Imposto de Renda e Imposto de Exportação

Imposto de Importação

O imposto de importação é a chamada tarifa aduaneira brasileira, não obedecendo o princípio da legalidade e da anterioridade, devido ao seu forte aspecto extrafiscal, pois seu objetivo prioritário é regular a atividade de comércio exterior, podendo sua alíquota ser alterada por simples decreto do Poder Executivo, vigorando a partir da data de sua publicação no Diário Oficial da União.

Em segundo plano, deve-se destacar que o Imposto de Importação detém também função arrecadatória. Este imposto com característica de tarifa aduaneira de proteção dos produtos nacionais é cumulativo, ou seja, incide exclusivamente no momento do desembaraço aduaneiro e não é compensável em etapa posterior.

         Incidência

O imposto de importação é um imposto federal, somente a União poderá instituí-lo, incidente sobre a entrada de mercadorias estrangeiras em território nacional, sendo um tributo de caráter extra-fiscal, pois funciona como um instrumento de intervenção econômica. Interfere no comércio exterior de forma que os produtos nacionais tenham preferência em suprir o mercado interno, sendo assim, não segue o princípio da anterioridade, ou seja, alterações nas alíquotas podem valer para o mesmo exercício financeiro.

O art. 69 do Regulamento Aduaneiro trata da incidência do imposto:

Art. 69. O imposto de importação incide sobre mercadorias estrangeiras (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 1º, com a redação dada pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 1988, art. 1 º).

Parágrafo único – O imposto de importação incide, inclusive, sobre bagagem de viajante e sobre bens enviados como presente ou amostra, ou a título gratuito (Decreto nº 1.789, de 12 de janeiro de 1996, art. 62).

O imposto de importação é o imposto que incide sobre mercadorias estrangeiras, sendo considerada como estrangeira toda a mercadoria desnacionalizada que vier a ser importada e toda mercadoria nacional ou nacionalizada que tenha sido exportada e retorne ao País, exceto nos casos citados no art. 70 do Regulamento Aduaneiro:

Art. 70. Considera-se estrangeira, para fins de incidência do imposto, a mercadoria nacional ou nacionalizada exportada, que retorne ao país, salvo se (Decreto-Lei n° 37, de 1966, art. 1°, § 1°, com a redação dada pelo Decreto-Lei n° 2.472, de 1988, art. 1°): I – enviada em consignação e não vendida no prazo autorizada; II – devolvida por motivo de defeito técnico, para reparo ou para substituição; III – por motivo de modificações na sistemática de importação por parte do país importador; IV – por motivo de guerra ou calamidade pública; ou V – por outros fatores alheios à vontade do exportador.

Conforme citado, o imposto de importação incide sobre a entrada de mercadorias oriundas do exterior, porém o Regulamento Aduaneiro relaciona a entrada de algumas mercadorias estrangeiras onde não há a incidência do referido imposto:

Art. 71. O imposto não incide sobre: I – mercadoria estrangeira que, corretamente descrita nos documentos de transporte, chegar ao país por erro inequívoco ou comprovado de expedição, e que for redestinada ou devolvida para o exterior; II – mercadoria estrangeira idêntica, em igual quantidade e valor, e que se destine a reposição de outra anteriormente importada que se tenha revelado, após o desembaraço aduaneiro, defeituosa ou imprestável para o fim a que se destinava, desde que observada a regulamentação editada pelo Ministério da Fazenda; III – mercadoria estrangeira que tenha sido objeto de pena de perdimento; IV – mercadoria estrangeira devolvida para o exterior antes do registro da declaração de importação, observada a regulamentação editada pelo Ministério da Fazenda; e V – embarcações construídas no Brasil e transferidas por matriz de empresa brasileira de navegação para subsidiária integral no exterior, que retornem ao registro brasileiro, como propriedade da mesma empresa nacional de origem.

Nos casos de reposição de mercadoria importada, onde após o desembaraço aduaneiro tenha sido constatado como defeituosa, será autorizada a reposição da mesma desde que seja emitida uma guia de exportação vinculada à guia de importação sem cobertura cambial, o defeito seja comprovado mediante laudo técnico e o retorno ao exterior da mercadoria defeituosa será feito após o despacho aduaneiro da equivalente destinada à reposição.

A guia de exportação e a de importação vinculada somente serão fornecidas depois de emitido o laudo técnico. A mercadoria com defeito poderá ser destruída ao invés de retornar ao exterior, caso isso ocorra deverá constar na guia de importação a seguinte cláusula: “Reposição de mercadoria que será objeto de destruição, na forma da Portaria MF n° 150, de 26 de julho de 1982”, e não será necessário emitir a guia de exportação.

         Fato Gerador

O fato gerador da obrigação tributária é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.

Para o imposto de importação considera-se fato gerador a entrada de mercadoria estrangeira em território nacional, devendo ser aplicada a legislação vigente na data do fato gerador. Porém, para efeitos de cálculo seria inviável já que é necessário saber a data efetiva da entrada da mercadoria em território nacional, para que se aplique a legislação vigente naquela data. Por esse motivo, foi criado o Elemento Temporal do fato gerador, momento de incidência, que difere do Elemento Espacial, conforme art. 73 do Regulamento Aduaneiro:

Art. 73. Para efeito de cálculo do imposto, considera-se ocorrido o fato gerador (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 23 e parágrafo único): I – na data de registro da declaração de importação de mercadoria submetida a despacho para consumo; II – no dia do lançamento do correspondente crédito tributário, quando se tratar de: a) bens contidos em remessa postal internacional não sujeitos ao regime de importação comum; b) bens compreendidos no conceito de bagagem, acompanhada ou desacompanhada; e c) mercadoria constante de manifesto ou de outras declarações de efeito equivalente, cujo extravio ou avaria for apurado pela autoridade aduaneira;

III – na data do vencimento do prazo de permanência da mercadoria em recinto alfandegado, se iniciado o respectivo despacho aduaneiro antes de aplicada a pena de perdimento da mercadoria.

Não se pode confundir a entrada de mercadoria estrangeira em território nacional com o desembaraço aduaneiro, o fato gerador do imposto de importação continua sendo a entrada de mercadoria estrangeira em território nacional, apenas para efeito de cálculo do imposto e determinação da taxa de câmbio utilizada na conversão do valor das mercadorias importadas para a moeda nacional, é considerada a data do registro da declaração de importação.

A entrada física, simplesmente, não basta para ter consumado o fato gerador. O navio pode atracar no porto ou o avião no aeroporto trazendo produtos estrangeiros, sem que se considere ocorrido o fato gerador do imposto de importação, desde que estes produtos não se destinem ao Brasil e estejam apenas de passagem. Para evitar fraudes, as autoridades tributárias exercem o controle dessas situações.

O art. 74 do Regulamento Aduaneiro trata da não ocorrência do fato gerador:

Art. 74. Não constitui fato gerador do imposto a entrada no território aduaneiro: I – do pescado capturado fora das águas territoriais do país, por empresa localizada no seu território, desde que satisfeitas as exigências que regulam a atividade pesqueira; e II – de mercadoria à qual tenha sido aplicado o regime de exportação temporária (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 92, § 4º, com a redação dada pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 1988, art. 1º).

Nos casos em que é aplicada ao importador a pena de perdimento dos produtos importados, desfaz-se o fato gerador do imposto, não podendo haver mais sua cobrança.

         Base de Cálculo e Alíquotas

A base de cálculo depende exclusivamente da alíquota que será utilizada. Existem dois tipos de alíquotas referentes ao imposto de importação: a específica e a ad valorem. A específica é definida em uma quantidade fixa de moeda nacional ou estrangeira, não interessando o valor da mercadoria. Já a ad valorem é a alíquota percentual que é aplicada diretamente sobre o valor aduaneiro.

A alíquota aplicada para cálculo do imposto é correspondente ao posicionamento da mercadoria na Tarifa Externa Comum (TEC), uma vez identificada sua classificação fiscal segundo a Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), que é baseada no Sistema Harmonizado de Classificação de Mercadorias. Atualmente encontram-se apenas alíquotas ad valorem, porém a lei pode criar a alíquota específica sobre determinado produto, mantendo a alíquota ad valorem.

A classificação fiscal de mercadorias é de fundamental importância para determinar os tributos envolvidos nas operações de importação, determinando o tratamento administrativo para cada produto. Essas mercadorias, que são objetos do comércio exterior, são agrupadas em seções, capítulos e subcapítulos que indicam a categoria e o tipo dos produtos que se encontram ali classificados.

Definida a alíquota aplicada sobre a mercadoria importada, considera-se a base de cálculo de acordo com esta definição, conforme art. 20 do CTN:

Art. 20. A base de cálculo do imposto é: I – quando a alíquota seja específica, a unidade de medida adotada pela lei tributária; II – quando a alíquota seja ad valorem, o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo de importação, em uma venda em condições de livre concorrência, para entrega no porto ou no lugar de entrada do produto no país; e III – quando se trate de produto apreendido ou abandonado, levado a leilão, o preço de arrematação (BRASIL, 1966).

O valor aduaneiro compreende o valor da mercadoria em moeda nacional, o frete internacional, o seguro e os gastos relativos a carga, descarga e manuseio até a chegada da mercadoria no recinto alfandegado. A Instrução Normativa (IN) nº 327, de 9 de maio de 2003, estabelece normas e procedimentos para o controle do valor aduaneiro de mercadoria importada:

Art. 2º. O valor aduaneiro, base de cálculo do imposto de importação, é o valor da mercadoria importada, conforme definido no Acordo sobre a Implementação do Artigo VII do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio – Gatt 1994. .... Art. 4º. Na determinação do valor aduaneiro, independentemente do método de valoração aduaneira utilizado, serão incluídos os seguintes elementos: I – o custo de transporte das mercadorias importadas até o porto ou aeroporto alfandegado de descarga ou o ponto de fronteira alfandegado onde devam ser cumpridas as formalidades de entrada no território aduaneiro; II – os gastos relativos à carga, descarga e manuseio, associados ao transporte das mercadorias importadas, até a chegada aos locais referidos no inciso anterior; e III – o custo do seguro das mercadorias durante as operações referidas nos incisos I e II (BRASIL, 2003).

Para o cálculo do imposto basta aplicar a alíquota definida de acordo com a TEC sobre a base de cálculo, devendo ser observada a legislação vigente no dia do registro da Declaração de Importação, já que o Poder Executivo pode alterar as alíquotas e as bases de cálculo do imposto de acordo com os objetivos da política cambial e do comércio exterior. E nos casos de produtos apreendidos ou abandonados, a base de cálculo será o preço de arrematação em leilão.

Quando se tratar de mercadorias importadas com o amparo de um acordo internacional firmado pelo Brasil, deverá prevalecer o tratamento nele previsto, sendo permitido que se aplique a norma geral se o resultado da tributação for mais favorável.

         Contribuinte

Ocorrido o fato gerador tem-se a obrigação tributária, que nada mais é do que a obrigação ao pagamento do imposto, devendo este ser pago pelo contribuinte.

O importador é qualquer pessoa, física ou jurídica, que promova a entrada de mercadoria estrangeira em território nacional, tornando-se assim o contribuinte do imposto de importação, conforme art. 22 do CTN:

Art. 22. É contribuinte do imposto: I – o importador ou quem a lei a ele equiparar; II – o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados (BRASIL, 1966).

Conforme art. 121 do CTN, contribuinte é toda pessoa natural ou jurídica que tem relação pessoal e direta com a situação que constitua o fato gerador. E são solidariamente obrigadas as pessoas naturais ou jurídicas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador, assim como aquelas designadas por lei.

O art. 105 Regulamento Aduaneiro considera como responsáveis solidários:

Art. 105. É responsável solidário: I – o adquirente ou o cessionário de mercadoria beneficiada com isenção ou redução do imposto; II – o representante, no país, do transportador estrangeiro; III – o adquirente de mercadoria de procedência estrangeira, no caso de importação realizada por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora; IV – o expedidor, o operador de transporte multimodal ou qualquer subcontratado para a realização de transporte multimodal; V – qualquer outra pessoa que a lei assim designar.

Responsável é aquele que assume a condição de contribuinte em virtude de um fato jurídico previsto em lei. A IN nº 225, de 18 de outubro de 2002, da Secretaria da Receita Federal (SRF), estabelece requisitos e condições para a atuação de pessoa jurídica importadora em operações procedidas por conta e ordem de terceiros:

Art. 1º. O controle aduaneiro relativo à atuação de pessoa jurídica importadora que opere por conta e ordem de terceiros será exercido conforme estabelecido nesta Instrução Normativa. Parágrafo único: Entende-se por importador por conta e ordem de terceiro a pessoa jurídica que promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria adquirida por outra, em razão de contrato previamente firmado, que poderá compreender, ainda, a prestação de outros serviços relacionados com a transação comercial, como a realização de cotação de preços e a intermediação comercial (BRASIL, 2002).

A IN nº 225/02 estabelece ainda que a pessoa jurídica que contratar uma empresa para operar por sua conta e ordem deverá apresentar cópia do contrato firmado entre as partes para a prestação dos serviços, caracterizando a natureza de sua vinculação, à SRF, de fiscalização aduaneira.

A importação por conta e ordem se caracteriza pela vinculação das duas empresas envolvidas na realização de um processo de importação, onde ambas são responsabilizadas pela operação, sendo o real adquirente da mercadoria o responsável e a empresa prestadora de serviços a responsável solidária.

         Lançamento e Pagamento

Lançamento é o procedimento administrativo pelo qual a autoridade constitui o crédito tributário, que tem a finalidade de tornar a quantia devida em líquida e certa. A legislação em vigor, para as importações, determina que o pagamento seja feito antes de qualquer providência da fiscalização, sendo um lançamento por homologação, ou seja, o contribuinte apura o valor do tributo, declara ao fisco e recolhe o valor devido, conforme art. 150 do CTN:

Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. § 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento. § 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito. § 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação. § 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação (BRASIL, 1966). A pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o cumprimento da legislação é denominado sujeito ativo. E a pessoa obrigada ao pagamento do tributo ou a penalidade pelo não pagamento é o sujeito passivo. No caso da incidência do II, tem-se a União como sendo o sujeito ativo e o importador como sujeito passivo.

O pagamento do imposto deverá ocorrer no dia em que a declaração de importação for registrada, conforme arts. 106 e 107 do Regulamento Aduaneiro:

Art. 106. O imposto será pago na data do registro da declaração de importação. Parágrafo único: O Ministro de Estado da Fazenda poderá fixar, em casos especiais, outros momentos para o pagamento do imposto.

Art. 107. A importância a pagar será resultante da apuração do total do imposto, na declaração de importação ou em documento de efeito equivalente.

De acordo com a IN SRF nº 680, de 02 de outubro de 2006, o pagamento dos tributos e contribuições federais, incidentes nas importações, deverá ser efetuado por meio de Documento de Arrecadação de Receitas Federais (DARF) eletrônico, mediante débito automático em conta corrente do importador, através do Siscomex.

Imposto de Exportação

Encontra-se sob competência da União a instituição e cobrança do Imposto de Exportação de produtos nacionais ou nacionalizados. Porém, nem sempre tal tributo foi de competência da União, pois a Constituição de 1946 dispunha em seu artigo 19, inciso V, que competia aos Estados-Membros tal incumbência.

Mais tarde, em consonância com outros países, foi através da EC nº 18 de 1965 que o Brasil passou a estipular que seria apenas da União a competência para instituição e cobrança do Imposto sobre a Exportação, o qual serve notadamente mais como instrumento de política econômico-tributário do que como fonte de receita.

Conforme fizemos menção no resumo do presente trabalho, o Imposto sobre Exportação encontra-se previsto na Constituição da República e no Código Tributário Nacional.

Na Constituição Federal, o Imposto de Exportação está disposto no artigo 153, inciso II, e da seguinte forma:

“Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: . . . II – exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;”

 Já no tocante ao Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172/66), o Imposto sobre a Exportação encontra-se previsto nos artigos 23 a 28, como demonstramos a seguir:

“Art. 23. O imposto, de competência da União, sobre a exportação, para o estrangeiro, de produtos nacionais ou nacionalizados tem como fato gerador a saída destes do território nacional.

Art. 24. A base de cálculo do imposto é:

 I - quando a alíquota seja específica, a unidade de medida adotada pela lei tributária;

II - quando a alíquota seja ad valorem, o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da exportação, em uma venda em condições de livre concorrência.

Parágrafo único. Para os efeitos do inciso II, considera-se a entrega como efetuada no porto ou lugar da saída do produto, deduzidos os tributos diretamente incidentes sobre a operação de exportação e, nas vendas efetuadas a prazo superior aos correntes no mercado internacional o custo do financiamento.

Art. 25. A lei pode adotar como base de cálculo a parcela do valor ou do preço, referidos no artigo anterior, excedente de valor básico, fixado de acordo com os critérios e dentro dos limites por ela estabelecidos.

Art. 26. O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas ou as bases de cálculo do imposto, a fim de ajustá-los aos objetivos da política cambial e do comércio exterior.

Art. 27. Contribuinte do imposto é o exportador ou quem a lei a ele equiparar.

Art. 28. A receita líquida do imposto destina-se à formação de reservas monetárias, na forma da lei.”.

As exportações podem ser diretas ou indiretas: É direta quando o estabelecimento industrial ou produtor emite a nota fiscal de venda endereçada diretamente ao destinatário no exterior, com base em contrato.

É indireta quando o estabelecimento industrial ou produtor emite a nota fiscal de venda (com o fim específico de exportação) para destinatário comprador no Brasil, que funciona como interveniente comercial, que por sua vez emitirá nota fiscal de venda endereçada ao comprador estrangeiro.

Nesta hipótese, a exportação será considerada indireta para o fabricante e direta para o interveniente exportador.

Outrossim, cumpre ressaltar que tudo o que se diz em relação ao artigo 21 do CTN, referente ao Imposto de Importação, que, como o de Exportação, não observa o princípio da não surpresa, serve para o entendimento do artigo 26 do Código Tributário Nacional.

Aliás, a redação dos artigos 21 e 26 é absolutamente igual. A diferença que se pode destacar está no órgão incumbido de administrar as normas, inclusive no que toca à parcial revogação do artigo 26, porque a Constituição Federal de 1988 só outorgou ao Executivo a atribuição de alterar as alíquotas do imposto e não a sua base de cálculo.

O Imposto sobre Exportação tem função eminentemente extrafiscal, reguladora. Serve como instrumento de política econômica à disposição do Estado, para regular a atividade comercial de exportação de produtos.

Assim, impende ressaltar a não aplicabilidade do princípio da anterioridade, previsto no artigo 150, parágrafo 1º da Constituição da República, uma vez que ele pode ser instituído e seus efeitos entrarem em vigência no próprio exercício.

Igualmente, não se aplica o princípio da legalidade, previsto no artigo 153, parágrafo 1º da Constituição da República, vez que permite ao Poder Executivo a possibilidade de alterações de alíquotas, dentro dos limites legais e até as indicações de quais produtos devem sofrer tal incidência.

Conforme se depreende do artigo 28 do Código Tributário Nacional, a receita líquida do Imposto de Exportação destina-se à formação de reservas monetárias. Segundo ainda o artigo 1º da Lei nº 5.072/66, o tributo em análise tem caráter monetário e cambial, sendo que sua principal função é disciplinar os efeitos monetários decorrentes da variação de preços no exterior, além da preservação das receitas de exportação.

Dessa forma, há que se ressaltar a prudência com que tal imposto deve ser utilizado, uma vez que, por incidir sobre produtos que serão adquiridos no exterior, sua tributação excessiva poderá tornar inviabilizar a negociação de nossos produtos a outros países.

Assim, resta evidente que o Imposto de Exportação só será viável de aplicação sobre produtos relativamente aos quais o país exportador apresente vantagens competitivas, lembrando que a tradição de mercado externo é no sentido de exportar produtos e não tributos.

         Fato Gerador

Nos termos do que disposto no artigo 153, inciso II, da Constituição da República, bem como o artigo 23 do Código Tributário Nacional, já referidos acima, o âmbito material de incidência do tributo em análise ocorre quando da exportação, para o estrangeiro, de produtos nacionais ou nacionalizados, sendo necessária a saída destes do território brasileiro.

Dessa maneira, temos que o fato gerador consiste na saída de produtos nacionais ou nacionalizados do Brasil para o exterior.

Para efeitos de se determinar a saída do território nacional e entender por efetivo o fato gerador, é preciso esclarecer que se trata do momento da expedição da Guia de Exportação (ou documento equivalente), nos termos do Decreto-Lei nº 1578/77, artigo 1º, parágrafo 1º, onde o contribuinte afirma oficialmente que vai exportar produtos ou mercadoria.

Ainda, é preciso frisar que referido documento de expedição acima citado não é o fato gerador em si, mas considerado como exteriorização do fato “exportação”, pois caso não ocorra o envio do produto ao exterior, o imposto deverá ser restituído ao contribuinte, uma vez que não efetivado o fato gerador.

         Base de Cálculo

Temos que a base de cálculo do imposto sobre a exportação corresponde à unidade de medida adotada pela lei, se falarmos de produto com alíquota específica ou o preço normal do produto, dos sujeitos a alíquota ad valorem.

Para determinação do preço normal sobre o qual incidirá o imposto são deduzidos os tributos diretamente incidentes sobre a operação de exportação, e, no caso de vendas efetuadas o prazo superior aos correntes no mercado internacional, o custo do financiamento (CTN, art. 24, parágrafo único)”.

Compete ao Conselho Monetário Nacional, expedir normas sobre a determinação da base de cálculo do imposto e fixar critérios específicos, estabelecer pauta de valor mínimo, nos casos em que o preço do produto for de difícil apuração, pois os preços oscilam em função do mercado externo, sujeitando-se inclusive às flutuações das Bolsas de Mercadoria.

         Alíquotas

Segundo dispõe o artigo 26 do Código Tributário Nacional, as alíquotas do Imposto de Exportação podem ser alterados pelo Poder Executivo, e a qualquer momento, como se depreende da própria função reguladora cambial do tributo em comento.

Atualmente, a alíquota do Imposto de Exportação é de 30% (trinta por cento), haja vista que a lei ordinária não estipula nenhuma outra porcentagem específica.

Assim, é facultado ao Poder Executivo variar para mais ou menos a alíquota como forma de controlar a política cambial e de comércio.

No entanto, é preciso observar a alíquota limite para o Imposto de Exportação é de 150% (cento e cinquenta por cento), nos termos do que disposto na Lei Federal nº 9.716/98.

         Contribuinte

Nos termos do que prescreve o artigo 27 do Código Tributário Nacional, o contribuinte é o exportador ou quem a lei a ele equiparar.

É preciso esclarecer que o contribuinte do imposto exportação pode ser livremente escolhido pelo legislador ordinário.

Logo, fácil perceber que se trata de simples prerrogativa do legislador.

A Constituição não vinculou o Imposto de Exportação a um sujeito passivo específico, nem atribuiu à lei complementar essa definição, como aconteceu com o ICMS (art. 155, § 2º, XII, “a”).

É óbvio, porém, que o sujeito passivo, para assumir a condição de contribuinte, há de ter relação pessoal e direta com o fato gerador do tributo em análise, por força do que estabelece o artigo 121, parágrafo único, do Código Tributário Nacional.

         Lançamento

Como via de regra, ocorre o lançamento com a declaração prestada pelo exportador.

Porém, a autoridade fiscal, pode recusar os elementos desta declaração, e, em especial, o preço das mercadorias, uma vez que o preço da venda, posto na fatura comercial, funciona apenas como mera indicação, pois a lei não o adotou como base de cálculo.

O lançamento pode ocorrer de ofício, como acontece com os impostos de maneira geral, segundo se abstrai do que dispõe o artigo 149 do Código Tributário Nacional.

Imposto de Renda

O constituinte originário dispôs categoricamente no artigo 153, § 2º da Lei Maior que o Imposto sobre a Renda será formado pelos critérios da generalidade, universalidade e progressividade, na forma da lei.

O Imposto sobre a Renda, pessoal por sua essência, será informado pela generalidade, segundo a qual toda e qualquer pessoa que pratique o ato de auferir renda será atingida pelo tributo, com respaldo na isonomia formal do artigo 5º caput e inciso I da Constituição Republicana, onde todos são iguais perante a lei, sem qualquer distinção.

Outro critério é o da universalidade, pela qual deve ser abrangida pela tributação todo e qualquer tipo de renda. Tudo o que for considerado renda deve compor uma unidade passível de tributação, sem que sejam estabelecidas distinções entre os diversos tipos de renda.

Tributa-se a renda que tem origem no capital, a que vem do trabalho, a que é resultado de parcelas do patrimônio, como os valores resultantes de locações de imóveis, enfim, tudo o que for considerado renda é passível de tributação.

Por fim, o dispositivo constitucional impõe que o Imposto sobre a Renda deva ser progressivo, onde para diferentes bases de cálculo se aplicarão alíquotas diferenciadas.

Somente pela progressividade é possível atingir de modo efetivo capacidade contributiva, ou seja, a capacidade econômica de cada virtual contribuinte, com o intuito mediato de se atingir isonomia.

O Código Tributário Nacional, exercitando a função de norma geral de direito tributário, dispôs sobre a definição de renda, seu fato gerador, base de cálculo e contribuintes respectivamente nos artigos 43 a 45.

A legislação básica do IR está pautada nas Leis n. 9.250/95 (tributação das pessoas físicas) e n. 9.430/96 (tributação das pessoas jurídicas), ambas regulamentadas pelo Decreto 3.000, além de vários instrumentos administrativos e outros dispositivos legais ordinários atualizadores.

         Fato Gerador

O fato gerador do IR está expresso no artigo 43 do CTN:

  Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:

        I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;

        II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.

        § 1^o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001)

        § 2^o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001)

Assim, o antecedente da regra matriz de incidência tributária do imposto sobre renda tem como fato auferir renda e proventos de qualquer natureza, estabelecendo que todo o patrimônio do sujeito passivo da obrigação tributária seja considerado, que todo acréscimo patrimonial seja verificado e submetido ao mesmo tratamento, e que o imposto se dê de forma progressiva, sendo maior a alíquota quanto maior a base tributável.

         Aspecto Material

Tendo em vista que o critério material da hipótese é modelado a partir de um verbo e seu complemento, nota-se, pela leitura do artigo mencionado, que o comportamento humano que provoca a incidência do imposto sobre renda vem a ser o fato de alguém, pessoa física, no caso em estudo, vir a receber (verbo) rendimentos (complemento).

São, portanto, rendimentos considerados tributáveis pela legislação infraconstitucional do imposto sobre renda, os rendimentos do trabalho, rendimentos oriundos de recebimento de aluguéis, rendimentos de pensão judicial, o resultado tributável da atividade rural, entre outros rendimentos considerados na legislação em comento, bem como os acréscimos patrimoniais descritos no inciso II do art. 43 do CTN.

O imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza incide sobre o acréscimo patrimonial, definido no CTN como a aquisição de disponibilidade jurídica e econômica de renda ou de proventos de qualquer natureza. Incide sobre renda e proventos, se estes representarem aquisição de disponibilidade econômica e jurídica.

Conclui-se que o critério material do imposto se define pelo acréscimo patrimonial, ensejador da aplicação da norma tributária. Este critério somente poderá ser descrito pela lei – princípio da legalidade – com total observância aos demais princípios que o regem, a saber: tipicidade, capacidade contributiva, não confisco, generalidade, universalidade e progressividade, que funcionam como limitadores da atuação estatal em seu poder de tributar.

         Aspecto Espacial

O imposto sobre renda enquadra-se no critério espacial genérico em que qualquer local em que ocorra o fato, desde que inserido na jurisdição respectiva, produzirá seus efeitos, propagando-os nos termos da lei. Há coincidência entre o critério espacial e o âmbito de vigência territorial da lei, embora sejam institutos distintos.

Não há na Constituição Federal/1988 restrição territorial quanto à aplicação da lei no território nacional, muito menos o fazendo a lei que instituiu o imposto. Assim, considera-se todo o território brasileiro como sendo o espaço a comportar o critério espacial de incidência da norma tributária, ou seja, coincide com o próprio âmbito de validade da Lei 9.250/96.

         Aspecto Temporal

A legislação aplicável ao imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza da pessoa física será a vigente na data a que o fato ocorrer, isto é, na data em que houver o acréscimo patrimonial, conforme a previsão do artigo 116 do CTN.

No imposto sobre renda, o intervalo de tempo específico e determinado, é necessário para que se verifique o aumento patrimonial que se quer tributar. Somente a extensão da totalidade do patrimônio é insuficiente para provocar a incidência do imposto sobre renda. Antes, é necessário que se verifique algum acréscimo patrimonial, constituindo renda nova. Assim, o capital perfaz a totalidade estática do patrimônio do contribuinte em um momento específico delimitado na linha do tempo, enquanto que a renda constitui o acréscimo de capital constituído do momento inicial até o momento final, configurando renda nova e tributável.

Essa importância atribuída ao critério temporal do imposto sobre renda é tão importante que, em decorrência dela, o imposto não poderá ser exigido, de fato, como obrigação principal, antes de decorrido o prazo eleito para sua apuração final. A obtenção de riqueza nova, gerando acréscimo patrimonial, deverá ser apurada uma única vez, a cada exercício financeiro.

         Contribuinte

O sujeito passivo da relação jurídica tributária, no imposto sobre renda, é a pessoa física, de quem se exige o cumprimento da prestação. Ela pode ser pecuniária, frequentemente chamada de obrigação principal, ou impossível de avaliação patrimonial, no que diz respeito aos meros deveres instrumentais, também chamados de obrigações acessórias pelo CTN.

O artigo 121 do CTN delimita o conceito de sujeito passivo da obrigação tributária dita principal e o artigo 122 o faz em relação às obrigações ditas acessórias. Conforme os termos da lei:

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei. Art. 122. Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu objeto.

         Base de Cálculo e Alíquotas

O artigo 44 do Código Tributário Nacional traz um conceito generalizado da base de cálculo do imposto sobre a renda: “A base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis.”.

A base de cálculo do imposto é a adição de fatores numéricos positivos e negativos que se agregam ao patrimônio, conforme artigo 44 do Código. A incidência ocorre sobre o crédito líquido do contribuinte, ou seja, a diferença entre a renda ou o provento bruto auferido e os encargos admitidos em lei, tais como gastos com dependentes, planos de saúde etc.

Deve-se somar todos os rendimentos e lucros de capital da pessoa física e seus dependentes (rendimento bruto) e subtrair os encargos (reais ou presumidos) autorizados pela legislação, para se obter o rendimento líquido.

         Imposto de Renda de Pessoa Física

No imposto sobre renda da pessoa física, observa-se a necessidade de obediência ao princípio da progressividade, por força do art. 153, § 2º, I, da Constituição Federal, sob pena de inconstitucionalidade.

Por isso é que atualmente as alíquotas do imposto sobre renda da pessoa física são: isento, 7,5%, 15%, 22,5% e 27,5%. Estabelecidas, em tese, em faixas percentuais gradativas, de acordo com a capacidade contributiva de cada sujeito passivo. Variam de acordo com o valor auferido anualmente, conforme disposto na Lei n.º 11.482/2007.

Para encontrar a alíquota correspondente do imposto sobre renda da pessoa física, é necessário seguir as orientações prescritas na Lei 13.149/2015, que estipula a tabela progressiva mensal para o ano-calendário de 2015.

No imposto sobre renda da pessoa física, a alíquota possibilita ou pretende a efetivação do princípio da progressividade, cuja base assenta-se na constituição e que será abordada no capítulo seguinte. As alíquotas apresentam-se progressivas, dependendo do valor da base de cálculo, ou seja, são maiores quanto maior for a base de cálculo.

         A Declaração do IRPF

Mensalmente, é descontado em folha de pagamento do empregado o IRRF, referente ao salário recebido. Já aqueles que prestam serviço sem vínculo empregatício, também têm parte do que seria recebido recolhido em função do imposto devido sobre a renda auferida. Além disso, os profissionais liberais e autônomos recolhem através do carnê-leão – também mensalmente – o valor devido calculado com base em seus ganhos. Entretanto, nestas formas de pagamento do IR, não estão consideradas as deduções permitidas por lei ou outras fontes de renda diferentes das provenientes do trabalho. Sendo assim, na Declaração de Ajuste Anual do Imposto de Renda (DAAIR) o imposto devido deve ser calculado levando-se em consideração todas as rendas auferidas e todas as despesas dedutíveis permitidas na legislação do IRPF.

Na Declaração de Imposto de Renda o contribuinte apura o montante total do imposto devido e confronta este valor com o valor já pago mensalmente durante o ano. Caso o valor devido seja maior do que o valor já arrecadado, este deve fazer o recolhimento da diferença. Já se o valor apurado for menor que o já pago, o contribuinte tem direito à restituição desta diferença. Esta é a conhecida Restituição do Imposto de Renda. A RFB devolve estes valores em lotes, reajustados de acordo com a taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia (Selic).

A arrecadação do IRPF é feita através de uma tabela progressiva de alíquotas conforme a renda do contribuinte. No entanto, os limites máximos de deduções permitidas são os mesmos para qualquer contribuinte. Sabe-se, porém, que a renda é fator imprescindível na definição do orçamento familiar, e dependendo do valor daquela, até mesmo prioridades são distintas para cada família.

         Imposto de Renda de Pessoa Jurídica

Estão disponíveis para as pessoas jurídicas quatro modalidades de apuração relativas ao Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas: Lucro Real, Lucro Presumido e o Lucro Arbitrado. O contribuinte dever se enquadrar em uma das modalidades, baseado na natureza de sua atividade e/ou volume de sua receita.

O regime de apuração adotado define, basicamente, a metodologia de determinação da base de cálculo sobre a qual incidirá a alíquota do IRPJ, que resulta no montante do tributo a ser pago.

O lucro real, o lucro presumido ou o lucro arbitrado serão determinados por períodos de apurações trimestrais encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário.

No caso da apuração com base no lucro real, o contribuinte ainda tem a opção de apurar anualmente o IRPJ, devendo, entretanto, recolher mensalmente o imposto por estimativa, como será visto mais adiante.

Cabe ao contribuinte efetuar a opção por um deles, no início de cada ano, através do pagamento da primeira ou única cota do IRPJ devido.

Portanto, o que determina a opção pelo regime tributário é o pagamento da primeira ou única cota do imposto, tanto para o lucro real (trimestral ou anual, com pagamento por estimativa), presumido ou arbitrado, sendo vedado o pedido de retificação do código de recolhimento constante no documento de arrecadação federal.

No caso do lucro arbitrado, segundo pergunta nº 561 do perguntas e respostas da DIPJ 2005 - Declaração de Informações Econômico-fiscais da Pessoa Jurídica, a adoção do regime de tributação com base no lucro arbitrado só é cabível na ocorrência de qualquer das hipóteses de arbitramento previstas na legislação tributária. Ocorrendo tal situação e conhecida a receita bruta, o contribuinte poderá arbitrar o lucro tributável do respectivo ano-calendário, ou somente de um trimestre, sendo-lhe assegurado o direito de permanecer no regime do lucro real nos demais períodos de apuração trimestrais (RIR/1999, art. 531, inciso I, e IN SRF no 93, de 1997, art. 47).

Atualmente, no que se refere ao lucro real, presumido ou arbitrado, a alíquota aplicável sobre a base de cálculo apurada é de 15%, estando a parcela do lucro que exceder ao resultado da multiplicação de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) pelo número dos meses do respectivo período de apuração sujeita a um adicional de 10%. No regime do SIMPLES, a alíquota é definida de acordo com a receita bruta acumulada, como será visto mais adiante.

         Lucro Real

A tributação com base no Lucro Real constitui a regra geral de imposto de renda das pessoas jurídicas, estando disponível para todos os contribuintes. Neste regime, a apuração do imposto é feita segundo registros contábeis efetuados sistematicamente de acordo com as leis comerciais e fiscais. Consequentemente, é necessária a manutenção de escrita contábil, e, em especial, do Livro de Apuração do Lucro Real.

O Livro de apuração do lucro real (LALUR) foi criado pelo Decreto-lei 1.598/77, para que nele se lance o ajuste do lucro líquido do período-base e se transcreva a demonstração do lucro real. Destina-se também a manter os registros de controle de prejuízos fiscais a compensar em períodos-base subsequentes, do lucro inflacionário a realizar, da depreciação acelerada incentivada, da exaustão mineral com base na receita bruta, bem como dos demais valores que devam influenciar a determinação do lucro real de períodos futuros e que não constem da escrituração comercial.

Segundo artigo 247 do RIR/99, o “Lucro Real é o lucro líquido do período de apuração, ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas por este Decreto (Decreto-Lei nº1598, de 1997, art.6º).”.

Portanto, no regime de tributação pelo Lucro Real, o contribuinte deve ajustar seu lucro contábil, conforme a legislação fiscal, de modo a refletir sua real capacidade contributiva, sendo que contribuinte somente estará obrigado a pagar o imposto de renda caso apure Lucro Real positivo, indicador de renda tributável.

As adições são representadas por despesas contabilizadas e consideradas indedutíveis na apuração do lucro Real; por valores não contabilizados e que, de acordo com a legislação, 31 devam ser computados na determinação do lucro real; e por resultados contábeis anteriormente diferidos. As exclusões, em parte, são representadas pelas receitas não tributáveis contabilizadas.

Algumas empresas estão obrigadas a adotar a sistemática de tributação do Lucro Real. Segundo artigo 246 do RIR/99, estão obrigadas à apuração do lucro real as pessoas jurídicas,

I – cuja receita total, no ano-calendário anterior, seja superior ao limite de vinte e quatro milhões de reais, ou proporcional ao número de meses do período, quando inferior a doze meses; II – cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidora de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta; III – que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior; IV – que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam benefícios fiscais relativos à isenção ou redução do imposto; V – que, no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa, na forma do art.222. VI – que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring).

Isto, entretanto, não significa que apenas estes contribuintes poderão apurar o imposto com base no lucro real. As pessoas jurídicas, mesmo se não obrigadas a tal, poderão apurar seus resultados tributáveis com base no Lucro Real, no caso em que a opção por outro regime tributário tornaria mais onerosa.

Assim, por exemplo, uma empresa que esteja prevendo pequeno lucro ou mesmo prejuízo, não estando obrigada a apurar o Lucro Real, poderá fazê-lo, visando economia tributária (planejamento tributário).

         Lucro Presumido

O regime tributário do Lucro Presumido é uma forma de tributação simplificada, opcional, para determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.

Este regime possibilita uma significativa redução das obrigações acessórias, particularmente no que se refere à manutenção dos livros fiscais, podendo manter escrituração contábil nos termos da legislação comercial ou utilizar apenas o Livro Caixa e o Livro Registro de Inventário. Nesse regime, a base de cálculo do IRPJ e da CSLL é obtida com base na presunção da margem de lucro obtenível em relação à receita bruta da empresa. Os percentuais necessários ao cálculo do lucro presumido são definidos na legislação e variam segundo a atividade econômica do contribuinte.

Podem optar pela tributação com base no Lucro Presumido as pessoas jurídicas que, não estando obrigadas ao regime de tributação pelo Lucro Real (RIR/99, art. 246), tenham auferido, no ano-calendário anterior, receita total igual ou inferior a R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhões de reais).

A base de cálculo do imposto e do adicional, em cada trimestre, será apurada da mesma forma como é apurada no lucro real anual para pagamento do IRPJ mensal por estimativa, isto é, aplicando-se os mesmos percentuais de presunção constante da Tabela 1 sobre a receita bruta do trimestre de apuração.

         Lucro Arbitrado

É uma forma de tributação excepcional que se aplica basicamente quando a pessoa jurídica não tem condições de apurar o lucro real ou presumido.

Na ocorrência de qualquer das hipóteses de arbitramento, previstas no artigo 530 do RIR/99, a pessoa jurídica poderá, quando conhecida a receita bruta, efetuar o pagamento do imposto de renda correspondente com base no lucro arbitrado.

A apuração do IRPJ pelo regime do lucro arbitrado poderá abranger todos os trimestres do ano-calendário, assegurada a tributação com base no lucro real ou presumido relativa aos trimestres não submetidos ao arbitramento, se a pessoa jurídica dispuser de escrituração comercial e fiscal que demonstre o lucro real dos períodos não abrangidos pela 45 tributação com base no lucro arbitrado (RIR/99, art. 531) ou puder optar pelo lucro presumido.

O lucro arbitrado das pessoas jurídicas em geral, quando conhecida a receita bruta, será determinado mediante a aplicação dos percentuais fixados para o lucro presumido, acrescidos de 20% (vinte por cento). A receita bruta é considerada pelo regime de competência.

Serão acrescidos à base de cálculo os ganhos de capital, aos rendimentos e ganhos auferidos em aplicações financeiras, as demais receitas e os resultados positivos decorrentes de receitas não abrangidas pelo artigo 531 do RIR/99 , auferido no período de apuração, para efeito de incidência do imposto e do adicional.

Poderá ser deduzido do imposto o imposto de renda pago ou retido na fonte sobre receitas que integraram a base de cálculo do imposto devido, vedada qualquer dedução a título de incentivo fiscal.

Quando a receita bruta não for conhecida, o arbitramento somente poderá ser determinado pela autoridade fiscal, de ofício, de acordo com o previsto no artigo 535 do RIR/99.

Bibliografia

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PAULSEN, Leandro. Direito tributário: constituição e código tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 11. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2009.