ISS SOBRE LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS E IMÓVEIS

Considerando que o próprio Código Tributário Nacional fornece o conceito de tributo que, universalmente aceito pela doutrina dispondo o art. 3º do CTN: "Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada."

Assim sendo a CONSTITUIÇÃO FEDERAL, conferiu aos municípios, através de seu artigo 156, a competência tributária para a instituição de impostos e, dentre estes, para a tributação dos "serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar" (CF,art 156, II). A partir do texto acima transcrito, tem-se que a Constituição Federal haveria outorgado aos municípios competência legislativa para a tributação dos serviços de qualquer natureza, restringindo, contudo, seu espectro de abrangência nos termos do art. 155, II, da CF e, outrossim, prescrevendo, como forma de completar a definição dos fatos geradores tributáveis, sua respectiva definição em lei complementar. Hodiernamente, faz as vezes de tal lei complementar o Decreto-Lei nº 406/68 - eis que nascida sob a égide de ordenamento constitucional que não previa a existência de tal espécie normativa como necessária para a disciplina da matéria -, o qual traz em seu bojo uma lista de serviços tributáveis mediante o ISS municipal.

Oportuno pois, os ensinamentos de HUGO DE BRITO MACHADO afirma que:
"da mesma forma que a União Federal não pode tributar as grandes fortunas sem que a lei complementar defina os que como tal se há de entender, também os Municípios não podem tributar os serviços de qualquer natureza que não tenham sido definidos em lei complementar." (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 22. ed. rev., at. e ampl. São Paulo: Saraiva, 2003.),

Assim a validade de eventual descrição abstrata, em lei tributária municipal, de determinado serviço como fato gerador de ISS esta condicionada a sua anterior inclusão na mencionada lista de serviços.

Oportuno os seguintes julgados:
TRIBUTÁRIO - ISS - LOCAÇÃO DE VEÍCULOS - BENS MÓVEIS - SERVIÇOS NÃO PRESTADOS PELA DEVEDORA TRIBUTÁRIA - REEMBOLSOS DE IMPORTÂNCIAS QUE NÃO SE ENQUADRAM COMO SERVIÇOS PRESTADOS - NÃO INCIDÊNCIA - 1. A Autora, como locadora de automóveis, aluga seus veículos com o tanque de combustível cheio, sendo contratado que o locatário deve restituir o carro no prazo combinado igualmente com o tanque cheio. Quando isto não ocorre na devolução do veículo, a Autora providencia a reposição do combustível gasto e realiza a cobrança do locatário, à parte, destacando na Nota Fiscal que referida receita não é tributada pelo ISS, pois não integra o preço do serviço, que é a base de cálculo do imposto. 2. O mesmo procedimento é adotado pela Autora com relação a despesas com franquias de seguros. Quando o veículo locado sofre qualquer tipo de abalroamento, a empresa seguradora da Autora cobre as despesas e emite cobrança de uma franquia, a qual posteriormente é cobrada do Locatário responsável, como reembolso de despesas, conforme previsto no contrato de locação. Da mesma forma que ocorre com relação às demais despesas, a Autora não recolhe o ISS sobre esta quantia, visto que a mesma não integra o preço do serviço. 3. A base de cálculo de incidência, in specie, face à natureza da atividade da locadora, é a locação de veículos, pura e simplesmente, e não serviços correlatos, mas não afins, que não fazem parte da espécie de serviços prestados pela locadora. 4. Os reembolsos que se pretende façam parte dos serviços não podem vingar, simplesmente porque são serviços prestados por terceiros, sem qualquer relação direta com a atividade principal exercida pela locadora, que é a locação de veículos. 5. Os serviços referidos não são, propriamente, receita da locadora. Os que estão sujeitos à base tributária, in casu, são os locativos, tão apenas estes, os que, verdadeiramente, constituem a receita propriamente dita do locador. 6. Recurso improvido. (STJ - REsp 224813 - SP - 1ª T. - Rel. Min. José Delgado - DJU 28.02.2000 - p. 57) - grifado.

No tocante a locação de bens móveis e cessão de uso, o item 3 da lista anexa à LC 116/03 diz respeito a “Serviços prestados mediante locação, cessão de direito de uso e congêneres”. A locação de bens móveis (subitem 3.01) foi vetada por declarada inconstitucional pelo STF. A supremacia da Carta Federal é conducente a glosar-se a cobrança de tributo discrepante daqueles nela previstos, no caso do ISS sobre serviços de contrato de locação, a terminologia constitucional do imposto sobre Serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo considerado contrato de locação de bem móvel. Em Direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprio, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável de acordo com o artigo 110 do CTN. (STF, Plenário, RE 116121/SP, rel. Min. Octávio Gallotti, out/00).

Portanto, não haverá Serviço na composição do âmbito constitucional do ISS, pois, é uma atividade que consubstancia um fazer destinado a atender uma necessidade. O atendimento de uma necessidade mediante a locação, a cessão ou a permissão do uso de um bem móvel, material ou imaterial, não consubstancia serviço, sendo inconstitucional a norma da lei complementar que defina a competência municipal para instituir o ISS abrangendo tal situação.

No tocante, a locação de veículos, também é inconstitucional a incidência do ISS, pois, a turma julgadora, em questão de ordem, por entender presentes a plausibilidade jurídica das razões do recurso suscitadas e os demais requisitos necessários à concessão da medida requerida, referendou decisão do Min. Celso de Mello, relator, que, em ação cautelar, deferira pedido de liminar para outorgar efeito suspensivo a recurso extraordinário, já admitido e interposto contra acórdão do Tribunal de Justiça do Estado de Minas Gerais, o qual rejeitara embargos de declaração em recurso interposto contra decisão que entendera ser hipótese de incidência para o ISS a atividade de locação de veículos realizadas a partir de 2001. Considerou-se precedente do STF (RE 116121/SP, DJU de 25.10.2001), no qual, incidentalmente, se reconhecera a inconstitucionalidade da cobrança do ISS sobre contrato de locação de veículos, tendo em vista que a locação de bens móveis não se qualifica como serviço. AC 661 QO/MG,rel. Mni. Celso de Mello, 08.03.2005. (STF, 2ª Turma, Inf. 379 do STF)

Em sentido contrario, de que configura serviços e é constitucional a incidência de ISS sobre a locação de bens móveis, o que se destaca, utilitas causa, na locação de determinados bens, não é apenas o uso e gozo da coisa, mas sua utilização na prestação de um serviço. Leva-se em conta a realidade econômica, que é a atividade que se presta com o bem móvel, e não a mera obrigação de dar, que caracteriza o contrato de locação, segundo o artigo 565 do Código Civil de 2002. No sentido da constitucionalidade da incidência do ISS sobre a locação de bens móveis, por entender qualificável como serviço, até porque assim o faz também a Lei de Licitações (Lei 8.666/93, art. 6º, II).