO, 2011, p. 331.

[50]Ibid., p. 332.

[51] SCHOUERI, 2011, p. 447.

[52] COSTA, 2009, p. 187.

[53] COSTA, 2009, p. 187.

[54] CARVALHO, 2011, p. 327.

[55] COSTA, 2009, p. 188.

[56] CARVALHO, 2011, p. 353.

[57] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros Editores, 2008. p. 139.

[58] BRASIL, Código Tributário Nacional. Disponível em: . Acesso em: 10 abr. 2012.

[59] COSTA, 2009, p. 188-189.

[60]Ibid., p. 189.

[61] BRASIL, Código Tributário Nacional. Disponível em: . Acesso em: 10 abr. 2012.

[62] COSTA, 2009, p. 190.

[63] BRASIL, Código Tributário Nacional. Disponível em: . Acesso em: 10 abr. 2012.

[64] BRASIL, Código Tributário Nacional. Disponível em: . Acesso em: 10 abr. 2012.

[65] COSTA, 2009, p. 190.

[66] BRASIL, Lei nº 10.165, de 27 de dezembro de 2000. Altera a Lei no 6.938, de 31 de agosto de 1981, que dispõe sobre a Política Nacional do Meio Ambiente, seus fins e mecanismos de formulação e aplicação, e dá outras providências. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil. Brasília, DF, 28 dez. 2000. Disponível em: .  Acesso em: 10 abr. 2012.

[67] CARVALHO, 2011, p. 353.

[68] CARVALHO, 2011, p. 396.

[69] COSTA, 2009, p. 211.

[70] COSTA, loc. cit.

[71] COSTA, loc. cit.

[72] CARVALHO, 2011, p. 400.

[73] DENARI, 1991, p. 101.

[74] DENARI, loc. cit.

[75] BORNIA, 2001, p. 45.

[76] CARVALHO, 2011, p. 410.

[77] BRASIL, Lei nº 10.165, de 27 de dezembro de 2000. Altera a Lei no 6.938, de 31 de agosto de 1981, que dispõe sobre a Política Nacional do Meio Ambiente, seus fins e mecanismos de formulação e aplicação, e dá outras providências. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil. Brasília, DF, 28dez. 2000. Art. 17-D. A TCFA é devida por estabelecimento e os seus valores são os fixados no Anexo IX desta Lei. [...]

ANEXO IX
VALORES, EM REAIS, DEVIDOS A TÍTULOS DE TCFA POR ESTABELECIENTO POR TRIMESTRE

Potencial de Poluição,

Grau de utilização de Recursos Naturais

Pessoa Física

Microempresa

Empresa de Pequeno Porte

Empresa de Médio Porte

Empresa de Grande Porte

Pequeno

-

-

112,50

225,00

450,00

Médio

-

-

180,00

360,00

900,00

Alto

-

50,00

225,00

450,00

2.250,00

           

 Disponível em: .  Acesso em: 10 abr. 2012.

[78] CARVALHO, 2011, p. 397.

[79]Ibid., p. 398.

[80] COSTA, 2009, p. 214.

[81] COSTA, 2009, p. 214.

[82] BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília, DF, 5 out. 1988. Disponível em: . Acesso em: 10 abr. 2012.

[83] BRASIL, Lei nº 10.165, de 27 de dezembro de 2000. Altera a Lei no 6.938, de 31 de agosto de 1981, que dispõe sobre a Política Nacional do Meio Ambiente, seus fins e mecanismos de formulação e aplicação, e dá outras providências. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil. Brasília, DF, 28 dez. 2000.  Art. 17-D. A TCFA é devida por estabelecimento e os seus valores são os fixados no Anexo IX desta Lei." 

§ 1o Para os fins desta Lei, consideram-se:

I – microempresa e empresa de pequeno porte, as pessoas jurídicas que se enquadrem, respectivamente, nas descrições dos incisos I e II do caput do art. 2o da Lei no 9.841, de 5 de outubro de 1999; 

II – empresa de médio porte, a pessoa jurídica que tiver receita bruta anual superior a R$ 1.200.000,00 (um milhão e duzentos mil reais) e igual ou inferior a R$ 12.000.000,00 (doze milhões de reais);

III – empresa de grande porte, a pessoa jurídica que tiver receita bruta anual superior a R$ 12.000.000,00 (doze milhões de reais). Disponível em: .  Acesso em: 10 abr. 2012.

[84] BRASIL, Código Tributário Nacional. Disponível em: . Acesso em: 10 abr. 2012.

[85] BORNIA, 2001, p. 44.

[86]Ibid., p. 45.

[87] CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da Norma Tributária. 4. ed. São Paulo: Max Limonad, 2002. p. 177.

[88] COSTA, 2009, p. 115.

[89] PEREIRA FILHO, Luiz Alberto. As taxas no Sistema Tributário Brasileiro. Curitiba, Juruá, 2002. p. 59.

Importante:
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