O artigo 124 do Código Tributário Nacional, uma visão sobre a solidariedade tributária.

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Autoria:

Jefferson Francisco Falcao De Carvalho Marcos

Jefferson Francisco Falcão de Carvalho graduado em Direito na Universidade Presbiteriana Mackenzie.

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Resumo:

Trata-se aqui da solidariedade em relação ao artigo 124 do Código Tributário Nacional e sua interpretação a fim de não onerar terceiros com tributos devidos pela empresa em função da solidariedade em matéria tributária.

Texto enviado ao JurisWay em 26/08/2016.

Última edição/atualização em 22/07/2017.

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O artigo 124 do Código Tributário Nacional, uma visão sobre a solidariedade tributária.

Introdução

Atualmente o estado brasileiro tem se empenhado em exigir tributo de terceiros sob a égide do artigo 124 do código tributário atual. Essa atuação do Estado Brasileiro impõe a solidariedade de empresas do mesmo grupo econômico tendo em vista o inciso I do artigo 124 do CTN tal elemento de incidência tem sido introduzido mesmo em situações em que exista ponto comum inserido no quadro societário (pela mera identificação de sócios semelhantes) e até em virtude de contratos negociais por eles praticados.

No entanto, pode-se ponderar que a disposição legal tem imputado solidariedade às pessoas quem em análise técnica mais aprofundada não tem enquadramento no tocante ao passivo da pessoa jurídica empresária. Ora em razão disso o Fisco tem se negado a fornecer a certidão negativa de tributos, e por isso tem ajuizado execuções fiscais, pressionando ilegalmente o patrimônio empresário.

Note-se a o engano de interpretação terminológica do CTN pela evidencia de que no artigo 124, parágrafo único, que na solidariedade não existe benefício de ordem, a despeito de ser algo óbvio.

Além disso, deve-se destacar que a predileção desse terceiro responsável obedecerá a determinados critérios, dando total respeito à responsabilidade tributária. A responsabilidade subsidiaria é contemplada no artigo 134 do CTN, trazendo à baila o instituto da solidariedade de pagamento da obrigação tributária principal por terceiros que não sejam contribuintes e responsáveis da obrigação principal.

A argumentação que se coloca na estrutura da cobrança é subsidiariedade solidária o fato de que será imputado o pagamento aos sujeitos então elencados dos incisos do referido artigo quando da impossibilidade de exigência do sujeito passivo da obrigação.

Eduardo de Moraes Sabbag, em contra ponto entende que a restrição estabelecida pelo dispositivo legal no tocante a cobrança somente poder ser direcionada ao terceiro quando da impossibilidade de pagamento do contribuinte, não denota plena eficácia da solidariedade imputada ao fato, quer seja, para Sabbag a efetivação do instituto da solidariedade não se perpetra e finda-se por identificar-se mais a figura da subsidiariedade que a da solidariedade de fato.

Ora resta clara que a intenção do legislador não era obrigar subsidiariamente e irrestritamente as pessoas elencadas nos artigos 134 e 135 do Código Tributário Brasileiro, mas sim que fossem os mesmos responsáveis a pagar em caso de: a) descumprimento justificado da obrigação principal pelo contribuinte; e b) ação ou omissão indevidas imputável à pessoa designada como responsável, ou seja, em caso de má administração.

O parágrafo único do artigo 134 do CTN limita a responsabilidade das pessoas elencadas nos incisos aos tributos e às multas moratórias, que são devidas em caso de mora no cumprimento da obrigação tributária. No que concerne às demais multas, definidas como punitivas ou de ofício, imputáveis em caso de prática de ato ilícito, o entendimento doutrinário é o de que o infrator fica sujeito à responsabilização pessoal, prevista nos artigos 136 a 138 do CTN.

Nessa importante questão deve haver a defesa do contribuinte, em razão do condicionamento imposto pela Constituição Federal de 1988 em seu artigo 150 que traz a proteção em face do império estatal em razão da legalidade como princípio. Assim, a questão em exame merece ser estudada com a premissa de que a cobrança de tributos sempre deve ser limitada pela proteção constitucional aos direitos fundamentais do contribuinte.

CAPÍTULO 1 - O ART. 124, I DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO.

1.1 - A Solidariedade e o Interesse Comum

O artigo 124, inciso I do Código Tributário Nacional nos trouxe a determinação de solidariedade passiva tributária para os casos em que for múltiplo o interesse no fato gerador quando da obrigação principal tributária. Existe ainda a necessidade que o interesse de igual natureza.

A leitura do dispositivo legal traz a dúvida no tocante ao que pode ser entendido como “interesse comum” em relação ao fato gerador, pelo fato de haver a distinção entre os sujeitos em tese passivos da obrigação tributária por razão obvia que é a ampla acepção da expressão interesse comum vejase:

"Não há que se admitir que na criação de um tributo através da competência conferida pela Constituição Federal, ao ser firmada disposição sobre o fato gerador do tributo, seja estabelecida como devedor solidário pessoa que não tenha participado ou concorrido para a realização do fato jurídico tributário, uma vez que o legislador ordinário, por força do texto constitucional, não poderá fazer incidir carga tributária sobre pessoa estranha ao fato previsto na norma como gerador da obrigação." (MIRETTI, 1998)

Ora é certo que o termo empregado na ordem do Código Tributário Brasileiro tem gritante imprecisão, e isso traz grande insegurança jurídica advinda da dúvida quanto à aplicação do dispositivo em casos concretos, isso não em relação ao fisco, mas sim em relação a pessoa que receberá a incidência pela obrigação tributária

Vê-se que o conceito de interesse comum teve definição unívoca definida pela lei, ao contrário, trouxe-se ao mundo jurídico uma imprecisão e em função disso questionamento quanto a adequação real da previsão a fim de que se traga exatidão quanto a condição de incidência àqueles que participam da realização do fator gerador. Imprescindível é uma apuração hermenêutica da incidência normativa.

Em outras palavras, interesse é o intuito do homem de satisfazer sua necessidade através de um bem. Deve-se então haver a pretensão subjetiva, portanto.

O que deve ser entendido aqui é que a solidariedade imposta no art. 124, I do CTN, deve ter como parâmetro em relação aos devedores o foco num interesse em exato acontecimento ligado ao fato gerador da obrigação tributária. E que ele recaia em precisão milimétrica com a realização do fato com aqueles com capacidade de gerar a tributação.

Interesse coincidente é o que somente existe quando múltiplas vontades tem um fato comum e elas desejam o acontecimento dele, por exemplo, que se realize uma compra e venda. Neste caso, comprador e vendedor possuem interesse coincidente, não possuem interesse comum.

Já o interesse comum é o interesse que une múltiplas pessoas em um grupo cujos formam um pólo de uma relação jurídica. É o que ocorre quando dois compradores adquirem o terreno de dois vendedores. O grupo dos compradores possui o interesse comum de receber o bem e de pagar o preço. O grupo dos vendedores possui o interesse comum de entregar o bem e receber o preço. Entre os dois grupos haverá apenas o interesse coincidente de que a alienação ocorra.

A solidariedade tributária fundada no art. 124, I do CTN tem exigência em sentido estrito entre sujeitos inseridos no mesmo pólo de relação obrigacional, isso e somente isso caracteriza o interesse comum.

Para que se possa constituir o fato gerador de um tributo em que mais de uma pessoa realize esta situação, os participantes serão contribuintes do tributo na parte proporcional que lhes caberá, além de responsáveis tributários em relação ao todo restante. E mais, é possível afirmar que se não houvesse a norma do art. 124, I, do CTN, a Fazenda Pública somente poderia exigir de cada obrigado a parte do tributo proporcional à sua participação no fato gerador.

Como se sabe, se uma propriedade ou veículo automotor tem coproprietários todos são onerados com o IPTU e com o IPVA, respectivamente. Portanto, se há mais de um interesse pessoal que constitui o fato gerador da imposição tributária do IPTU, qual seja ser proprietário de imóvel urbano, ou do IPVA, ser proprietário de veículo automotor, haverá coobrigação em relação ao pagamento do imposto.

É certo então que serão devedores solidários os adquirentes do imóvel, pois apenas eles possuem interesse comum no fato gerador da obrigação tributária: transmissão do imóvel. Os vendedores não possuem interesse comum com aqueles que a lei determinou que recaísse a obrigação tributária, pois por estarem em lado oposto da relação jurídica, é certo que o seu interesse é antagônico.

Luciano Amaro traz a lume um coerente entendimento do art. 124, I, do CTN, e mostra que o interesse comum tem como premissa a participação direta dos interessados na realização do fato gerador:

O interesse comum no fato gerador põe o devedor solidário numa posição também comum. Se em dada situação (a co-propriedade, no exemplo dado), a lei define o titular do domínio como contribuinte, nenhum dos coproprietários seriam qualificados como terceiros, pois ambos ocupariam, no binômio Fisco-contribuinte, o lugar do segundo (ou seja, o lugar de contribuinte). Ocorre que cada qual só se poderia dizer contribuinte em relação à parcela de tributo que correspondesse à sua quota de interesse na situação. Como a obrigação tributária (sendo pecuniária) seria divisível, cada qual poderia, em princípio, ser obrigado apenas pela parte equivalente ao seu quinhão de interesse. O que determina o Código Tributário Nacional (art. 124, I) é a solidariedade de ambos como devedores da obrigação inteira, onde se poderia dizer que a condição de sujeito passivo assumiria forma híbrida em que cada co-devedor seria contribuinte na parte que lhe toca e responsável pela porção que caiba ao outro. (AMARO, 2007, p. 316)

Pode-se concluir que a obrigação solidária tenha elo com uma pessoa com fulcro no artigo 124, I do CTN, há a necessidade intrínseca de que ela seja também contribuinte na relação com o fisco. Somente deste modo irá incidir o fato gerador da obrigação tributária quando há concurso das partes. Mas deve-se frisar que o sujeito passivo será contribuinte proporcional na participação do fato gerador ao mesmo tempo em que será solidário pela proporção dos demais co-realizadores do fato gerador.

Assim, haverá obrigação solidária entre aqueles que possuem este interesse comum mesmo que a lei específica do tributo seja omissa, pois se trata de uma norma geral.

1.2 - Interesses Jurídicos

A materialidade da solidariedade tributária com fulcro no artigo 124, I, do Código Tributário Nacional, só se forma se houver interesse comum entre os obrigados com o devido respaldo jurídico, irrelevantes os interesses de ordem econômica, moral ou social.

Deve-se distinguir mesmo que com alguma dificuldade o interesse jurídico de outros interesses. Isso porque o interesse jurídico advém da existência de algum outro tipo de interesse. O STF já enfrentou esta dificuldade veja-se:

"Não há como pôr em linha delimitada, estanque, um e outro: o interesse econômico penetra na vida jurídica assumindo sua legitimidade quando encontra na lei a expressão formal. E o interesse jurídico não é simples fórmula vazia, sem conteúdo, exprimindo muitas vezes, na maioria, um interesse econômico. Dizer até onde se estende um ou onde outro principia é tarefa que os doutos ainda não cumpriram; distinguir o domínio de um ou de outro não conseguiram ainda os estudiosos, oscilando em sentidos diversos, conforme a linha de pensamento, que sustentam, e a própria ideologia, a que servem".

A despeito da dificuldade doutrinária, De Plácido e Silva diferencia com propriedade o interesse econômico e o interesse moral do interesse jurídico:

O (interesse) moral decorre dos direitos à vida, à liberdade, ao sossego, ao bem-estar, à honra, à fama.

O econômico estrutura-se toda vez que a coisa ou o fato, calcado em um bem material, ou mesmo em um direito ou bem intelectual, possa ser convertido ou transformado em valor pecuniário.

E se diz jurídico quando, um ou outro, se apresentam legítimos, de modo a autorizar a pessoa a defendê-los, segundo as regras do Direito.

Nesta razão, o interesse jurídico é o interesse juridicamente ou legalmente protegido, porque se exibe legítimo, positivo, certo, atual e inequívoco.

(DE PLÁCIDO E SILVA, 1987, v. 2, p. 497) 15 STF - Rel. Ministro Oscar Corrêa. 1a Turma. A.I. 89.977, j. 24/03/83, apud ARRUDA ALVIM.

É certo que se ocorrer um fato praticado pela sociedade que tenha incidência de lei de cobrança tributária, ocorrerá com isso uma relação jurídica com o sujeito ativo, pois passará então a existir interesses conflitantes: Aqui para o fisco nasce o direito de receber e para o sujeito passivo o dever de pagar. Certo, portanto que o sócio na relação jurídica, não tem participação e, portanto não é sujeito passivo na relação jurídico tributaria. É a sociedade sem dúvida a devedora, e não atingirá o sócio a incidência tributária na esfera de direitos e deveres. E finalmente pode-se afirmar que o sócio não tem interesse jurídico, pois se trata de relação jurídica perfeita alheia a sua pretensão.

Desta forma, o interesse financeiro de um sócio em relação à prática de um fato gerador tributário por parte da sociedade da qual participe não traz consigo a obrigação de pagar os tributos devidos com supedâneo no art. 124, I, uma vez que o seu interesse na realização da situação que constitua fato gerador tributário não é jurídico, apenas financeiro, podendo ser até mesmo moral.

Rubens Gomes de Sousa destaca pertinentemente interpretação do art. 124, I do CTN:

São solidariamente obrigadas pelo crédito tributário as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal, segundo prevê o art. 124, I, do CTN. O interesse comum das pessoas não é revelado pelo interesse econômico no resultado ou no proveito da situação que constitui o fato gerador da obrigação principal, mas pelo interesse jurídico, que diz respeito à realização comum ou conjunta da situação que constitui o fato gerador. (Souza, 1960)

Hugo de Brito Machado na mesma linha de raciocínio:

(...) o interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação, cuja presença cria a solidariedade, não é um interesse meramente de fato, e sim um interesse jurídico. Interesse que decorre de uma situação jurídica. (Machado, 2007)

Obrigatório se torna destacar que a responsabilização tributária advinda do artigo 124, I do Código Tributário Nacional somente subsistirá quando os sujeitos passivos realizarem em conjunto o fato gerador, só assim é que se demonstra a hipótese de incidência, ou seja, através do interesse jurídico comum que originou a tributação. Como já anteriormente mencionado cada qual na sua devida proporção a ser paga.

O Superior Tribunal de Justiça já reconheceu que o interesse econômico de uma pessoa no fato gerador não é suficiente para caracterizar a solidariedade com base no art. 124, I do CTN, fazendo-se necessária a existência de um interesse jurídico, que pressupõe que a pessoa realmente participe da situação que constitui o fato gerador tributário:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. EXECUÇÃO FISCAL. ISS. SUJEIÇÃO PASSIVA.

ARRENDAMENTO MERCANTIL. GRUPO ECONÔMICO. SOLIDARIEDADE.

VERIFICAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA 7/STJ.

1. "'Na responsabilidade solidária de que cuida o art. 124, I, do CTN, não basta o fato de as empresas pertencerem ao mesmo grupo econômico, o que por si só, não tem o condão de provocar a solidariedade no pagamento de tributo devido por uma das empresas' (HARADA, Kiyoshi. 'Responsabilidade tributária solidária por interesse comum na situação que constitua o fato gerador')" (AgRg no Ag 1.055.860/RS, Rel. Min. Denise Arruda, Primeira Turma, julgado em 17.2.2009, DJe 26.3.2009).

2. "Para se concluir sobre a alegada solidariedade entre o banco e a empresa de arrendamento para fins de tributação do ISS, seria necessária a reapreciação do contexto fático-probatório, providência inadmissível em sede de recurso especial, consoante a Súmula 7/STJ"

(AgRg no /RS, Rel. Ministro Arnaldo Esteves Lima, Primeira Turma, DJe 16/10/2012). No mesmo sentido: AgRg no Ag 1.415.293/RS, Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, DJe 21/09/2012).

3. Agravo regimental não provido.

(AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL Nº 94.238 - RS (2011/0219482-5), 2012)

CONCLUSÃO

Pode-se concluir que existe certa polemica quanto à correta aplicação do artigo 124 do Código tributário brasileiro em vias da sua hermenêutica que gera algumas dúvidas tanto no que toca a doutrina quanto aos paradigmas dos tribunais.

É então acertada a afirmação que o instituto da solidariedade tributária foi criado a fim de produzir efeitos em relação à cobrança tributária e fomentar a imposição da cobrança diante do inadimplemento pelo contribuinte, pode-se aqui visualizar o instituto da sucessão, que vem a servir para explicar a incidência da norma para punir pessoas que prejudicaram os interesses do fisco.

A despeito do dissenso entre diversos juristas, pode-se crer que a solidariedade não deve ser tratada como modalidade de responsabilidade tributária, mas traz a presunção de certo grau de responsabilidade, e por isso possibilita a exigência concomitante ao passivo sobre mais de uma pessoa.

Ora, não há dúvida em relação à situação jurídica geradora de um tributo quando ocorrida para mais de uma pessoa que concretiza uma situação. Isso porque os sujeitos que dela participam são por força da lei proporcionalmente responsáveis tributários em relação ao restante do valor do tributo.

Conclui-se, portanto a existência de interesse comum se e somente se todas as pessoas praticaram conjuntamente o fato gerador tributário.

A pronúncia por essa linha não permitirá que a Fazenda Fiscal procure qualquer tipo de interesse, em especial o econômico, com capacidade de gerar a solidariedade no polo passivo, visto que apenas o interesse jurídico poderá trazer a incidência da solidariedade. Pauta-se aqui que o interesse jurídico deverá interferir na esfera de direitos e deveres do agente para que haja solidariedade.

Ademais, a solidariedade incidente do artigo 124, I, do Código Tributário Nacional só será existente se os sujeitos passivos em conjunto realizarem o fato gerador tributário. Isso porque a hipótese é única e demonstra que se e somente se houver interesse jurídico comum é que se origina a obrigação tributária. Sendo assim os sócios administradores, os sócios de fato e os parceiros negociais da sociedade, em regra, não possuem interesse comum com ela; e que, a princípio, não há solidariedade tributária entre empresas que participam de um mesmo grupo econômico.

Isso se explica pelo fato de não se poder isoladamente aplicar o artigo 124, II, do CTN, para que se evite a suposição de obrigação solidária tenha livre arbítrio por parte do legislador. Posto que esta liberdade não é irrestrita, submetendo-se à interpretação do ordenamento jurídico.

É certo, portanto, que existe limitação ao legislador na escolha do responsável tributário, só podendo ser esta pessoa vinculada, ainda que indiretamente ao fato gerador que ela elegeu para originar a tributação, não podendo ser escolhida uma pessoa totalmente alheia à situação tributada.

Assim, a redação, com alguma obscuridade, do artigo 124, II, do CTN tem trazido dificuldades ao legislador, pois este tem dificuldades para definir o seu limite no que diz respeito à elaboração de institutos legais sobre a responsabilidade solidária que por vezes trazem elementos contrários ao disposto no CTN. Um bom exemplo é o artigo 13 da lei 8620/93, que foi revogado por prever hipótese de responsabilidade e solidariedade de maneira a contrariar as disposições do CTN.

Posto isso, pode-se afirmar que deve haver coerência e zelo por parte do legislador, pois a lei quando mal inserida mesmo respeitado todas as formalidades constitucionais, mas que não observa a melhor interpretação das leis vigentes terá capacidade de prejudicar a criação e desenvolvimento das atividades empresárias.

Ora, é claro o entendimento que qualquer norma que traga novo elemento de imputação tributária que ultrapasse os limites legais, ensejando a responsabilidade solidária, acarretará no maior risco que leva ao desestimulo a empreendedores sociais, e administradores. Visto poderá haver incidência de exigência tributária indevida

Certo é então a Carta Magna Atual trouxe a defesa ao empreendedor. Pois albergou a preservação da empresa, porquanto dela depende o Estado em razão de a economia girar em torno da atividade empresária, seja ela mercantil, industrial, agrária. E, além disso, parte da iniciativa privada a grande garantia de geração de emprego e de tributos para custear a administração estatal.

O interesse pela conservação da atividade empresarial, portanto, é de todos aqueles que se beneficiam da sua capacidade econômica: credores; empregados, em razão dos seus postos de trabalho; consumidores, no que se refere a bens e serviços; Fisco, em virtude da arrecadação de tributos; dentre outros.

Assim, sempre que a imputação da solidariedade tributária for realizada de forma a extrapolar os seus restritos limites legais, exigindo-se tributos de pessoas que não seriam obrigadas a tal de acordo com uma interpretação coerente da lei, haverá potencial ferimento do princípio da preservação da empresa, e a consequência disto é o desestímulo ao desenvolvimento da atividade econômica.

Por fim, espera-se que este estudo tenha sido útil na delimitação a interpretação das normas que regem a solidariedade tributária, de forma a conciliá-la com o princípio da preservação da empresa.

Bibliografia

AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL Nº 94.238 - RS (2011/0219482-5), AREsp 94.238 (Superior Tribunal de Justiça 22 de 06 de 2012).

Machado, H. d. (2007). Curso de Direito Tributário. Malheiros.

MIRETTI, L. A. (1998). Comentários ao Código Tributário Nacional. Saraiva.

Souza, R. G. (1960). Compêndio de Legislação Tributária. Rio de JAneiro: Edições Financeiras.

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