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A RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DO ADMINISTRADOR NOS CASOS DE DISSOLUÇÃO IRREGULAR DA EMPRESA


Autoria:

Amanda Lucena Lira


Advogada. Pós-graduanda em Direito Processual Civil pelo Complexo Educacional Damásio de Jesus. Graduada em Direito pela Universidade Estadual da Paraíba.

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Resumo:

Trata-se de análise da possibilidade de utilização das normas que preveem a responsabilidade tributária de terceiros, no CTN, serem usadas em desfavor do sócio-gerente da empresa e da consequência processual desta reponsablização: o redirecionamento.

Texto enviado ao JurisWay em 02/06/2014.



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A RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DO ADMINISTRADOR NOS CASOS DE DISSOLUÇÃO IRREGULAR DA EMPRESA

RESUMO

 

Este artigo tem como objetivo expor o entendimento doutrinário e jurisprudencial acerca da responsabilidade tributária de terceiros com poderes de gestão nos casos de dissolução irregular de empresa. Evidencia-se a possibilidade de responsabilização do administrador da empresa naqueles casos. Para tanto, conceitua-se responsabilidade tributária, tratando de suas limitações e modalidades; e aborda-se o redirecionamento da execução fiscal, cuidando da sua natureza jurídica de fenômeno processual e da sua relevância para o sucesso da execução fiscal. Analisa-se a possibilidade de utilização das normas que preveem a responsabilidade de tributária de terceiros, no CTN, serem usadas em desfavor do sócio-gerente da empresa. Restou constatado que o administrador da empresa deve ser responsabilizado nos casos em que este atuar de maneira irregular, como no da dissolução irregular da empresa.

 

PALAVRAS-CHAVE: Responsabilidade tributária. Dissolução irregular. Redirecionamento.

ABSTRACT

This article aims to discuss the doctrinal and jurisprudential understanding about tax responsibility of third party with power of administration in cases of unlawful dissolution of companies. It becomes clear the possibility of the manager take the responsibility in those cases. For this purpose, the tax liability was analyzed, talking about its limitations and modalities; the redirection of tax enforcement was also assayed, dealing with its legal nature as a procedural phenomenon and talking about its relevance for the success of the tax enforcement. This article investigates the possibility of using the rules that provides the tax liability of the third party, in the federal tax act, with the partner-manager of the company.  The conclusion is that the manager of the company is responsible in cases that he acts in an irregular manner, as in the case of irregular dissolution of the company.

 

KEYWORDS: Tax liability. Unlawful dissolution. Redirection of Tax Enforcement.

 

 

1 INTRODUÇÃO

 

As sociedades limitadas proporcionam a separação patrimonial da pessoa jurídica e das pessoas físicas que compõem seu quadro societário. Permitindo, deste modo, que os sócios tenham seus bens resguardados quando da cobrança das obrigações da empresa.

Tal separação patrimonial proporciona a segurança necessária aos sócios para que eles exerçam a atividade empresária. Tendo em vista que este exercício envolve riscos, a “blindagem” do patrimônio dos sócios nada mais é do que um incentivo ao empreendedorismo.

Contudo, esta separação não deve prosperar em todos os casos. A legislação pátria prevê diversas situações que dão azo à responsabilização dos sócios pelas obrigações da pessoa jurídica. A seara tributária não foge a regra. O Código Tributário Nacional (CTN) destina vários dispositivos para cuidar da responsabilização de terceiros.

Neste artigo, abordar-se-á a responsabilidade tributária e suas limitações, principalmente no que toca à responsabilização de terceiros em virtude de atuação irregular, com enfoque especial nos casos de dissolução irregular da empresa.

Frisar-se-á, outrossim, a principal consequência processual da responsabilização do administrador quando da ocorrência da dissolução irregular da pessoa jurídica: o redirecionamento da execução das dívidas em face do sócio-gerente, com enfoque especial nos executivos fiscais.

 

2 RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA

 

2.1 Responsabilidade no Código Tributário Nacional (CTN)

 

A responsabilidade, em sentido ordinário, é obrigação de responder por atos próprios, alheios, ou por uma coisa confiada. No direito, em sentido amplo, é tida como dever de cumprir prestação de dar, fazer ou não fazer.[1] No direito tributário, todavia, a expressão é tomada em acepção estrita. Seu sentido, haurido das lições de Harada (2010, p. 484-485) é “de atribuir, legalmente, a uma pessoa que não realizou a situação descrita na norma impositiva, o dever de efetuar a prestação.”

Diz-se que há responsabilidade tributária sempre que, pela lei, ocorrido o fato imponível, for posta no polo passivo do consequente (na qualidade de obrigado tributário, portanto) pessoa diversa do promovente ou realizador do fato que suscitou a incidência do artigo 121, parágrafo único, I, CTN (o contribuinte strictu sensu ou sujeito passivo ‘natural’ ou ‘direto’, como usualmente designado) isto é, um terceiro, expressamente referido na lei. (BARRETO, 2009, p. 133-134).

De acordo com Fiuza (2004, p. 696), no Direito Civil também existe a possibilidade de “um indivíduo responder por danos provocados pela conduta de outra pessoa. Isso ocorrerá, sempre que faltarmos com o dever de bem vigiar ou escolher.”

O Código Tributário Nacional (CTN) conceitua a sujeição passiva em seus artigos 121 e 122[2], considerando o sujeito passivo tributário como a pessoa apta a realizar a devida prestação inerente à obrigação tributária.

Nesta trilha, Costa (2009, p. 190) afirma ser o sujeito passivo “aquele a quem incumbe um comportamento positivo ou negativo, estatuído no interesse da arrecadação tributária.”

Impende ressaltar que a responsabilidade, nos moldes em que foi adotada pelo CTN, deu azo ao Codex para disciplinar a sujeição passiva com dois enfoques. Assim, tem-se o sujeito passivo direto, que é o contribuinte, aquele que possui relação pessoal e direta com o fato.

Nas palavras de Jardim (2007, p. 266), “aquele que realiza o fato jurídico previsto em lei tributária (fato gerador).” Há também o sujeito passivo indireto, que é o responsável, um terceiro em relação ao evento descrito na hipótese de incidência, o qual é definido, ex lege [3], para responder pela obrigação tributária.

O contribuinte seria o protagonista a contracenar com o Fisco, ao passo que o responsável seria o coadjuvante escolhido, pelo diretor, para atuar em seu lugar ou ao seu lado. É de se consignar que não é possível colocar em cena alguém totalmente alheio à relação Fisco-Contribuinte, sob pena de macular toda a história, tornando-a sem sentido.

Neste tom, caberá ao legislador definir sujeito passivo que guarde alguma relação com a hipótese de incidência. No escólio de Amaro (2007, p. 305), “o terceiro é elegível como sujeito passivo à vista de um liame indireto com o fato gerador.” O próprio Código apresenta aquela limitação ao asseverar, em seu artigo 128: “[...] a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação.” (BRASIL, 1966, p. 23, grifou-se).

De pronto se enxerga, portanto, que a legislação veda a arbitrariedade do legislador no tocante à escolha de quem figurará como responsável. Frisa-se, porém, não ser exclusividade da lei restringir a atuação do legislador, pois a Constituição Federal também o faz, como restará demonstrado a seguir.

2.2 Limitações Constitucionais

 

A Carta Magna, como mencionado alhures, limita a atividade do legislador no tocante à eleição dos sujeitos passivos das relações obrigacionais tributárias. Nesta senda, tem-se:

[...] a Constituição tira a liberdade do legislador, em matéria de direcionamento do ônus tributário. No processo legislativo, não poderá haver eleição arbitrária ou aleatória de sujeitos passivos de tributos. Pelo contrário, o legislador deverá ater-se estritamente ao critério constitucional de eleição do sujeito passivo, que já está na ‘regra matriz’ do tributo, tal como plasmada na Constituição. (BARRETO, 2009, p. 136).

As barreiras ao poder de escolha do legislador são construídas por princípios e regras constitucionais. É de se assinalar que existem inúmeras normas que limitam o poder de tributar, mas, para fins deste artigo, estudar-se-ão apenas aquelas mais diretamente relacionadas ao tema da responsabilidade tributária.

O artigo 146, III, ‘a’, da Carta Maior, afirma que cabe à lei complementar: “Estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes.” (BRASIL, 1988, p. 31, grifou-se).

Assim, constata-se que o texto constitucional determina ser por meio de Lei Complementar a regulamentação da matéria.

Outrossim, o artigo 5°, LIV da CF exige razoabilidade na escolha do terceiro que irá figurar no polo passivo da obrigação tributária, porquanto “ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal.” (BRASIL, 1988, p. 1).

Neste sentir, Luciano Amaro a seguir ensina:

Em suma, o ônus do tributo não pode ser deslocado arbitrariamente pela lei para qualquer pessoa [...], ainda que vinculada ao fato gerador, se essa pessoa não puder agir no sentido de evitar esse ônus nem tiver como diligenciar no sentido de que o tributo seja recolhido à conta do indivíduo que, dado o fato gerador, seria elegível como contribuinte. (AMARO, 2007, p. 312).

Pelo mesmo iter segue Barreto (2009), ao elencar os requisitos para que haja a responsabilização de terceiros, quais sejam:

a) a obrigação tem de ser estruturada tendo em vista as características objetivas do fato tributário implementado pelo contribuinte [...]; b) os elementos subjetivos que eventualmente concorram para a realização do fato, ou para a formação da obrigação, têm de ser estabelecidos em consideração à pessoa do contribuinte ( e não à pessoa do responsável ou substituto). [...]; c) não deve ser suportada pelo terceiro responsável a carga do tributo. É inafastável que lhe seja objetivamente assegurado o direito de haver (percepção) ou de descontar (retenção) do contribuinte o quantum do tributo que deverá pagar por conta daquele. (BARRETO, 2009, p. 134, grifou-se).

Demais disso, o artigo 145, §1°, da Constituição de 1988, estatui ser mister a observância do princípio da capacidade contributiva. O referido dispositivo também exige que a pessoa privada de parte do patrimônio seja aquela a qual deu ensejo à hipótese de incidência, isto é, a que foi beneficiada com a ocorrência do fato. Assim, é de se inferir que um tributo, por exigência constitucional implícita, não poderá deixar de ser cobrado de alguém – licitamente definido como sujeito passivo – para ser exigido de outra pessoa, em virtude de mera comodidade do ente estatal, no momento do seu recolhimento.

Ainda em observância ao princípio da capacidade contributiva, impende destacar que cada pessoa é sujeito de direitos e obrigações particulares. Uma destas obrigações é o dever fundamental de pagar tributos[4], que se dá unicamente entre o Fisco e o contribuinte, desde revelada sua capacidade contributiva. Destarte, é de se registrar que a responsabilidade tributária não advirá simplesmente da ocorrência da hipótese de incidência tributária, mas de determinação legal que estatua a obrigação do terceiro de responder pela dívida originariamente de outrem. Não sendo por outra razão que se exige o vínculo entre o responsável e o contribuinte ou entre ele e o fato gerador. A bem da verdade, somente é possível que se caracterize a responsabilidade caso a conduta do terceiro produza danos aos interesses da Fazenda Pública.

Para ilustrar o tema, remete-se à decisão do STF no RE 562276[5], na qual, acertadamente, aquela corte determinou a inconstitucionalidade do artigo 13 da Lei 8620, por violação ao artigo 146, III da CF e em virtude da irrazoabilidade do que havia sido estabelecido pelo legislador. Apesar de revogado pela Lei 11.941, o dispositivo em comento ainda era utilizado – antes da supracitada decisão –, pela Fazenda Nacional, para redirecionar as execuções fiscais em desfavor dos sócios, mesmo sem que estes se subsumissem aos requisitos para figurarem como responsáveis pela obrigação tributária.

Imperioso ressaltar que, observados os pressupostos, é lícito designar pessoa como responsável para adimplir obrigação, o que é realizado, pelo CTN, de distintas maneiras.

 

3 MODALIDADES DA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA

 

Há vários motivos pelos quais se determina um terceiro como responsável tributário. Diversas são, igualmente, as técnicas utilizadas pelo legislador para caracterizar alguém como sujeito passivo indireto da obrigação tributária.

Em virtude desta multiplicidade, a doutrina pátria, observando o momento do ingresso do terceiro no polo passivo[6], classificou a responsabilidade em dois grupos: o da substituição e o da transferência. Para o autor abaixo, tem-se que:

A diferença entre ambas estaria em que, na substituição, a lei desde logo põe o ‘terceiro’ no lugar da pessoa que naturalmente seria definível como contribuinte, ou seja, a obrigação tributária já nasce com seu polo passivo ocupado por um substituto legal tributário. Diversamente, na transferência, a obrigação de um devedor (que pode ser um contribuinte ou responsável) é deslocada para outra pessoa, em razão de algum evento. (AMARO, 2007, p. 307).

Salienta ainda Amaro (2007, p. 307), que “pode ocorrer, portanto, que a obrigação tributária de um sujeito passivo que já possua a condição de responsável se transfira para outra pessoa, que também se dirá responsável.”

Importante ressaltar que, segundo lições doutrinárias, os casos de responsabilidade por sucessão, por solidariedade e de terceiros estão agasalhados pelo conceito de responsabilidade por transferência. Sousa (apud AMARO, 2007, p. 308) dispôs sobre a classificação dos modos de sujeição passiva indireta “desdobrando a transferência em três subespécies: a sucessão, a solidariedade e a responsabilidade (expressão esta que, como vimos, veio, no CTN, a ser empregada para designar genericamente todos os casos de sujeição passiva indireta).”

Outrossim, segundo escólio de Alexandre (2012, p. 293) “a responsabilidade ‘por transferência’ abrange os casos de responsabilidade ‘por sucessão’, ‘por solidariedade’ e ‘de terceiros’.”

O CTN, por sua vez, dispõe da matéria de forma diferente da doutrina. O Codex separa as hipóteses de responsabilidade em três modalidades: dos sucessores (artigos 129 a 133); de terceiros (artigos 134 e 135); por infrações (artigos 136 a 138). Evidente, portanto, que o diploma reserva outra seção para a solidariedade.

Embora a localização da solidariedade no CTN tenha suscitado fervorosas críticas doutrinárias, entende-se acertada sua separação do tema da responsabilidade. Isto, porque “a solidariedade é instituto que implica uma corresponsabilidade, segundo a qual a obrigação é satisfeita, em sua totalidade, ou por um dos devedores, ou por alguns, ou por todos, de conformidade com o disposto em lei.” (CASSONE, 2007, p. 171). Seguindo o mesmo caminho, Alexandre (2012, p. 293) assevera: “Não obstante a lição doutrinária, agiu bem o legislador tributário ao tratar da solidariedade fora das regras sobre responsabilidade, uma vez que os devedores solidários possuem interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal.”

A seguir serão analisadas, pormenorizadamente, as modalidades de responsabilidade adotadas pelo CTN. Dar-se-á enfoque especial a responsabilidade de terceiro decorrente do artigo 135, posto ser a dissolução irregular tida como causa para sua aplicação.

 

3.1 Responsabilidade por Substituição

 

Na lição de Alexandre (2012, p. 295), a responsabilidade por substituição se dá se “desde a ocorrência do fato gerador, a sujeição passiva recai sobre uma pessoa diferente daquela que possui relação pessoal e direta com a situação descrita em lei como fato gerador do tributo.” Para Cassone (2007, p. 169), a ocorrência se dá quando “em virtude de disposição expressa em lei, a obrigação tributária surge desde logo contra uma pessoa diferente daquela que esteja em relação econômica com o ato, fato ou situação tributados.”

Logo, na responsabilidade por substituição, desde o nascedouro, a sujeição passiva é indireta, dirigida a pessoa diversa daquela que protagonizou a situação descrita na hipótese de incidência. Subdivide-se em: substituição tributária regressiva e progressiva. Não há grande relevância, para este artigo, a análise dos mencionados institutos.

Em face dos limitados objetivos deste estudo, frisar-se-á apenas o fato de que parte da doutrina considera a ocorrência deste tipo de responsabilidade nos casos em que o artigo 135 do CTN é infringido. Nesta senda, Cassone (2007, p.169), após conceituar a responsabilidade por substituição, afirma: “É o que se dá com o art. 135 (além das hipóteses previstas em lei).” E exemplifica a questão, descrevendo hipótese de dissolução irregular de pessoa jurídica, em que foi pedida a citação do sócio, para figurar no polo passivo, com base no artigo 135, III c/c artigo 4° da Lei de Execução Fiscal.

Alexandre (2012, p. 332) reforça o entendimento ao prelecionar: “Como o surgimento da responsabilidade é contemporâneo ao fato gerador do tributo, não decorrendo de transferência da sujeição passiva surgida em momento anterior, tem-se que o art. 135 do CTN estatui hipótese de responsabilidade por substituição.”

Para Cassone (2007, p. 170), o caso comentado pelo autor é o RE 113.853/RJ. Ressalta-se que o art. 4° da Lei 6830 traz a seguinte redação “A execução fiscal poderá ser promovida contra: [...] V - o responsável, nos termos da lei, por dívidas, tributárias ou não, de pessoas físicas ou pessoas jurídicas de direito privado.” O art. 135 do CTN será analisado, detalhadamente, no próximo tópico.

 

3.2 Responsabilidade por Transferência

 

Na responsabilidade por transferência se constata uma transmutação da sujeição subjetiva, pois, assegura Sousa (apud HELENA, 2009, p. 197), a transferência se dá sempre que “a obrigação tributária, depois de ter surgido contra uma pessoa determinada (que seria o sujeito passivo direto), em virtude de um fato posterior, transfere-se para pessoa diferente (que será o sujeito passivo indireto).” Do seu âmago surgem alguns subtipos, falando-se somente dos tratados pelo CTN na seção da responsabilidade, tem-se: a responsabilidade por sucessão e a de terceiros[7].

Em sucinta e precisa definição, Cassone (2007, p. 171) reverbera: “A responsabilidade dos sucessores se dá em virtude do desparecimento do devedor originário.”

Alexandre (2012), por sua vez, é categórico:

Como já estudado, ocorrido o fato gerador, nasce a obrigação tributária, que possui como sujeito passivo um contribuinte legalmente definido. Posteriormente, ocorre um evento que transfere a sujeição passiva a um responsável expressamente designado por lei. Tem-se a sucessão, pois o responsável sucede o contribuinte como sujeito passivo do tributo. (ALEXANDRE, 2012, p. 305).

Há inúmeros exemplos de ocorrência da responsabilidade por sucessão[8]. Dentre eles, escolheu-se aquele com maior interação temática com este artigo para ilustrar a questão: os casos de extinção irregular da sociedade.

O artigo 132, Parágrafo único, prevê que serão responsáveis quaisquer sócios remanescentes (ou seus espólios) se continuarem a exploração da mesma atividade a que se dedicava a sociedade extinta. Alexandre (2012, p. 319), a partir daquele raciocínio, conclui: “há amparo legal para que a Administração Tributária cobre tributos nas extinções fraudulentas, ou meramente de ‘fachada’, em que a sociedade é artificiosamente extinta e os respectivos sócios continuam exercendo a mesma atividade.”

De seguinte, adverte-se que, conforme será detalhado mais à frente, a responsabilidade de terceiros cuida, também, da responsabilização dos sócios em virtude de atos por eles praticados e omissões a eles imputáveis, no caso de extinção de sociedade de pessoas e no de dissolução irregular da pessoa jurídica.

 

4 RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS

 

Como já mencionado acima, todo responsável, pessoa estranha à relação Fisco-Contribuinte, é tido como terceiro[9]. O CTN, porém, reserva os artigos 134 e 135[10] para tratar da responsabilidade de terceiros – como se só naqueles casos a figura do terceiro se fizesse presente.

O artigo 134 traz hipóteses relacionadas a atos e omissões de terceiros, os quais acarretam a responsabilidade tributária. Da leitura do dispositivo, extrai-se ser necessária a presença de dois requisitos para que a responsabilidade seja transferida ao terceiro, quais sejam: impossibilidade do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte e ação ou indevida omissão imputável à pessoa designada como responsável.

É manifesta a presença do benefício de ordem na cobrança do tributo, pois só responderá o responsável, caso o contribuinte não cumpra a obrigação. Infere-se, daí, ser responsabilidade subsidiária a descrita no dispositivo, e não solidária, como consta no Codex.

No que diz respeito ao segundo requisito, Amaro (2007) ressalta:

Observe-se que não basta mero vínculo decorrente da relação de tutela, inventariança etc., para que se dê a eleição do terceiro como responsável; requer-se que ele tenha praticado algum ato (omissivo ou comissivo), pois sua responsabilidade se conecta com os atos em que tenha intervindo ou com as omissões pelas quais for responsável. (AMARO, 2007, p. 326).

Neste sentir, tem-se:

Mesmo com a impossibilidade de cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, somente haverá responsabilidade dos ‘terceiros’ enumerados nas alíneas do art.134 se estes tiverem participado ativamente da situação que configura fato gerador do tributo ou tenham indevidamente se omitido. (ALEXANDRE, 2012, p. 326).

O artigo 135 estabelece a responsabilidade nos casos em que o terceiro viola a lei, o contrato social ou o estatuto, ou seja, atua de maneira irregular. Ainda à luz dos ensinamentos de Amaro (2007, p.327), para que reste configurada esta hipótese de responsabilidade, enxerga-se a necessidade de “haver prática de ato para o qual o terceiro não detinha poderes, ou de ato que tenha infringido a lei, o contrato social ou o estatuto de uma sociedade.”

O dispositivo reza serem “pessoalmente responsáveis” as pessoas elencadas em seus incisos, desde que realizem a conduta supradescrita. Ao fazer uma interpretação literal, Amaro (2007, p.327) proclama: “não se trata, portanto, de responsabilidade subsidiária de terceiro, nem de responsabilidade solidária. Somente o terceiro responde, ‘pessoalmente’.” Contudo, Cassone (2007, p. 170) doutrina: “pelo que se vê, o dispositivo, indiretamente, exclui a responsabilidade da pessoa jurídica, que é desconsiderada, para atribuir a responsabilidade a pessoa física que cometeu o excesso não autorizado. Mas, em verdade, opera-se a solidariedade.” Alexandre (2012, p. 331, grifou-se) arremata afirmando que a “responsabilidade será pessoal e não apenas solidária.

Valendo-se do escólio dos mestres e do brocardo que anuncia “quem pode mais, pode menos”, conclui-se que caberá ao credor optar entre a responsabilidade solidária e a pessoal do agente do ato irregular.

Os dispositivos sobre os quais foram tecidos breves comentários devem ser levados em conta como regras matrizes, bússolas da responsabilidade de terceiros. Estabelecidas todas aquelas premissas, abordar-se-á a consequência processual mais significante da responsabilização do terzo: o redirecionamento da execução fiscal.

 

5 REDIRECIONAMENTO DA EXECUÇÃO FISCAL

 

O redirecionamento é uma mudança dos sujeitos no polo passivo da execução, que deve ocorrer quando há “modificação subjetiva no polo passivo da obrigação” (AMARO, 2007, p. 303). Essencial à compreensão do instituto é distinguir as relações processual e de direito material. Os pressupostos desta são definidos pelas normas gerais – que tratam da responsabilidade tributária – estudadas acima, ao passo que os daquela são: o inadimplemento da obrigação e o título executivo (STJ, 2006).

Em precisa lição, Arthur César afiança:

Redirecionamento é um fenômeno processual. Significa deslocar o foco do processo de execução em direção ao patrimônio de terceiro que, de alguma forma, possa ser legalmente responsabilizado pelo débito exequendo. Noutro giro, traz-se outra pessoa para o polo passivo da execução. (PEREIRA, 2011, p. 15).

Interessante rememorar que o fenômeno do redirecionamento não se cinge à seara tributária, fazendo-se presente, também, em diversos dispositivos do Código Civil[11] e da legislação extravagante[12]. Logo se vê que o instituto é amplamente adotado pela legislação pátria. Assim, garante-se ao exequente mais uma ferramenta para ver atendido seu crédito.

Nos casos da execução fiscal, em especial, a recuperabilidade do crédito público é baixíssima. O estudo sobre o “Custo unitário do processo de execução fiscal na justiça federal”, produto de uma parceria entre o IPEA e o CNJ, traz diversos dados estatísticos neste sentido (2011, p. 33):

O processamento da execução fiscal é um ritual ao qual poucas ações sobrevivem. Apenas três quintos dos processos de execução fiscal vencem a etapa de citação (sendo que em 36,9% dos casos não há citação válida, e em 43,5% o devedor não é encontrado). Destes, a penhora de bens ocorre em apenas um quarto dos casos (ou seja, 15% do total), mas somente uma sexta parte das penhoras resulta em leilão. Contudo, dos 2,6% do total dos processos que chega a leilão, em apenas 0,2% o resultado satisfaz o crédito. (IPEA, 2011, p. 33).

Ademais, outros dados corroboram o acima demonstrado, como o fato de que, em um período de dez anos (1994 a 2004), a União arrecadou pouco mais de R$ 13 bilhões. O montante, apesar de parecer alto, é uma pequena parte do todo da dívida – que, na época, era de R$ 240 bilhões (CASTRO et al., 2005, p. 10).

Acresça-se ao quadro o elevadíssimo índice de mortalidade das empresas brasileiras[13]. Essas deixam de funcionar, sem, na maioria das vezes, deixar qualquer bem para garantir seus débitos. O redirecionamento, desse modo, é um meio de remediar a situação.

 

5.1 Objetivos do Redirecionamento da Execução Fiscal

 

É mais comum do que se imagina as pessoas jurídicas executadas não possuírem patrimônio algum ao tempo do ajuizamento da execução. Em decorrência disto, as execuções fiscais não logram êxito em recuperar o crédito público. De suma importância para os entes fazendários é redirecionar a execução em face dos sócios que derem azo a esta possibilidade. Nesta toada, é possível que a Fazenda Pública atinja os bens dos integrantes do quadro societário das pessoas jurídicas devedoras, desde que preenchidos os requisitos legais.

A principal meta do redirecionamento é, por óbvio, ver adimplida a obrigação. Sendo assim, sua finalidade precípua é garantir a arrecadação do crédito público. Mas este é apenas um dos objetivos do redirecionamento, o de caráter fiscal. O instituto se destina a outros fins extrafiscais, como proteção ao princípio da isonomia e da livre concorrência. Explica-se.

É dever constitucional de todos os cidadãos pagar tributos, sendo uma consequência do princípio da igualdade. É fácil enxergá-lo dessa forma no momento de incidência das normas tributárias, as quais, como foi visto, são instituídas em consonância com o princípio da capacidade contributiva.

Na ocasião do cumprimento da lei, porém, alguns cidadãos recolhem espontaneamente o tributo, enquanto outros não. Dessa forma, é preciso compelir o devedor a pagar o tributo devido, a fim de que os efeitos da incidência da lei também sejam igualitários. Tem-se aqui o instante em que a Fazenda Pública deve se valer de todos os instrumentos que possui para cobrar o crédito e promover a justiça fiscal.

É evidente que há grave prejuízo para a livre concorrência se uma empresa carreia aos cofres públicos os tributos devidos, ao passo que outra empresa, do mesmo ramo, deixa de pagá-los. Isto, porque aquela que não recolheu o tributo e, consequentemente, não foi onerada com a altíssima carga tributária nacional, poderá comercializar seus produtos e serviços por preços inferiores aos dos demais.

Não se deve olvidar da máxima “a ninguém é dado beneficiar-se da própria torpeza”. Parece ser o caso. A empresa inadimplente se beneficia exatamente em virtude de sua atitude contra legem, passando a dispor de mais capacidade para investir, além de perceber maior lucro. A concorrente, por sua vez, é prejudicada mesmo tendo obedecido a seus deveres fiscais.

O instrumento utilizado pela Fazenda Pública para igualar a situação da empresa contribuinte a da empresa devedora é a execução fiscal, na qual o escopo é obrigar esta a cumprir seu dever.

 

5.2 Redirecionamento da Execução Fiscal Decorrente de Atuação Irregular

 

Como já mencionado, é alto o insucesso da execução fiscal em razão da inexistência de bens da pessoa jurídica. Como ninguém ignora, o patrimônio da pessoa jurídica e o dos sócios que a compõem não se confundem. Assim, o patrimônio dos sócios fica protegido dos atos de execução. Porém, é de se assinalar que, por vezes, os sócios responsáveis pela gestão da pessoa jurídica atuam de maneira irregular, extrapolando suas funções e dando ensejo ao nascimento ou inadimplemento de obrigações tributárias. Não seria justo, então, eles usufruírem desse patrimônio enquanto os sócios das empresas concorrentes lutam para se salvar dos prejuízos causados pela concorrência ilegal.

Em razão disso, o CTN prevê, em seu artigo 135, a responsabilização dos “diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado”, que atuarem com “excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos.” (BRASIL, 1966, p. 21). Ao tratar do tema, em seu voto no RE 562.276, a Ex Ministra Ellen Gracie ensina:

O pressuposto de fato ou hipótese de incidência da norma de responsabilidade, no artigo 135, III, do CTN, é a prática de atos, por quem esteja na gestão ou representação da sociedade, com excesso de poder ou à infração a lei, contrato social ou estatutos e que tenham implicado, se não no surgimento, ao menos o inadimplemento de obrigações tributárias. (BRASIL, 2010, p. 2).

Extrai-se do referido dispositivo um dever implícito de, na direção, gerência ou representação da pessoa jurídica, agir com esmero, observar os ditames da lei e atuar sem exploração dos poderes legais e contratuais de gestão, objetivando o não cometimento de ilícitos que acarretem o inadimplemento de obrigações tributárias.

É pacífico o entendimento no sentido de que o ilícito precisa ser qualificado, ou seja, dele devem surgir a própria obrigação ou seu inadimplemento. Registre-se que o ilícito não se confunde com o mero atraso no pagamento dos tributos, possibilidade inerente ao risco do negócio. Tal pensamento foi consagrado pela Súmula STJ, enunciado 430, que reverbera: “O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio gerente.”

O artigo 135, III regula, assim, a responsabilidade dos sócios administradores da empresa de forma geral. Possui estrutura própria e requer a existência de um fato determinado, sem o qual não é possível atribuir a responsabilidade ao terceiro. Estes fatos específicos devem ser analisados caso a caso, uma vez que o legislador não os abordou pormenorizadamente. Alguns casos, entretanto, repetem-se com tanta frequência que os Tribunais já uniformizaram a jurisprudência estabelecendo se configura ou não hipótese de atuação irregular. Dentre eles, está a dissolução irregular da empresa, que será analisada a seguir.

 

5.3 Redirecionamento nos casos de dissolução irregular da empresa

 

Há divergência no que diz respeito ao dispositivo legal no qual se enquadraria a responsabilidade do sócio gerente no caso de dissolução irregular. Parte da doutrina defende que a hipótese subsumiria ao previsto no artigo 134, VIII c/c 135, III [14]; outra parcela, ao previsto no artigo 137[15]. A doutrina majoritária e os tribunais superiores, porém, entendem que a responsabilidade do sócio administrador de empresa dissolvida irregularmente advém simplesmente do artigo 135, III. Neste trabalho, adotar-se-á o último entendimento.

O Superior Tribunal de Justiça, em sua Súmula, n° 435, preleciona: “Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente”.

O rol elencado pelo enunciado, entretanto, não exaure as hipóteses de caracterização da dissolução irregular. Essa pode ocorrer por diferentes meios, como: informações da Justiça Trabalhista de que a pessoa jurídica não cumpre as obrigações devidas a seus empregados; informações nos sistemas de que a empresa está inativa; promoção de baixa nos registros com apuração de débitos realizada posteriormente, entre outros. Salienta-se ser mister a reunião de indícios de que a pessoa jurídica encerrou suas atividades de forma irregular.

Comprovada a dissolução irregular, é preciso identificar os sócios que atuavam com poderes de gerência à época em que se deu a dissolução, pois só a eles poderá ser transferida a responsabilidade. Nas palavras de Grupenmacher (2005, p. 425), “em ocorrendo encerramento irregular da empresa, com intenção de fugir ao pagamento dos débitos de natureza tributária, a responsabilidade pessoal permanece em função do encerramento fraudulento da sociedade.” Apoiando este entendimento, Ferragut reverbera:

Assim, não basta indicar o nome de todos os sócios constantes do contrato social, é imperioso que se individualize o autor da dissolução irregular, demonstrando ao menos qual sócio geria a sociedade e decidia pela prática dos negócios empresariais tipificados como fatos jurídicos tributários (ou que, de alguma forma, pudessem resultar em obrigações tributárias). (FERRAGUT, 2006, p. 307).

Desta forma, os sócios a serem responsabilizados serão aqueles cujos nomes constem dos atos constitutivos à época da dissolução. Impende ressaltar que caberá ao credor comprovar que o administrador agiu com excesso de poderes ou infração da lei, contrato social ou estatutos. Nesta linha, o STJ decidiu no AgRg REsp 276.779/SP: “Prova não feita pelo Fisco de que, na época da ocorrência do fato gerador tributável, o recorrido era sócio, da sociedade ter sido dissolvida irregularmente ou de que ele exercia função de sócio-gerente.”

Ex positis, infere-se que, em regra, os sócios não respondem pelas obrigações da empresa. No entanto, esta regra, como qualquer outra, comporta exceções, dentre as quais se encontra a hipótese de dissolução irregular da pessoa jurídica. Neste caso, desde que a Fazenda Pública logre provar qual sócio ocupava o cargo de gerência no momento da dissolução, a execução poderá ser redirecionada em face dele. Após o redirecionamento, o patrimônio do sócio-gerente passará a também responder pela dívida. Salienta-se que o sócio-quotista não poderá ser responsabilizado, porquanto a responsabilização se dará não pelo fato do administrador ser sócio, mas sim por possuir o poder de gerir a instituição, acrescido ao mau uso deste poder.

 

6 CONSIDERAÇÕES FINAIS

 

Como visto, na relação tributária, o sujeito passivo pode ser classificado como direto, caso em que é pessoal e diretamente ligado à situação fática geradora do tributo; ou indireto, se, por determinação legal, for incumbido de responder por obrigação tributária de outrem. Este é denominado de responsável e é um terceiro estranho ao binômio fisco-contribuinte. As hipóteses de responsabilidade são previstas em lei complementar, por determinação constitucional.

Contudo, em determinados casos, a lei deixa um tipo aberto para que os julgadores o preencham. É o que ocorre no caso do artigo 135, que trata de “atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos”. A jurisprudência pátria considera que a dissolução irregular subsume ao prescrito pelo referido dispositivo, o que enseja a responsabilização do sócio-gerente da sociedade limitada.

Com efeito, nos casos específicos de dissolução irregular, caberá a Fazenda Pública comprovar que o instituidor-administrador exercia os poderes de gerência à época da dissolução da empresa, para, só então, requerer o redirecionamento da execução fiscal.

Por fim, é de se consignar que o redirecionamento do executivo fiscal em face do administrador visa não apenas a recuperação do crédito público, mas também a preservação da livre concorrência.

 

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[1] Para Gonçalves (2009, p. 1) “responsabilidade exprime ideia de restauração de equilíbrio, de contraprestação, de reparação de dano.”

[2] Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;

II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

Art. 122. Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu objeto. (BRASIL, 1966, p. 23).

[3] Tratando do artigo 128 do CTN, que se refere ao tema, Granda (apud PAULSEN, 2005, p. 981) reforça a ideia de que o responsável deve ser expressamente determinado por lei, afirmando que “Uma responsabilidade, entretanto, sugerida, indefinida, pretendidamente encontrada por esforço de interpretação nem sempre juridicamente fundamentado, não pode ser aceita, diante da nitidez do dispositivo, que exige deva a determinação ser apresentada ‘de forma expressa’”.

[4]  Expressão consagrada pelo mestre José Casalta Nabais, em sua obra “O dever fundamental de pagar impostos  -contributo para compreensão constitucional do Estado fiscal contemporâneo.” (COIMBRA, 2004, p. 1).

[5] DIREITO TRIBUTÁRIO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBU TÁRIO. ART 146, III, DA CF. ART. 135, III, DO CTN. SÓCIOS DE SOCIEDADE LIMITADA. ART. 13 DA LEI 8.620/93. INCONSTITUCIONALIDADES FORMAL E MATERIAL. REPERCUSSÃ O GERAL. APLICAÇÃO DA DECISÃO PELOS DEMAIS TRIBUNAIS. [...] 2. O Código Tributário Nacional estabelece algumas regras matrizes de responsabilidade tributária, como a do art. 135, III, bem como diretrizes para que o legislador de cada ente político estabeleça outras regras específicas de responsabilidade tributária relativamente aos tributos da sua competência, conforme seu art. 128. 3. O preceito do art. 124, II, no sentido de que são solidariamente obrigadas “as pessoas expressamente designadas por lei”, não autoriza o legislador a criar novos casos de responsabilidade tributária sem a observância dos requisitos exigidos pelo art. 128 do CTN, tampouco a desconsiderar as regras matrizes de responsabilidade de terceiros estabelecidas em caráter geral pelos arts. 134 e 135 do mesmo diploma. [...] 4. A responsabilidade tributária pressupõe duas normas autônomas: a regra matriz de incidência tributária e a regra matriz de responsabilidade tributária, cada uma com seu pressuposto de fato e seus sujeitos próprios. A referência ao responsável enquanto terceiro (dritter Persone, terzo ou tercero) evidencia que não participa da relação contributiva, mas de uma relação específica de responsabilidade tributária, inconfundível com aquela. O ‘terceiro’ só pode ser chamado responsabilizado na hipótese de descumprimento de deveres próprios de colaboração para com a Administração Tributária, estabelecidos, ainda que a contrario sensu, na regra matriz de responsabilidade tributária, e desde que tenha contribuído para a situação de inadimplemento pelo contribuinte. [...] 6. O art. 13 da Lei 8.620/93 não se limitou a repetir ou detalhar a regra de responsabilidade constante do art. 135 do CTN, tampouco cuidou de uma nova hipótese específica e distinta. Ao vincular à simples condição de sócio a obrigação de responder solidariamente pelos débitos da sociedade limitada perante a Seguridade Social, tratou a mesma situação genérica regulada pelo art. 135, III, do CTN, mas de modo diverso, incorrendo em inconstitucionalidade por violação ao art. 146, III, da CF. 7. O art. 13 da Lei 8.620/93 também se reveste de inconstitucionalidade material, porquanto não é dado ao legislador estabelecer confusão entre os patrimônios das pessoas física e jurídica, o que, além de impor desconsideração ex lege e objetiva da personalidade jurídica, descaracterizando as sociedades limitadas, implica irrazoabilidade e inibe a iniciativa privada, afrontando os arts. 5º, XIII, e 170, parágrafo único, da Constituição [...] (STF. RE 562276/PR. Relator(a): Min. Ellen Gracie. Julgamento em: 03/11/2010). (BRASIL, 2010, p. 1, grifou-se).

[6] Corroborando o entendimento, Alexandre (2012, p. 293) afirma que “de acordo com o momento em que surge o vínculo jurídico entre a pessoa designada por lei como responsável e o sujeito ativo do tributo, a responsabilidade tributária pode ser classificada como ‘por substituição’ ou ‘por transferência’”.

[7] Vide tópico n° 4.

[8] Há também a responsabilidade do adquirente de bens imóveis, do adquirente ou remitente de bens móveis, em razão da sucessão causa mortis, entre outros.

[9] Cassone (2007, p. 169) explica: “percebe-se que a lei pode excluir o contribuinte do pagamento do tributo, para atribuir essa responsabilidade a uma Terceira pessoa, desde que vinculada ao fato gerador. ‘Terceira’ (art. 121, II), porque a primeira pessoa é o Fisco (art. 119) e a segunda pessoa é o contribuinte (121, I).”

[10] Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:

I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;

II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;

III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;

IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;

V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;

VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;

VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.

Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório.

Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:

I - as pessoas referidas no artigo anterior;

II - os mandatários, prepostos e empregados;

III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado. (BRASIL, 1966, p. 46).

 

[11] Em rol não exaustivo, elenca-se: artigos 1003, 1009, 1080, 1381, 1396 e 1398.

[12] Apenas para ilustrar: artigos 115 e 117 da Lei n° 6.414/76; artigo 28 da Lei n°8.078, CDC; artigos 81 e 82 da Lei n° 11.101.

[13] De acordo com dados do IBGE, se for considerado o total de empresas (desde as menores até as de faturamento mais elevado), o percentual de dissolução das empresas chegou a 54,9, em 2004.

[14] HARADA, em seu artigo “Responsabilidade tributária de terceiros”, reza: “a tendência da jurisprudência do STJ é a da aplicação das hipóteses do art. 134, VIII e do art. 135, III do CTN, criando hipóteses de dissolução irregular da sociedade.” E aconselha “Nesses casos, deve-se afastar a aplicação do art. 135, III do CTN, que cuida dos casos de infrações praticadas por diretores, gerentes e representantes de sociedades empresárias, sócios ou não, aplicando-se apenas o art.134, do CTN, responsabilizando solidariamente os sócios no caso de liquidação da sociedade de pessoas, mas exclusivamente naquelas hipóteses em que os referidos sócios, por omissão ou ato comissivo, tenham contribuído para a concretização do fato gerador da obrigação tributária. Nesse caso, não se cogita a infração, bastando o estado de liquidação da sociedade, além dos requisitos do caput”.

[15] Ferragut (2006, p.304, grifou-se), analisando a redação do artigo 135 do CTN, afirma “Uma interpretação mais apressada poderia levar-nos a defender a incompatibilidade do caput do referido enunciado [art.135] com o artigo 3° do CTN, tendo em vista que o primeiro, a princípio, contempla a possibilidade da obrigação tributária surgir de atos ilícitos, ao passo que o segundo estabelece que o tributo é sempre decorrente de atos lícitos. [...] Na realidade, a infração não diz respeito ao fato jurídico tributário, que é sempre lícito, mas a decisão de sua prática [...] Com base nesse raciocínio, entendemos que muitas das decisões judiciais existentes, e grande parte da doutrina,  equivocadamente tipificam a dissolução irregular da sociedade como infração ao artigo 135 do CTN. Para nós, a dissolução irregular opera-se em momento posterior à efetivação do evento tributário, e por isso não há como o ilícito implicar a obrigação. Mas isso não significa que inexista fundamento de validade no CTN para justificar o redirecionamento, pois o artigo 137 autoriza plenamente tal procedimento.”

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