CONTRIBUINTE DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PODE CREDITAR DE ICMS PAGO A MAIOR CONFORME PLENÁRIO DO STF

Pablo Juan Estevam Morais e

Roberto Rodrigues de Morais

Elaborado em 10/2016

Enfim o Supremo Tribunal Federal (1) definiu que o contribuinte tem direito à diferença entre o valor do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços recolhido previamente e aquele realmente devido no momento da venda. O julgamento do recurso que abordava o tema, com repercussão geral reconhecida, no RE 593.849/MG, com repercussão geral reconhecida.

A maioria dos ministros acompanhou o relator, Edson Fachin, que acolheu o pedido do contribuinte. Segundo o ministro, existe o direito a créditos de ICMS relativos a mercadorias vendidas a um valor menor do que o presumido no regime de substituição tributária “para frente”. Nesse regime, o fornecedor recolhe antecipadamente o tributo que seria devido pelo varejista, no fim da cadeia, por um valor previamente estimado. A decisão marca uma mudança de entendimento da corte sobre o assunto.

O tribunal definiu a seguinte tese para fim de repercussão geral: “É devida a restituição da diferença do ICMS pago a mais no regime de substituição tributária para a frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida”.

O STF decidiu ainda, ao modular os efeitos do julgamento, que o entendimento passa a valer para os casos futuros e somente deve atingir casos pretéritos que já estejam em trâmite judicial. Para o relator, a medida é necessária para se atender ao interesse público e evitar surpresas, como o ajuizamento de ações rescisórias e de novas ações sobre casos até agora não questionados.

Ao apresentar seu voto-vista nesta quarta, acompanhando o relator, o ministro Luís Roberto Barroso afirmou que, uma vez que há a possibilidade de se apurar a operação real, não há que se usar o valor presumido. Segundo ele, quando o regime foi introduzido pela Emenda Constitucional 3/1993, a lógica adotada foi de que no estágio em que se encontravam o sistema de administração e fiscalização tributária era inviável a apuração do valor real da venda. Por isso, a fórmula da substituição tributária foi uma medida pragmática para se evitar um ônus excessivo ao Fisco.

“Os recursos e a técnica de fiscalização evoluíram nos últimos anos, e não é tão difícil a apuração do valor real, tanto que vários estados passaram a prever a restituição”, disse Barroso. Para ele, não faz mais sentido, portanto, manter a jurisprudência adotada pelo STF na Ação Direta de Inconstitucionalidade 1.851, julgada em 2003, na qual se reconheceu a constitucionalidade do sistema de substituição vigente.

Voto: Em seu voto pelo provimento do recurso, o relator, ministro Edson Fachin, destacou que o princípio da praticidade, que justifica a existência do sistema de substituição tributária, não pode se sobrepor aos princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da vedação ao confisco. Os mecanismos de simplificação não podem deixar em segundo plano os direitos e garantias dos contribuintes.

“A tributação não pode transformar uma ficção jurídica em uma verdade absoluta, tal como ocorreria se o fato gerador presumido tivesse caráter definitivo, logo, alheia à realidade extraída da realidade do processo econômico”, explica o relator.

O ministro também propôs a modulação dos efeitos da decisão, caso saia majoritária sua posição no Plenário, a fim de minimizar o impacto da mudança de entendimento da Corte. A proposta é que os efeitos da decisão se restrinjam às ações judiciais pendentes e aos casos futuros, após a fixação do entendimento, a fim de permitir o realinhamento das administrações tributárias.

Tese: Foi proposta pelo relator a seguinte tese, para fim de repercussão geral do RE:

“De acordo com o artigo 150, parágrafo 7º, da Constituição Federal, há direito à restituição do imposto pago antecipadamente sempre que o fato gerador presumido não se concretize empiricamente, o que se dá nas hipóteses em que o fato gerador definitivo se realiza de forma distinta daquela tributada na etapa inicial do ciclo produtivo”.

O entendimento dos ministros da Corte foi o de que a decisão vale para ações judiciais pendentes e casos futuros, com a finalidade de permitir o realinhamento das administrações tributárias. Ao todo, 1.380 processos estavam suspensos em tribunais de todo o País à espera da decisão do STF sobre o tema.

“Havendo possibilidade de se apurar a operação real, é ela que deve prevalecer, e não a presunção. Se é possível apurar o que é real, eu acho que não se deve trabalhar com uma presunção definitiva”, disse o ministro Luís Roberto Barroso.

Além de Barroso, votaram pela restituição do ICMS pago a mais no regime de substituição tributária os ministros Edson Fachin, Rosa Weber, Luiz Fux, Marco Aurélio, Cármen Lúcia e Ricardo Lewandowski.

Modulação - O ministro Edson Fachin, relator do caso, propôs que os efeitos da decisão sofressem uma modulação, em uma tentativa de minimizar as consequências práticas do novo entendimento do STF.

Fachin propôs que a decisão da Corte valha para ações judiciais pendentes e casos futuros, com a finalidade de permitir o realinhamento das administrações tributárias.

“A tributação não pode transformar uma ficção jurídica em uma verdade absoluta, tal como ocorreria se o fato gerador presumido tivesse caráter definitivo, logo, alheia à realidade extraída da realidade do processo econômico”, afirmou o relator.

O julgamento de ontem girou em torno de uma empresa de combustíveis e lubrificantes que recorreu ao STF contra decisão do Tribunal de Justiça de Minas Gerais (TJMG).

No caso, a Justiça de Minas Gerais não atendeu ao pedido da empresa de ver reconhecidos créditos referentes à diferença entre o valor real de comercialização dos seus produtos e aquele arbitrado pela Fazenda estadual para fim de operação do regime de substituição.

A sentença do Supremo não altera as regras da substituição tributária de São Paulo, onde a legislação já prevê a restituição para pessoas jurídicas. Em outro processo que tramita no tribunal, o governo do Estado questiona a regra. 

A decisão foi modulada da seguinte forma: “a partir de agora o entendimento vai ser aplicado para o futuro de forma geral a todos. Quanto ao passado, apenas aqueles que ajuizaram ações para discutir a questão serão beneficiados”.

“A substituição tributária é um regime de recolhimento e cálculo do ICMS criado para diminuir a sonegação do imposto. O sistema funciona mais ou menos assim. É feito um levantamento do valor de uma mercadoria para apurar seu preço médio de venda ao consumidor final. A partir do preço médio encontrado é feito um cálculo projetando com antecedência o ICMS que será devido em toda a cadeia de comercialização da mercadoria, desde a sua saída da fábrica/importador, passando pelo atacadista e pelo varejista, até o consumidor final. Quando a mercadoria começa a sua cadeia comercial, a indústria ou importador calcula com antecedência qual será o montante do ICMS devido em todo o ciclo comercial.

Partindo desse valor, a indústria ou o importador recolhe o ICMS próprio e dos demais contribuintes que integrarão o ciclo de comercialização, pagando com antecedência o ICMS do atacadista e do varejista. Mas o industrial ou importador não fica com o encargo, ele recupera o valor pago do ICMS dos demais componentes do ciclo de comercialização.

A substituição tributária foi criada como o objetivo de evitar, dentre outras coisas, a chamada “venda por fora” e o “subfaturamento”. Foi uma forma de garantir que seja pago o ICMS em todo o ciclo econômico de uma mercadoria por um valor razoável.

O sistema tem por objetivo também criar uma espécie de justiça fiscal, pois aquele que não paga imposto, ou pratica subfaturamento de mercadorias, acarreta uma concorrência desleal com aquele que paga todos os tributos.

Ocorre que na prática é comum a administração pública estipular valores médios de determinados produtos muito acima do valor médio real. Isso significa que os comerciantes acabam pagando mais imposto do que seria efetivamente devido e o efeito do regime, ao invés de benéfico, se torna perverso e inflacionário.” (2)

Visando facilitar a pesquisa sobre o tema para os operadores do direito que desejam ajuizar Mandados de Segurança visando garantir o direito ao crédito dos contribuintes, apresentamos abaixo texto de MS utilizado para mesmo tema e aplicável às empresas revendedoras de veículos. A partir do texto abaixo os operadores do direito poderão adequar o material às suas necessidades.

O texto insere legislação do ICMS do estado de MG, onde a lide foi processada. Não serve para SP, pois nesse estado há lei autorizando o creditamento. 

“I – DOS FATOS

A Impetrante é empresa concessionária que se dedica ao ramo de comércio de veículos automotores, peças e acessórios de veículos, fabricados pela "FORD DO BRASIL LTDA”, consoante demonstra seus documentos constitutivos e notas fiscais anexas.

A operação comercial contratada e exclusiva desses produtos é onerada pela incidência do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS, ex vi do que dispõe o art. 155, inciso I, letra "b", do texto constitucional de 1.988.

Para o desempenho de suas atividades, ao adquirir os produtos que comercializa, tem o ICMS concernente à operação seguinte retido antecipadamente, mediante o regime de substituição tributária, onde lhe é atribuído uma margem de lucro na operação, nos termos do art. 13, §§ 19 a 21; e art. 22 da Lei 6.763/75.

Ocorre que, enfocando o presente caso a partir da última operação, constata-se que a Impetrante vem sofrendo uma imposição tributária do ICMS - substituição tributária a maior do que a devida, uma vez que a base de cálculo presumida é muito maior do que a efetivamente praticada.

Igualmente, a empresa "FORD", na qualidade de contribuinte substituta, cobra antecipadamente o ICMS que a autora deveria recolher, na qualidade de distribuidora, na operação subsequente de revenda para comerciantes varejistas ou consumidores finais.

Não obstante, essa cobrança antecipada do ICMS vem ocorrendo, na prática, em valor maior do que o resultante da incidência da alíquota relativa à operação interna sobre o valor real efetivo daquelas duas operações. Isto porque, quem estabelece os preços é o próprio mercado, eis que vige no mundo comercial a milenar "lei da oferta e da procura".

Em face disto, o arbitramento de lucro posterior é totalmente desvinculado da realidade de mercado, haja vista que a realidade de mercado não permite que tenha a rentabilidade presumida pela base de cálculo estipulada na legislação estadual de Minas Gerais.

Entrementes, a Fazenda Estadual entende que o regime de substituição tributária importa numa presunção definitiva da base de cálculo estimada, e não numa mera presunção provisória sujeita a ajustes posteriores, para adequá-la ao valor real da operação e ao princípio da não-cumulatividade.

Para suavizar a carga tributária onerada com a antecipação do tributo recolhido antes mesmo de ocorrido o fato gerador da obrigação tributária, a Emenda Constitucional nº 03/93, inserta no texto constitucional no § 7º do art. 150, garante a imediata e preferencial restituição daquilo que foi pago a maior em virtude do regime de substituição tributária.

Malgrado o comando emergente da Carta Magna, a Impetrante vem suportando o excesso cobrado em virtude da presunção da base de cálculo, haja vista que a Fazenda Estadual teima e reteima em ferir o seu lídimo direito e não ressarcir imediata e preferencialmente o recolhimento a maior, violando princípios constitucionais como o da "não-cumulatividade" e o da "imediata e preferencial restituição".

O art. 148 CTN, recepcionado pela CF, art. 146, III, c/c ADCT, art. 34, § 5º, bem como o art. 5º, IV da CF/88, garantiu ao sujeito passivo a contestação contraditória, em todos os casos de valor arbitrado pela autoridade lançadora.

          Outrossim, tendo a Autora o direito subjetivo constitucional de contestar a base de cálculo arbitrada pela autoridade fiscal, a fim de que sejam respeitados os princípios constitucionais insculpidos na carta de redemocratização política de 1.988, conhecida como estatuto do contribuinte, a autora impetra o presente mandamus visando principalmente o imediato e preferencial ressarcimento daquilo que recolheu e vem recolhendo a maior a título de ICMS nas suas operações sujeitas ao regime de substituição tributária.

          Ressalta-se, desde já que, nosso Egrégio tribunal de Justiça em recente decisão (cuja ementa está inserida nesta exordial), assegurou ao contribuinte o direito ao estorno do valor do ICMS retido a maior, afirmando que o raciocínio contrário caracteriza verdadeiro confisco tributário.

       Estes os fatos.

II - DO DIREITO

2.1 - DO PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE

A tributação sobre operações circulatórias de mercadorias e serviços comporta a técnica de tributação denominada não cumulativa.

Esta técnica não cumulativa elimina o efeito cascata e torna o produto final apenas incidido pela carga real correspondente àquele valor final da operação, visto que dele se deduz o valor que incidiu nas operações anteriores. Do imposto incidente em cada operação se abate o imposto incidente sobre o anterior.

A não-cumulatividade é uma técnica imperativa que a Constituição Federal de 1.988 impõe a todos os destinatários da norma, contribuinte, ente arrecadador e legislador, que devem respeitá-lo irrestritivamente. Igualmente, o legislador constituinte determinou no art. 155, § 2º, inciso I que o ICMS:

"Será não cumulativo compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado e pelo Distrito Federal".

          Sob o ponto de vista material, por ser regido pela não-cumulatividade, o ICMS é o resultado da aplicação de sua alíquota relativa à operação interna sobre o valor da última operação. Nesta esteira, computando-se as incidências havidas em cada uma das fases anteriores da circulação de mercadorias, não poderão exceder na sua totalidade, aquele resultado ao final cobrado do consumidor final.

          O Excelso Pretório nos dá cabal entendimento da finalidade deste princípio:

"ICMS - princípio da não-cumulatividade - isenção.

O princípio da não-cumulatividade de certos tributos, como o ICMS, tem por objeto impedir que, na composição do preço da mercadoria nas diversas fases de seu ciclo econômico, mormente na última, de venda a consumidor final, a parcela representativa do tributo venha a representar percentual excedente do que corresponde à alíquota máxima permitida em lei. Em suma, previne excessos resultantes de tributações excessivas. Opera ele, como disposto no art. 23 da CF/69 - art. 155 § 2º, I da CF/88 - por meio de compensação do tributo pago na entrada da mercadoria com o valor devido por ocasião da saída, significando, na prática que a operação de venda é tributada tão somente pelo valor adicionado ao preço. Evita-se, por esse modo, cumulação do tributo. "( ADCOAS 147420/1.995)

          O escol de Ives Gandra da Silva Martins, "in verbis":

"O princípio da não-cumulatividade para os dois tributos a que se aplica, visa, portanto e exclusivamente, à tributação final do produto (industrial ou em circulação) entregue ao consumo derradeiro, nos termos que a Lei Complementar determina, evitando seja, pelo acúmulo da carga tributária incidente nas operações anteriores, superadas a alíquota real que recai sobre a última base de Cálculo, a partir de uma alíquota nominal. É, portanto, o princípio da não-cumulatividade, princípio que deve ser examinado a partir da última operação e não a partir de cada operação, pois o que visou o contribuinte foi eliminar o efeito cumulativo de operação em operação até a última".

          Destarte, o princípio da não-cumulatividade é atendido desde que a tributação da mercadoria no fim do ciclo econômico não seja superior à que resulte da multiplicação da alíquota pelo preço de venda ao consumidor, que em cada fase do ciclo econômico de circulação o valor do tributo acumulado não seja superior ao produto da multiplicação da alíquota pelo valor até então acrescido e que cada contribuinte do imposto não seja obrigado a desembolsar a título de tributo, importância superior à que resulte da multiplicação da alíquota pelo valor acrescido até a sua fase do ciclo, menos o montante acumulado de imposto devido até a referida fase.

          Ocorre que, em face da antecipação do recolhimento do tributo, com a exacerbada base de cálculo presumida, muito além do valor da operação subsequente por ela realizada, a Impetrante vem sofrendo uma imposição tributária do ICMS-ST muito maior que o devido, sendo inconstitucional e compulsoriamente desfalcado de seu capital de giro e confiscado valores que não deve, eis que não está sendo examinada a tributação do ICMS a partir da última operação, mas a partir de uma premonição cabalística, de um arbitramento de lucro irreal.

          Com esta base de cálculo presumida, acima do valor real da operação subsequente, está havendo uma violação indefectível do princípio da não-cumulatividade que não pode ser tolerado pelo Poder Judiciário.

2.2 - DO REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

A substituição tributária é um mecanismo utilizado pelo fisco através do qual é transferida a terceiro, alheio à realização do fato imponível, a responsabilidade pelo pagamento do tributo e que tem por finalidade a obtenção de maior segurança e desempenho na arrecadação.

A legalidade da substituição tributária é questionada sob vários aspectos, entretanto, não cabe neste palco levantar a polêmica e, portanto, analisamos os fatos sob a premissa da legalidade da mesma.

Outrossim, por razões de mera conveniência de arrecadação é que o Estado criou este mecanismo, que frise-se, favorece a ele, em prejuízo de muitos contribuintes, através do qual a obrigação de cobrança e recolhimento do imposto é transferida a um responsável que melhores condições possuem para o cumprimento da obrigação.

A previsão de utilização do mecanismo da substituição tributária se encontra no art. 128 do Código Tributário Nacional, que faculta à lei atribuir a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.

Assim, o sujeito passivo na substituição tributária é o responsável tributário, eis que a sujeição passiva sai da figura do mero contribuinte que deu origem ao fato gerador, para quem tenha alguma vinculação com o fato, a fim de garantir a arrecadação de forma mais eficaz.

A substituição tributária era permitida pelo CTN (art. 58 §2º, II) e foi revogado pelo Decreto-Lei nº 406 de 31.12.68, que ao reformular os dispositivos referentes ao ICM, omitiu qualquer norma sobre o problema. A situação foi revertida pela Lei Complementar nº 44, de 07.12.83, que dispôs:

Art. 1º - Ficam acrescentados ao art. 2º do Decreto Lei nº 406 de 31.12.68, os seguintes parágrafos:

"art. 2º (omissis).

§ 9º - quando for atribuída a condição de responsável ao industrial, ao comerciante atacadista ou ao produtor, relativamente ao imposto devido pelo comerciante varejista, a base de Cálculo do imposto será:

a) - o valor da operação promovida pelo responsável, acrescido da margem estimada de lucro do comerciante varejista obtida mediante aplicação de percentual fixado em lei sobre aquele valor;

b) - o valor da operação promovida pelo responsável, acrescido da margem de lucro atribuída ao revendedor, no caso de mercadorias com preço de venda, máximo ou único, marcado pelo fabricante ou fixado pela autoridade competente.

§ 10 - caso a margem de lucro efetiva seja normalmente superior à estimada na forma da alínea "a" do parágrafo anterior, o percentual ali estabelecido será substituído pelo que for determinado em convênio celebrado na forma do disposto no § 6º do artigo 23, da Constituição  Federal."

art. 2º - Fica acrescentado ao artigo 3º do Decreto Lei nº 406/68, o seguinte parágrafo:

"art. 3º  .......

§ 7º - a lei estadual poderá estabelecer que o montante devido pelo contribuinte, em determinado período seja cálculo com base em valor fixado por estimativa, garantida, ao final do período, a complementação ou a restituição em moeda ou sob a forma de utilização como crédito fiscal, em relação, respectivamente às quantias pagas com insuficiência ou em excesso."

art. 3º - ficam acrescentados ao art. 6º do Decreto Lei nº 406/68, os seguintes parágrafos:

"art. 6º .....

§ 3º - a Lei Estadual poderá atribuir a condição de responsável:

a) - ao industrial, comerciante ou outra categoria de contribuinte, quanto ao imposto devido na operação ou operações anteriores, promovidas com a mercadoria ou seus insumos;

b) - ao produtor, industrial ou comerciante atacadista, quanto ao imposto devido pelo comerciante varejista;

c) - ao produtor ou industrial, quanto ao imposto devido pelo comerciante atacadista e pelo comerciante varejista;

d) - aos transportadores, depositários e demais encarregados da guarda ou comercialização de mercadorias.

§ 4º - caso o responsável e o contribuinte substituto estejam estabelecidos em estados diversos, a substituição depender de convênio entre os estados interessados."

A posteriori, o convênio ICMS nº 66/88, assim disciplinou o regime de substituição tributária "para trás" e "para frente":

“Art. 25 - A lei poderá atribuir a condição de substituto tributário a:

I - industrial, comerciante ou outra categoria de contribuintes pelo pagamento do imposto devido na operação ou operações posteriores”.

II - produtor, extrator, gerador, inclusive de energia industrial, distribuidor, comerciante ou transportador, pelo pagamento do imposto devido nas operações subsequentes.

A base de cálculo para as operações realizadas dentro desse regime foi assim estabelecida:

art. 17 - Na hipótese do inciso II do art. 25, a base de cálculo do imposto é o preço máximo ou único de venda do contribuinte ou substituto, fixado pelo fabricante ou pela autoridade competente, ou na falta desse preço, o valor da operação praticado pelo substituto, incluídos os valores correspondentes a fretes e carretos, seguros, impostos e outros encargos transferíveis ao varejista, acrescido de potencial de margem de lucro fixado pela legislação."

Por sua vez, a Lei Estadual de Minas Gerais nº 6.763/75 dispõe sobre tal regime nos seguintes termos:

“Art. 22 – Ocorre a substituição tributária quando o recolhimento do imposto devido pelo:

I – alienante ou remetente da mercadoria ou pelo prestador de serviços de transporte e comunicação ficar sob a responsabilidade do adquirente ou do destinatário da mercadoria, ou do destinatário ou do usuário do serviço;

II – adquirente ou destinatário da mercadoria pelas operações subsequentes ficar sob a responsabilidade do alienante ou do remetente da mercadoria;

III – adquirente ou destinatário da mercadoria, ainda que não contribuinte, pela entrada ou pelo recebimento para uso, consumo ou ativo permanente, ficar sob a responsabilidade do alienante ou do remetente da mercadoria;

IV – prestador do serviço de transporte ficar sob a responsabilidade do alienante ou do remetente da mercadoria ou de outro prestador de serviço;

V – depositante da mercadoria, em operações anteriores ou subsequentes, ficar sob a responsabilidade do depositário a qualquer título.

... ”

Quanto à base de cálculo o diploma legal acima citado, dispõe:

“Art. 13 - A base de cálculo do imposto é:

...

§ 19 – A base de cálculo, para fins de substituição tributária será:

1 - em relação à operação ou prestação antecedentes ou concomitantes, o valor da operação ou prestação praticado pelo contribuinte substituído;

2 - em relação à operação ou prestação subsequentes, obtida pelo somatório das parcelas seguintes:

a) o valor da operação ou da prestação própria realizada pelo substituo tributário ou pelo substituído intermediário;

b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis ao adquirente ou ao tomador de serviço;

c) a margem de valor agregado, nela incluída a parcela referente ao lucro e o montante do próprio imposto, relativa à operação ou prestação subsequentes, que será estabelecida em Regulamento, com base em preço usualmente praticado no mercado considerado, obtido por levantamento, ainda que por amostragem, ou através de informações e outros elementos fornecidos por entidade representativa do respectivo setor, adotando-se a média ponderada dos preços coletados.

§ 20 – Tratando-se de mercadoria ou serviço cujo preço final ao consumidor, único ou máximo, seja fixado por órgão público competente, a base de cálculo do imposto, para fins de substituição tributária, será o referido preço por ele estabelecido.

§ 21 – Existindo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou pelo importador, poderá o Regulamento estabelecer como base de cálculo esse preço.”

Como inexiste no caso, "preço máximo de venda a varejo fixado pela autoridade competente", os Estados, incluindo o Estado de Minas Gerais, estabeleceu os percentuais para os produtos por ela listados.

O percentual de margem de lucro arbitrada para a comercialização é fixado no RICMS/MG aprovado pelo Decreto 38.104/96, em seu Anexo IX, artigo 309, ou seja, corresponde ao percentual de 30% (trinta por cento).

Ocorre que estes critérios de cálculos, contêm uma série de distorções malévolas à autora, não só de natureza legal, como também de natureza material, eis que arbitra os preços estimados de venda que seriam praticados pela autora, presumindo, assim, o valor da base de Cálculo do fato gerador futuro.

Sendo tal valor sempre e invariavelmente maior do que o preço efetivamente praticado, a autora vem sendo prejudicada pela instituição do regime de substituição, ao ser lhe ser restituído, de forma "imediata e preferencial" o excesso de ICMS pago.

Entretanto, na substituição não pode o substituto (responsável tributário) sofrer ônus tributários maiores do que aquele que sofreria se não houvesse a substituição. Pudesse o substituto sofrer além do ônus que lhe é próprio, também o que respeita ao substituído, estaria sendo atingida não só sua própria capacidade contributiva, mas, também, a do substituído, o que fere a estrutura lógica da exação.

Ademais, a substituição tributária não pode traduzir-se em oneração da mercadoria para o consumidor final, eis que, como é notório, o ICMS abrange o ciclo da produção e da comercialização até a entrega das mercadorias ao consumidor final e, pelo princípio da não-cumulatividade no final do ciclo, quem efetivamente arca com o ônus do imposto é o consumidor final, posto que o ICMS integra o preço da mercadoria.

Em face disto, que é fundamental que possa o substituto ser ressarcido incondicionalmente, sob pena de onerar sobremaneira o preço da mercadoria. Igualmente, a fim de que o substituto não integre o preço da mercadoria com o valor que teve que arcar, deve, pelo imperativo constitucional, ser ressarcido imediato e preferencialmente quando arbitramento do lucro for superior ao lucro real.

O escol de Hamilton Dias de Souza sinala que:

"O mecanismo da substituição tributária não tem por finalidade induzir comportamentos ou hábitos. a substituição tributária deve ser disciplinada de sorte a que se obtenha resultado similar ao que se alcançaria com a aplicação do sistema normal. Vale dizer, a utilização do regime de substituição tributária há de ser neutro relativamente ao arquétipo do imposto."

E a assertiva é óbvia, eis que a observância da sistemática da substituição tributária não pode implicar em aumento de carga fiscal ou qualquer outra forma de fiscalismo que onere o contribuinte. Ao contrário, deve ser corretamente utilizada para que alcance o objetivo maior de justiça fiscal.

Assim sendo, por tratar-se tão somente de um sistema de recolhimento para facilitar a arrecadação, a técnica de tributação não pode divorciar-se do determinado imperativamente pela Constituição Federal.

2.3 - DA BASE DE CÁLCULO PRESUMIDA

O arbitramento do valor da base de Cálculo deveria ser a mais aproximada da verdade, evitando a exorbitante cobrança do ICMS e mazelas de todos os gêneros aos contribuintes que têm a garantia constitucional da imediata e preferencial restituição, nos casos de excessos.

Entretanto, a sanha fazendária levou a legislação estadual estabelecer critérios errôneos, em decorrência dos quais, os valores presumidos implicam sempre no pagamento do imposto a maior do que o devido.

Vejamos os excessos da base de cálculo presumida:

2.3.1 - Inclusão do IPI na base de Cálculo do ICMS.

Não é necessário fazer esforço de Hércules para constatarmos que a inclusão de IPI na base de Cálculo do ICMS, tal como previsto pela legislação estadual, viola indefectivelmente nossa Carta Política.

Com efeito, a Constituição Federal dispõe no art. 155, § 2º, inciso XI, que não se inclui na base de Cálculo do ICMS, o valor do IPI que incidir sobre a operação, quando esta for fato gerador de dois impostos, "in verbis":

"Não compreenderá, em sua base de Cálculo, o montante do Imposto sobre Produtos Industrializados, quando a operação realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado a industrialização ou comercialização, configure fato gerador dos dois impostos".

Emerge-se, assim, do comando constitucional invocado que sempre que uma operação mercantil realizada por contribuintes do ICMS for também fato gerador do IPI, deve esse imposto ser excluído da base de Cálculo daquele.

Este entendimento já está sedimentado em nossas decisões, mormente do Egrégio Tribunal de Justiça de São Paulo, que unanimemente decidiu a Ap. 239.598-2/2, Rel. Des. Oliveira Prado - 18ª câmara, "in verbis":

"Não pode a legislação estadual, pretexto de regulamentar o novo imposto que é o ICMS ampliar ou restringir os requisitos do art. 155 § 2º, inciso XI da Constituição Federal. Claro está o dispositivo constitucional supramencionado, ao estabelecer que o IPI não será considerado para a composição da base de Cálculo do ICMS, quando a operação configurar fato gerador de ambos os impostos, for realizada entre contribuintes e se referir a produto destinado à industrialização ou à comercialização".

Nosso Pretório Excelso, não pestanejou em corroborar os ditames constitucionais. No julgamento do RE 183.518-2-SP - Relator Ministro Carlos Veloso, em 24.09.96, decidiu na seguinte esteira:

"Ementa - constitucional. tributário. ICMS. inclusão do IPI na sua base de Cálculo. Operação realizada entre contribuintes e relativa a produtos destinados à industrialização ou à comercialização a configurar fato gerador do ICMS e do IPI. CF. art. 155, § 2º, XI

I - não inclusão na  base de Cálculo do ICMS, do IPI, quando a operação realizada entre contribuintes e relativa a produtos destinados à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos. CF, art. 155, § 2º, XI.

II - o dispositivo constitucional não distingue entre estabelecimentos industriais e equiparados. O que importa verificar é a ocorrência da situação fática inscrita no Inc. XI do § 2º do art. 155 da CF, certo que os contribuintes do IPI estão definidos no CTN, art. 51.

III - RE não conhecido.

Não obstante a clareza do entendimento, o comando constitucional e a jurisprudência sedimentada, o Estado de Minas Gerais, vem obrigando a autora a recolher ICMS/ST, com IPI incluso na base de Cálculo, desencadeando o recolhimento a maior que o efetivamente devido.

2.3.2. Vendas a consumidor final

A venda direta a consumidor final, sem a intervenção do varejista, reduz ainda mais o valor da operação, o que conduz ao recolhimento a maior, eis que a Fazenda Estadual considera que todas as saídas efetuadas pela autora, têm etapa posterior tributável.

2.3.3. Descontos concedidos

Não raras são as hipóteses em que a empresa autora efetua vendas, concedendo bonificações ou descontos, condicional ou incondicionalmente.

Às vezes, as bonificações são concedidas diretamente na nota fiscal, incondicionalmente. Outras vezes, com condição suspensiva, dependendo da data e do valor do pagamento contratado.

A Lei Complementar nº 87/96, dispõe com evidência que a base de Cálculo do ICMS é o valor da operação de que decorreu a saída da mercadoria, ou o valor real da mercadoria. Quer dizer, o preço que o comprador efetivamente pagou pela mercadoria adquirida e que o vendedor recebeu.

Ora, se a autora concede descontos e bonificações em suas vendas, ela recebeu o valor devido na operação deduzido destas concessões. Nesta esteira, inarredavelmente, as bonificações ou descontos sob condições ou incondicionais devem ser expurgados da base de Cálculo do ICMS, a fim de se apurar o efetivo valor da operação sobre o qual incidirá o ICMS.

2.3.4. Margem de lucro exacerbada

A margem de lucro presumida pela legislação estadual é inarredavelmente muito maior do que a efetivamente praticada no mercado pelas revendedoras de automóveis, forçando com isto, o aumento da base imponível.

Com efeito, presume a legislação estadual, que a empresa autora terá um lucro na operação de venda, de 30%%, o que lamentavelmente não é o que ocorre.

Compulsando as vendas efetivadas nos últimos anos e, através de uma média aritmética, percebe-se que a autora jamais alcançou o alto percentual do lucro presumido.  Em consequência, o ICMS-ST cobrado da autora é significativamente maior que o devido, impondo o ressarcimento imediato e preferencial.

          Preleciona Zelmo Denari:

"De fato, ninguém em sã consciência, poderá ignorar que a mercadoria em poder do contribuinte substituto, está sujeita aos azares do comércio, podendo ocorrer perda ou extravio, perecimento do estoque, roubo ou incêndio no estabelecimento comercial. Além desses casos fortuitos, o comerciante pode sentir-se na contingência de promover a saída da mercadoria por preço de revenda inferior ao valor final de mercado. Na atual conjuntura recessiva (em que estamos imersos) é o que está ocorrendo com a revenda de veículos automotores pelas concessionárias substituídas pelas montadoras na relação jurídica tributária.”

Vejamos o caso concreto da autora, para verificarmos a carga tributária exorbitante que a empresa está arcando indevidamente em virtude da inconstitucional legislação estadual, que não permite a imediata e preferencial restituição.

Cumpre salientar que a base de Cálculo presumida, não pode ser considerada, em nenhuma hipótese, definitiva, sob pena de tornar o regime de substituição tributária em "pauta de valores". Ela deve, induvidosamente, comportar acertos posteriores para ajustá-la ao valor da operação, a fim de que não seja violada Lei Complementar 87/96.

          Ora, a base de cálculo do tributo só pode ser estabelecida por lei e no caso do ICMS ela é o valor da operação. É isto que prevê a legislação vigente, portanto, não pode o fisco estadual fixar valor de venda da mercadoria sobre o qual incidirá tributo, diverso do valor efetivamente realizado na operação.

          Sendo assim não pode o fisco estipular o valor de venda do veículo, arbitrando margem de lucro que considera como o valor a ser praticado, muito superior ao valor da operação realizada pela empresa autora. Agindo assim está o fisco desconsiderando a legislação citada que fixa a base de cálculo como sendo o valor da operação e não os valores arbitrados pelo fisco.

           Ruy Barbosa Nogueira sustenta que ”a base de cálculo do tributo representa legalmente o valor, a grandeza ou expressão numérica do fato gerador sobre a qual se há de aplicar a alíquota, é por assim dizer, um dos lados ou modo de ser do fato gerador.”.

            Amílcar de Araújo Falcão, define a base de Cálculo como a “grandeza econômica ou numérica sobre a qual se aplica a alíquota para se obter o quantum a pagar”.

Segundo o ilustre Hugo de Brito Machado, “se entende por base de cálculo, no direito positivo, a grandeza sobre a qual se aplica alíquota do tributo para determinar-se o respectivo valor”.

Para Carlos da Rocha Guimarães, “a base de Cálculo é o valor atribuído ao fato gerador concreto, de cada tributo, para sobre ele ser aplicada uma alíquota, com a finalidade de se obter o montante do tributo a ser pago à pessoa de direito público competente para recebê-lo.”

Walter Barbosa Correa observa que “base de Cálculo é expressão que deve ser reservada somente para designar a grandeza econômica que vai determinar o valor da prestação”

Emerge-se dos ensinamentos doutrinários, ainda que se depare com variedade de termos, que a base de cálculo é a determinação do “quantum" da prestação tributária.  Assim, a base de cálculo consignada na nota fiscal hostilizada pelo fisco, é o valor devido na operação, é o valor oferecido à tributação que deve ser acolhido pelo fisco como o valor correto e inteiro da prestação. Não merece de nenhuma sorte, levar em consideração as presunções dos agentes fiscais que através das mascaradas pautas fiscais, exacerbam a base de cálculo do ICMS.

          Só se admite o arbitramento fiscal nos casos do art. 148 do Código Tributário Nacional, que dispõe:

          Art. 148 - Quando o Cálculo do tributo tenha por base ou tome consideração o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial."

          Como se vê do art. 148 o arbitramento do valor do bem, para efeito de incidência tributária, só pode ser levado a cabo pela autoridade lançadora sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado.

          Conclui-se, então, que há, na verdade, uma presunção de legitimidade e exatidão em favor das operações que dão azo à tributação (como, vale-se dizer, em favor dos negócios jurídicos em geral). Apenas quando haja suspeitas, arrimadas em provas ou indícios, de que os documentos fiscais são inidôneos, ou desmereçam credibilidade as informações prestadas pelo sujeito passivo, é que pode o fisco arbitrar o valor da base de cálculo, mediante processo regular.

          O arbitramento, portanto, é exceção, e incube a autoridade competente para o lançamento instaurar esse processo, para só depois, estabelecer a expressão econômica correta da base de cálculo. A fixação genérica e a priori da base de cálculo do tributo não se coaduna com a sistemática do ICMS, que exige o valor da operação como grandeza sobre a qual incidirá a alíquota.

          Entretanto, é o que ocorreu no caso em tela. O fisco simplesmente arbitra um valor ao qual atribui ser o valor da operação, totalmente diverso do praticado pela autora.

          Ora, pelo já aludido, claro está que a base de cálculo do ICMS não é o valor que o fisco arbitra, não pode pender ao alvedrio fiscal, mas é o valor da operação.

Sobre o assunto prelecionam Geraldo Ataliba e Cleber Giadino:

             (...) já na Constituição, se deduzem critérios idôneos para eleição (pela lei doutrinária) da base de cálculo dos tributos. Tal lei, de resto, só será constitucional quando se comporte nos lindes dessa esfera de atuação autorizada constitucionalmente, abstendo-se de indicar - com base - fatores que nada têm a ver com o objetivo fato submetido à tributação.

 Daí que, respeitando e obedecendo essas exigências, em geral, indiquem, as leis tributárias, como base de Cálculo, grandezas ínsitas à natureza essencial do fato tributado (v.g. o valor da operação, no caso do ICM; o preço do serviço, no caso do imposto de importação; e assim por diante). Do mesmo modo é possível verificar que, sempre que a lei se afasta dessa exigência implícita do sistema, a atuação do legislador (e, em certas hipóteses, da própria administração) vem sendo, sempre fatalmente, condenada pelo Poder Judiciário.

 É o que tem ocorrido, sistematicamente, quanto às chamadas "pautas fiscais" frequentemente instituídas pelos estados, a censura do STF, no caso, tem incidido sobre tal prática já que, como modalidade de arbitramento, estabelece uma presunção concernente à base imponível. É isso, exatamente por conduzi-la (a base) a plano distante dos padrões constitucionais, termina por elidir e iludir às exigências estritas do sistema tributário, como constitucionalmente disposto.

          ..........................................

             A desfiguração da base de Cálculo do ICM, fazendo com que o tributo passe a incidir, não sobre o objetivo e preciso valor da operação realizada, porém sobre outra qualquer cifra, aleatoriamente estabelecida (ainda que pela lei), destrói o tributo, como imposto sobre operações jurídico-mercantis. (...) tudo isso é intolerável, à luz de um sistema tributário rígido como o nosso.

          ..........................................

            Por isso não temos dúvidas alguma em afirmar, convictamente, descabem critérios arbitrários e aleatórios, estimativos ou a forfait, na legislação do ICM, no respeitante à base de Cálculo do tributo. Em definitivo, a prefixação de qualquer valor diferente do valor da operação, objetivamente considerado (ou, no máximo, do específico e preciso preço da mercadoria objeto do negócio sujeito ao tributo) escapa aos padrões constitucionais; destarte, compromete, por inconstitucionalidade, a lei editada nessa conformidade. "(in Responsabilidade Tributária - ICM - Substituição Tributária, RDT/34, pags. 227/228).

          No texto acima descrito os autores afirmam que a prefixação de qualquer valor diferente do valor da operação escapa aos padrões constitucionais e compromete, por inconstitucionalidade, a lei editada nessa conformidade.

          Ao tomar tal atitude está o fisco desrespeitando também regras constitucionais tais como a do livre exercício profissional e da livre concorrência (CF, art. 5º, XIII; art. 170, IV e parágrafo único).

Este agir do fisco é manifestadamente ilegal e fere princípio basilar do mercado como é a livre negociação entre as partes. Quer o poder fiscal impedir as empresas - num mercado em crise -, e se submetam àquilo que ele, fisco, julga ser o preço ideal. (CF, art. 5º, XIII; art. 170, IV e parágrafo único).

                              De outra forma, não haveria necessidade de negociar preços, bastando às mesmas, aplicarem o percentual que o fisco considera razoável, formando um cartel, o que é vedado por lei. Aqueles que adquirem veículos faz uso de seu inalienável direito de regatear até encontrar o preço que melhor lhe convém. Não podem, como quer o fisco, se submeter a imposições que lesam seus direitos e interesses (CF, art. 5º, II).

                              Ora, quem tem condições de oferecer melhor preço, conquista o cliente e comercializa suas mercadorias. É esta a lei de mercado.

                  Em determinada época, o valor será bem superior, inclusive, ao que hoje o fisco entende ser o valor de mercado. Isso, porque, o verdadeiro valor de mercado é regulado não pela ganância fiscal, mas pela milenar lei da oferta e da procura.

                  Ora, em sendo o valor do mercado, regido pela lei da oferta e da procura, a base de Cálculo sobre a qual deve incidir o imposto, deve ser o valor da operação de venda que ela realizar.

                  Repisando, não pode o fisco, por mera presunção fiscal arbitrar de maneira incomensurável a base de Cálculo do ICMS, fazendo sobre ela incidir o ICMS antecipadamente e desconsiderar o valor da operação, “criando“ um outro valor, eis que não existe tabelamento nem “cartel”, que é vedado por lei.

É bem verdade que “o fisco pode valer-se de todos meios idôneos de que se dispuser para apurar o valor real da operação, entre os quais, entretanto não se inclui a pauta, por não passar esta de mera presunção de valores sem a preocupação de guardar fidelidade aos preços reais de mercado não sendo meio de prova” (Desemb. Léllis Santiago).

        É pacífica e sedimentada  a jurisprudência no sentido de inconstitucionalidade das malsinadas pautas de valores. Nosso colendo STJ repulsa esta forma de cartel e, da mesma forma, ao equiparar a substituição tributária à pauta de valores, certamente que na mesma proporção é asperamente combatida por nossas altas cortes. Vejamos algumas decisões:

"A base de Cálculo do tributo só pode ser estabelecida por lei e no caso do ICMS ela é o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria.

Não pode a recorrida por simples portaria e resolução fixar este valor com base em pauta de valor fiscal, ao arrepio da legislação citada que fixa a base de Cálculo como sendo o valor da operação".

(Recurso Especial 64.189-6 - Primeira Turma - Rel. Min. Garcia Vieira - unânime.).

          “Mutatis mutandi”, o Egrégio Superior Tribunal de Justiça decidiu a questio na seguinte esteira:

                                                         “ICMS - base de Cálculo -fixação através de pauta de valores - inadmissibilidade. Quer se entendam as pautas fiscais como presunção legal ou ficção legal da base de Cálculo do ICMS, é inadmissível sua utilizado apriorística para esse fim. A lei de regência do tributo (decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968) determina que a base de Cálculo é o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria (art. 2º, I). Mesmo que tomada como presunção relativa, a pauta de valores só se admite nos casos do art. 148 do Código Tributário Nacional, em que, mediante processo regular, se arbitre a base de Cálculo, se inidôneos os documentos e declarações prestadas pelo contribuinte. Precedentes do Supremo Tribunal Federal, que julgou inconstitucionais essas pautas. Recurso improvido, por unanimidade.” (ac. un da 1ª t do STJ - Resp 37.454-5/RS, DJU 1 16.05.94, p. 11.715 - ementa oficial).

...........................................

                                                         "Imposto - ICMS - base de Cálculo

                                                         A base de Cálculo do ICM é o valor da opera

o de que decorrer a saída da mercadoria (art. 2º do Decreto-Lei n. 406, de 1968), não sendo lícito ao legislador estadual inovar, quanto a esse aspecto. As pautas de valor mínimo genéricas, sem base na realidade, não podem afastar a regra consubstanciada no citado dispositivo legal. O arbitramento do valor só pode ser feito em casos concretos e bem determinados, quando o lançamento do contribuinte não merecer fé." (RMS 79-0m 1.9.93, 2ª t STJ, Rel. Min. Antônio de Pádua Ribeiro, in IOB JUR, n. 20/93, p. 396m v. 1/6725).

ICMS- base de Cálculo - fixação

“A base de cálculo do tributo só pode ser estabelecida por lei, e no caso do ICMS ela é o valor da operação de que decorreu a saída da mercadoria. Não pode a Fazenda do Estado por simples portaria e resolução fixar este valor com base em pauta de valor fiscal ao arrepio da legislação citada que fixa a base de cálculo como sendo o valor da operação.”

                                                                                                                  ..................................................

STJ - Rec. Esp. 64.189-6-SP.

ICM - base de Cálculo - cana-de-açúcar - fixação através de pautas fiscais - inadmissibilidade

“ICM - cana-de açúcar adquirida de terceiros - pauta fiscal - correção - débito - Ufesp. A base de Cálculo do tributo só pode ser estabelecida por lei e no caso do ICM ela é o valor da operação de que decorre a saída da mercadoria. Não pode a recorrida, por simples portaria e resolução, fixar este valor com base em pauta de valor fiscal ao arrepio da legislação citada que fixa a base de Cálculo como sendo o valor da operação. Legalidade da correção monetária do crédito fiscal pela Ufesp. Precedentes deste tribunal recurso parcialmente provido.

Ac. un. da 1ª turma do STJ - Resp 40.248-4-SP. - Rel. Min. Garcia Vieira - j. 15.12.93 - Recte - Usina da Barra S/A Açúcar e Álcool; Recda - Fazenda do Estado de São Paulo - DJU - 01 21.02. 94, pp 2.141/2 - ementa oficial

2.4 - DA IMEDIATA E PREFERENCIAL RESTITUIÇÃO

Promulgada a Emenda Constitucional nº 03 em 17.03.93, seu art. 1º acrescentou ao art. 150 da CF/88:

"art. 150 - sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

..........

§ 7º - A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido."

Nesta esteira, como vimos, a EC nº 03/93, permitiu à lei estadual instituir o regime de substituição tributária "para frente".  Porém, imperativamente determinou que somente seria possível a sua exigência, se fosse assegurada a "imediata e preferencial" restituição.

Igualmente, o regime de substituição tributária não pode ser instituído, sem que seja efetivada a condição da imediata e preferencial restituição.

Consoante demonstrado, a base de Cálculo presumida com os consectários irreais e ilegais nela inseridos, oneram sobremaneira o tributo antecipadamente pago. Assim, a base de Cálculo arbitrada é bem maior do que a efetivamente praticada.

Em consequência, o excesso de ICMS cobrado compulsoriamente através da antecipação do tributo, deve ser imperiosamente imediata e preferencialmente restituído à requerente.

Com efeito, tratando-se a "substituição tributária para frente" da antecipação de pagamento de tributo cujo fato gerador provavelmente ocorrerá, a não ocorrência desse fato, ou a sua ocorrência em bases diversas das supostas no momento da substituição, implicará na posse ilegítima, por parte do ente tributante, de quantia que não corresponde a tributo.

          De fato, a quantia paga antecipadamente ao Estado na substituição tributária só incorpora, legitimamente, ao patrimônio do Estado se e quando efetivamente ocorrer o fato gerador, pois só nesse momento a quantia paga, antecipadamente, a título de tributo provável, terá confirmado, em definitivo seu caráter tributário; caso contrário quedará o estado como possuidor sem causa de quantia de natureza não tributária, decorrendo, daí a obrigação do ente tributante de reestabelecer o status quo ante do modo mais perfeito possível, o que implica necessariamente, na reparação imediata do desfalque provocado no patrimônio do contribuinte.

Daí decorre, como conditio sine qua non para que a "substituição para frente" não incida sobre uma base ficta, mas sobre fatos reais, a previsão da imediata da devolução de toda a quantia relativa a fato gerador não ocorrido, ou ocorrido em base de cálculo inferior àquela inicialmente prevista no momento da substituição. Se inexistente a devolução caracterizar-se-ia o confisco, a tributação de fato inexistente; se não imediata, ter-se-ia um arremedo de empréstimo compulsório, a retenção injustificada de patrimônio do contribuinte por parte do ente tributante.

Sacha Calmon Navarro Coelho afirma "ser necessário que a lei garanta àqueles que sofrem a tributação antecipada três ordens de providências legais", a saber:

"Primus - a imediata recuperação, indexada se for o caso, do imposto que compulsoriamente o substituto lhe cobrou, no caso de não vir a realizar o fato gerador suposto;

Secundus - a compensação imediata do imposto retido a maior, se menor for o valor da operação antes suposta;

Tertius - o direito de o adquirente do substituído - se contribuinte for, aproveitar o crédito daquele imposto pago pelo substituto, para preservar o princípio da não-cumulatividade" (a substituição tributária por fato gerador futuro - Emenda n 3 à Constituição de 88" in Repertório IOB de Jurisprudência 16/321, 1.993).

Mister se faz salientar que a expressão imediata e preferencial, significa dizer agora, neste momento. Não pode ser interpretada como v.g., amanhã, depois, daqui um mês, daqui noventa dias! não.

Imediato e preferencial significa no momento em que ocorreu o evento. Quer dizer, no momento em que comprovadamente a autora alienar as mercadorias por importância inferior ao valor que serviu de base de Cálculo nas respectivas aquisições, através do regime de substituição tributária.

De Plácido e Silva, no seu Vocabulário Jurídico, define:

"Imediato. Opondo-se ao mediato, assim se diz de tudo o que se segue, sem solução de continuidade. É o que vem logo, sem intermeio de qualquer coisa, ou sem intervenção de qualquer pessoa.

Imediato dá, pois, a ideia de instantâneo ou que se pega a outra coisa, para vir e seguida ela"

Outrossim, a restituição imediata seria aquela instantânea, em que não se daria o transcurso do tempo.  Entender de outra maneira esta condição impositiva no regime de ST, tornaria inócua e sem sentido a Emenda Constitucional nº 03/93, que de resto, seria letra morta, defunto insepulto!

Saliente-se que o § 7º do art. 150, está inserto nas limitações constitucionais ao poder de tributar. É notório que a lei não contém palavras ou expressões inúteis.

          Pelo perfil e pelas características da Constituição de 1.988, ao legislador competente não é concedida uma liberdade ilimitada, mas os limites impostos são rígidos e exaustivos, deixando pouca ou quase nenhuma liberdade ao legislador ordinário.

                      O imortal Aliomar Baleeiro afirma: “o sistema tributário movimenta-se sob complexa aparelhagem de freios e amortecedores, que limitam os excessos acaso detrimentosos à economia e à preservação do regime e dos direitos individuais.”.

                          Sendo rígido o nosso sistema tributário, não pode o legislador ordinário alterar normas e princípios, mas apenas regulamentá-los. Este conjunto de princípios e regras constitucionais pertinentes à matéria tributária constitui o que alguns autores denominam de direito tributário constitucional, que teria por objeto o estudo das normas fundamentais que disciplinam e delimitam o exercício do poder do estado em matéria tributária.

                    o Prof. Ricardo Lobo Torres, preleciona que o sistema tributário nacional incorpora valores e fatos significativos, os quais, interagindo com todo o ordenamento positivo, tornam sua “legitimidade condicionada pela realidade subjacente, pela aceitação, pelo consenso e pela retidão dos valores, ao mesmo tempo em que sua eficácia é garantida pela vinculação do legislador aos valores e pelo controle jurisdicional da concretização desses valores”.

                    Estes valores que garantem a eficácia do sistema tributário e da própria Constituição, são normatizados no bojo do texto supremo da República Federativa do Brasil promulgada em 05.10.88, em princípios fundamentais do estado democrático de direito, e ao mesmo tempo em que legitimam o texto constitucional, subordinam todas as normas do ordenamento positivo, conferindo-lhes validade.

                    Celso Antônio Bandeira de Melo entende que princípio, é “por definição, mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposição fundamental que se irradia sobre diferentes normas, compondo-lhes o espírito e servindo de critério para exata compreensão e inteligência deles..., exatamente porque define a lógica e a racionalidade do sistema normativo, conferindo-lhe a tônica que lhe dá sentido harmônico”.

                    O mesmo Mestre em outra oportunidade assinala que “violar um princípio é muito mais grave que transgredir uma norma. A desatenção ao princípio implica ofensa não apenas a um específico mandamento obrigatório, mas a todo um sistema de comandos. É a mais grave forma de ilegalidade ou inconstitucionalidade, conforme o escalão do princípio violado, porque representa insurgência contra todo o sistema, subversão de seus valores fundamentais, contumélia irremissível a seu arcabouço lógico e corrosão a sua estrutura mestra.”.

                    Os princípios, dentre eles, a imediata e preferencial restituição" do ICMS, que devem ser observados num estado de direito, são, portanto, os fundamentos, verdadeiros alicerces do sistema tributário brasileiro, é a razão de ser das normas e institutos jurídicos. Hierarquicamente são superiores às normas jurídicas, pois determinam-lhes o alcance e o sentido. Por conseguinte, as normas que contrariam os princípios, sediados na Constituição, são maculadas pela pecha de inconstitucionalidade.

Assim, a fim de que seja respeitado o princípio constitucional da imediata e preferencial restituição, no momento em que ocorrer a alienação da mercadoria por importância inferior ao valor que serviu de base de Cálculo na operação de que decorreu sua entrada, imperiosamente a autora deve ter assegurado o direito de estornar o crédito da diferença dos valores.

Neste diapasão, o ressarcimento do imposto recolhido antecipadamente "a maior", ou melhor, dizendo, sorrateiramente e subreptilmente subtraído dos cofres da empresa, com natureza de empréstimo compulsório sem previsão legal autorizativa, deve ser feito mediante a transferência deste crédito para o contribuinte que efetuou a retenção, no caso a "FORD". A transferência do crédito será procedida mediante a emissão de nota fiscal, que será escriturada pelo contribuinte substituto. A empresa "FORD" deduzirá, assim, o crédito transferido do ICMS devido no próximo recolhimento.

Assim, observado o princípio constitucional invocado, todas as vezes que a autora comprovadamente der saída nas mercadorias por valor inferior ao arbitrado na entrada pelo regime de ST, deve ser assegurado o direito constitucional de imediata e preferencialmente ser ressarcido do pagamento a maior, através da emissão de nota fiscal para o seu fornecedor (substituto tributário), que aproveitará o crédito, sem entraves da Fazenda Estadual, que comprovada a exatidão dos valores, procederá à respectiva homologação do lançamento, nos termos do art. 150 do CTN.

É importante salientar que todos os lançamentos por homologação que ocorrem quando o sujeito passivo adianta o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, está sempre sujeito ao controle posterior pela fiscalização.  Assim sendo, todas as transferências de crédito de ICMS serão pelo fisco conferidas que poderá lançar e cobrar da autora, no caso de eventualmente ocorrer estornos indevidos.

Portanto, verifica-se que esta forma de ressarcimento imediato e preferencial, além de cumprir o comando constitucional, garantindo o direito que a empresa faz jus, ainda não trará nenhum prejuízo ao fisco. 

Por sua vez, a transferência de créditos do ICMS via emissão de nota fiscal contra as montadoras (contribuintes substituto tributário), encontra previsão legal no protocolo ICMS 11/91, firmado no âmbito do CONFAZ, que assim dispõe:

"Cláusula Terceira - no caso de operação interestadual realizada por distribuidor, depósito ou estabelecimento atacadista com as mercadorias a que se refere este protocolo, a substituição tributária caberá ao remetente, mesmo que o imposto já tenha sido retido anteriormente, observado o seguinte:

I - já tendo o imposto sido retido, o distribuidor, o depósito ou o estabelecimento atacadista emitirá nota fiscal para efeito de ressarcimento, junto ao estabelecimento que efetuou a primeira retenção, do valor do imposto retido em favor do estado de destino, acompanhada de cópia de respectivo documento de arrecadação;

II - o estabelecimento destinatário de nota fiscal a que se refere o inciso anterior poderá deduzir do próximo recolhimento no Estado a favor do qual foi feita a primeira retenção, a importância correspondente ao imposto anteriormente retido, desde que disponha dos documentos ali mencionados.”.

O normativo transcrito autoriza o ressarcimento via fabricante para contribuintes que realizem operações interestaduais com mercadorias já alcançadas por substituição tributária, mediante emissão de nota fiscal, por conseguinte, nada mais plausível que deferi-lo a outros contribuintes que tenham direito à restituição do imposto, face a pagamento indevido, a maior, por substituição tributária.

São notórios, os acordos firmados no âmbito do CONFAZ, como é o caso dos protocolos por força da Lei Complementar 24/75, são normas de hierarquia superior às leis e regulamentos estaduais, e a estes normativos deverão observar os entes federados para legislar interinamente.

Desta forma, o ICMS pago a maior pela revendedora, em razão de vendas diretas a consumidores finais, será restituído de forma "imediata e preferencial" mediante a compensação com o ICMS devido em operação subsequente.

Nossos tribunais já vêm decidindo em favor do pleito ora aviado. Vejamos algumas das nossas jurisprudências:

Tribunal de Justiça do Paraná

" Mandado de segurança - ICMS - majoração do tributo vedada - direito de repasse do excesso de tributação recolhido, ao fornecedor, em razão da substituição tributária - fato gerador - valor da venda mercantil e não do valor arbitrado pelo fisco."

( Apelação civil nº 20.844-8 - 1ª câmara cível - Rel. Des. Osiris Fontoura  - unanime em 21.10.92).

Emerge-se do voto do Relator:

"A pretensão do apelante desde o início se fundamenta em repassar ao fornecedor o excesso de tributação que for apurado por ocasião da venda ao consumidor, para efeito de desconto na substituição tributária, que reconhece cabível, mas sim, pretende que o fato gerador da obrigação tributária seja o preço de venda ao consumidor, conforme nota fiscal.

Não é justo que o distribuidor recolha imposto superior ao valor mercantil e não possa repassar ao substituto o que recolheu em excesso. Assim, a sentença de primeiro grau deve ser reformada quanto à decisão de mérito, para que seja concedida a segurança ao impetrante, ora apelante, com o intuito de que prevaleça o valor da operação de venda mercantil para a tributação e de repassar ao fornecedor, qualquer excesso de tributação constatado."       

...............................................................

“ICMS - substituição tributária - comércio de bebidas - crédito do contribuinte”.

Como o § 7º do art. 150 da Constituição Federal (Emenda Constitucional nº 3 de 17.03.93) assegura a "imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido", nisso será compreendido que, se esse fato gerador for realizado por valor inferior àquele presumido, necessariamente o contribuinte terá a seu favor um crédito de ICMS, correspondente ao recolhimento superior ao devido. Desse crédito o contribuinte poderá utilizar-se para as operações futuras.”.

Do voto do Relator extrai-se:

Como esse comando constitucional assegura "a imediata e preferencial restituição da quantia paga caso não se realize o fato gerador presumido", nisso está compreendido que, se esse fato gerador for realizado por valor inferior àquele presumido, necessariamente o contribuinte terá a seu favor um crédito de ICMS correspondente ao recolhimento superior ao devido, crédito esse que não poderá ser-lhe negado dele utilizar-se para as operações futuras. Realce-se, se, em caso de não ocorrer a operação presumida, tudo deverá ser restituído imediata e preferencialmente, o que é o majus, a realização dessa operação por valor inferior ao presumido acarreta um crédito que, também imediata e preferencialmente deve ser admitido para efeito de utilização em subsequentes operações o que constitui um minus.

(...)

Anota-se, enfim, que o tema já foi objeto de análise por esta 1ª Câmara Cível, que chegou a essa mesma conclusão, conforme pode ser conferido do Acórdão nº 9.037, da Apelação Cível nº 20.844-8 de Curitiba, relatada pelo eminente Des. Osíris Fontoura em 27.10.92, em situação com os mesmos contornos da presente, visto que se tratava, também, de recolhimento antecipado do ICMS em decorrência de substituição tributária na aquisição de bebidas diretamente de fabricante, por comerciante revendedor ou atacadista".

          Tribunal de Justiça de São Paulo

“Substituição Tributária. Ressarcimento do imposto pago a maior. Admissibilidade.

Uma vez consubstanciado em normas constitucionais e infraconstitucionais, e presentes os requisitos e condições de sua aplicabilidade, o direito invocado pela Apelante, sendo líquido e certo, é assegurado pelo mandamus.

Posto isto, dá-se provimento ao apelo, para, reformando a r. sentença, conceder a ordem para reconhecer o direito da apelante de ressarcimento do imposto pago, a maior, ao Estado, em decorrência do sistema da substituição tributária, junto ao estabelecimento, que efetuou a retenção antecipada, nos termos do artigo 248, do regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto no. 33.118/91, devidamente corrigido pela UFESP, ressalvado, sempre, o direito do Fisco Estadual de proceder à conferência dos valores creditados e transferidos, e ainda, da correção monetária aplicada.”.

(TJ – SP – Ac. Unân. da 7^ª Câmara de Direito Público, de 21/12/98 - Apelação cível no. 049.026.5/5-00 – Relator: Des. Sérgio Pitombo - Apelante: Rossafa Veículos Ltda – Apelado: Chefe do Posto Fiscal em Jales -)

Como colocado pelos arestos citados, não se trata de discutir o direito ao crédito em si, já que este é legítimo e amparado pela Carta Constitucional, mas que esse “crédito esse que não poderá ser-lhe negado dele utilizar-se para as operações futuras".

Igualmente, plenamente possível sua transferência ao fabricante (montadora), a título de ressarcimento, sendo que assim o permitem os convênios firmados pelos Estados, para contribuintes que realizem operações interestaduais, com mercadoria que foram atingidas, pela substituição tributária.

2.5 - LEI COMPLEMENTAR Nº 87 DE 13.09.96

A fim de dar interpretação ao ditame constitucional da necessidade de Lei Complementar para regular o art. 155 e seguintes da CF, foi editada a Lei Complementar nº 87/96 que dispôs, também, sobre a substituição tributária.

O art. 6º da Lei Complementar disciplina a substituição tributária, da seguinte forma:

Art.6 - Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que o contribuinte assumirá a condição de substituto tributário.

   § 1 - A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro estado, que seja contribuinte do imposto.

   § 2 - A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadorias ou serviços previstos em lei de cada Estado.

 Art.10 - É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar.

   § 1 - formulado o pedido de restituição e não havendo deliberação no prazo de noventa dias, o contribuinte substituído poderá se creditar, em sua escrita fiscal, do valor objeto do pedido, devidamente atualizado segundo os mesmos critérios aplicáveis ao tributo.

   § 2 - na hipótese do parágrafo anterior, sobrevindo decisão contrária irrecorrível, o contribuinte substituído, no prazo de quinze dias da respectiva notificação, procederá ao estorno dos créditos lançados, também devidamente atualizados, com o pagamento dos acréscimos legais cabíveis.

O disposto na Lei Complementar 87 foi inserto na Lei mineira nº 6.763/75:

“Art. 22 –

...

§ 11 - É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador que não se realizar.

§ 13 –

1) formulado o pedido de restituição e não havendo deliberação no prazo de 90 (noventa) dias contados da data de seu protocolo, o contribuinte substituído poderá se creditar, em sua escrita fiscal, do valor objeto do pedido, devidamente atualizado segundo os mesmos critérios aplicáveis ao tributo, observado o disposto em regulamento;

2) sobrevindo decisão contrária irrecorrível na esfera administrativa, o contribuinte substituído, no prazo de quinze dias da respectiva notificação, procederá ao estorno dos créditos lançados, também devidamente atualizados, com o pagamento dos acréscimos legais cabíveis.”.

Como visto, foi de rara infelicidade a tentativa do legislador complementar de compatibilizar a substituição tributária praticada no ICMS com a exigência de imediata restituição imposta pelo § 7º do art. 150 da CF/88.

É evidente que o prazo de noventa dias de que goza a administração - e que será indubitavelmente aproveitado esta até o último dia, isto se cumprido - para decidir sobre a restituição do ICMS nada tem de imediato, pois não garante ao contribuinte a restituição instantânea prevista no texto constitucional. A restituição instituída pela Lei Complementar nº 87/96 é, além de imediata, confusa e demorada, nada tendo a ver com a imediata e preferencial restituição de que trata a Constituição.

Aroldo Gomes de Mattos in o ICMS e LC 87/96, São Paulo, Dialética, 1.996, sobre o art. 10 da LC 87/96, expõe:

"Na verdade, o malsinado artigo ora em comento, ao invés de "regrar", distorceu o conteúdo semântico daquele dispositivo constitucional, inovando onde não podia ter inovado. (...). transformar a cláusula "imediata e preferencial" num prazo elástico e extensivo de 90 dias ao infinito, além de ser uma serôdia inovação, é desmantelar o próprio comando regrado. Nessas condições, o que era para ser restituído de forma "imediata e preferencial" por força da Emenda Constitucional, passará a ser "distante, mediato e ambíguo", por força da Lei Complementar reguladora, o que é inadmissível". 

O art. 8º da Lei Complementar 87/96, dispõe sobre a questionável base de cálculo, in verbis:

“Art.8 - A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será:

   I - em relação às operações ou prestações antecedentes ou concomitantes, o valor da operação ou prestação praticado pelo contribuinte substituído;

   II - em relação às operações ou prestações subsequentes, obtida pelo somatório das parcelas seguintes:

   a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário;

   b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;

   c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subsequentes.

   § 1 - na hipótese de responsabilidade tributária em relação às operações ou prestações antecedentes, o imposto devido pelas referidas operações ou prestações será pago pelo responsável, quando:

   I - da entrada ou recebimento da mercadoria ou do serviço;

   II - da saída subsequente por ele promovida, ainda que isenta ou não tributada;

   III - ocorrer qualquer saída ou evento que impossibilite a ocorrência do fato determinante do pagamento do imposto.

   § 2 - tratando-se de mercadoria ou serviço cujo preço final a consumidor, único ou máximo, seja fixado por órgão público competente, a base de cálculo do imposto, para fins de substituição tributária, é o referido preço por ele estabelecido.

   § 3 - existindo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, poderá a lei estabelecer como base de cálculo este preço.

   § 4 - a margem a que se refere a alínea "c" do inciso II do "caput" será estabelecida com base em preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados, devendo os critérios para sua fixação ser previstos em lei.

   § 5 - O imposto a ser pago por substituição tributária, na hipótese do inciso II do "caput", corresponderá à diferença entre o valor resultante da aplicação da alíquota prevista para as operações ou prestações internas do Estado de destino sobre a respectiva base de cálculo e o valor do imposto devido pela operação ou prestação própria do substituto.

Verifica-se que novamente inclui na base de cálculo valores irreais que não coadunam com o valor a operação subsequente. Portanto, cabe à Lei Complementar as mesmas refutações feitas neste palco.

Outrossim, os verdadeiros valores que serão objetos de tributação são totalmente divorciados dos critérios ou elementos consignados na Lei Complementar, mormente preço sugerido por fabricante ou importador ou usualmente praticados no mercado considerado, levantamentos por amostragem ou noticiados por entidades representativas de setores.

Ora, cada operação de venda é peculiar, e os resultados auferidos, podem algumas vezes chegar a amargar prejuízo, além do que vige no mercado a lei da oferta e da procura e, portanto, o mercado é oscilante, mutável e instável.

Cumpre salientar, ainda que a LC 87/96, veio disfarçada da finalidade de ressarcir o substituído dos ônus tributários indevidos. Porém, determinou um prazo de 90 dias para o ressarcimento. Ocorre que, como já vimos, a EC 03/93, já dispõe como limitação ao poder de tributar, a imediata e preferencial restituição.

De modo algum, podemos entender que noventa dias corresponda no tempo, à imediata e preferencial restituição.

Portanto, a Lei Complementar 87/96, continua ferindo o princípio da imediata e preferencial restituição, restando à autora, a via judicial a fim de que lhe seja assegurado esta garantia prevista na Emenda Constitucional nº 03/93.

          O Egrégio Tribunal de Justiça do Estado de Minas Gerais, em recente decisão, assim se manifestou:

          EMENTA: ICMS. Substituição tributária. Base de cálculo. Estimativa. Venda por preço inferior. Estorno. Princípio do não confisco. É de ser assegurado o direito do contribuinte de obter o estorno do valor do ICMS retido a maior, pela substituta tributária, na hipótese de o valor real da operação ser inferior ao valor da base de cálculo presumida. O raciocínio contrário caracterizaria verdadeiro confisco tributário, vedado pela constituição da República (art. 150, IV), uma vez que se estaria exigindo o pagamento de imposto superior ao devido, pois, no caso do ICMS, consoante a legislação em vigor, a base de cálculo é o “valor da operação” (Decreto lei nº 406/68, art. 2^º, I).

          Apelação Cível nº 138.898/2 – Comarca de Muriaé – Apelante (s) – Santos Carvalho Com. Ind. Ltda – Apelado (a) (s) – Fazenda Pública Estado de Minas Gerais Chefe Adm. Fazendária Muriaé – Relator – Exmo. Sr. Des. Almeida Melo.

          III – DA NÃO REPERCUSSÃO

                    Por oportuno e necessário, resta a colocação quanto a relação do disposto no art. 166 do CTN e a legitimidade para repetir.

                    Neste sentido, para que nenhuma dúvida paire sobre este ponto, colacionamos a seguir a seguinte ementa:

“ICMS – Substituição tributária – compensação de crédito adiantado a maior – base real de cálculo.

Fiscal. Compensação de créditos havidos de tributo adiantado a maior em substituição tributária. Possibilidade, eis que o imposto incide sobre a base real de cálculo, ou da venda.

                    Sentença confirmada e recurso improvido.

                    Deste acórdão destacamos o seguinte:

                    “A substituição tributária propicia nada mais do que a antecipação da imposição na operação seguinte, de venda do veículo pela revendedora ao consumidor. Assim sendo, é mais do que evidente que a existência de diferença a mais entre a base de cálculo utilizada pelo substituto tributário e aquela correspondente ao efetivo preço praticado na revenda irá gerar uma diferença de ICMS a maior em desfavor da revendedora, que não poderá repassar ao adquirente consumidor mais do que o tributo que resultar da incidência da alíquota sobre o efetivo preço dessa operação, suportando o que sobejar.”

                    (Apelação cível no. 597003110 – Ac. Un. Segunda Câmara Cível do Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul – Apelante: Estado do Rio Grande do sul – Apelado: Autolândia Erechim S/A Comércio e Indústria).

                    E não poderia ser de outra forma, eis que não se pode admitir o argumento de que o ônus do excesso é transferido ao consumidor final, impossibilitando-se a recuperação dos créditos respectivos. Sendo o ICMS calculado por dentro, embutindo-se no preço, tem-se que o chamado contribuinte de fato apenas suporta o imposto incidente sobre o valor efetivamente pago.

NOTAS

(1) http://www.stf.jus.br/portal/cms/verNoticiaDetalhe.asp?idConteudo=327683

(2) http://tributarionosbastidores.com.br/2016/10/20/icms-substituicao-tributaria-restituicao/

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(O)REVISTA DE DIREITO TRIBUTÁRIO, Coleção Completa, desde a nº 1, de setembro de 1977, IDEPE – Instituto Internacional de Direito Público e Empresarial e IBET – Instituto Brasileiro de Estudos Tributários;

(P)TRATADO DE DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO, vários volumes, desde 1977, Forense, RJ;

Pablo Juan Estevam Morais

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Roberto Rodrigues de Morais

Especialista em Direito Tributário.

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