Correntes Doutrinárias no Planejamento Tributário e as suas aplicações no Judiciário e Administrativo

1. INTRODUÇÃO

A ordem capitalista vivenciada nos dias atuais obriga as empresas a manterem um elevado grau de competitividade de modo que as possibilitem alcançar êxito na consolidação do seu produto ou serviço dentro do mercado que estão inseridas ou buscam se inserir.

Este grau de competitividade, além de vários aspectos mercadológicos, está relacionado a taxa de eficiência em que esta empresa funciona. Resumidamente, é imprescindível que os empreendimentos consigam produzir ao máximo com o mínimo de utilização dos seus recursos (pessoa, tempo e dinheiro).

Como o trabalho elaborado orbitará no aspecto econômico/financeiro dos personagens inseridos neste âmbito mercantil, focaremos nossa explanação acerca do rendimento a partir da utilização dos recursos financeiros.

É inerente ao ofício do empresário a contenção dos gastos realizados pela sua empresa, de maneira que, na realização de todo e qualquer ato dentro da pessoa jurídica ou ligado a ela, deve-se verificar a relação de custo e benefício. Não podendo ser diferente com as obrigações tributárias.

Portanto, dentro das suas prerrogativas constitucionais e estatutárias[1] de gerir lícita e livremente o seu negócio, com o objetivo de se garantir uma gestão fiscal, os empresários, através de práticas comercias ou negócios jurídicos, elidem-se das regras matrizes de incidência dos tributos, de modo que economizem, ao máximo, no seu pagamento.

Dentro deste panorama, o intuito deste trabalho é averiguar e comparar quais são as correntes hermenêuticas (clássica x moderna) mais utilizadas, seja no âmbito administrativo ou no judicial, para se analisar se um planejamento tributário pode ser considerado abusivo.

2. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

Consiste em uma engenharia tributária, na qual o contribuinte organiza-se negocialmente, balizado pelo ordenamento jurídico, porém pautado pelo silêncio eloquente do legislador, buscando evitar a ocorrência do fato gerador de certo tributo ou dirimir ao máximo o valor a ser pago à administração fiscal. 

A doutrina compreende ser legítima esta organização com a finalidade de se economizar no pagamento dos tributos devidos, como se observa na leitura da obra de Luciano Amaro:

O atual sistema jurídico brasileiro permite ao contribuinte a utilização do planejamento tributário, de maneira a não pagar tributo ou incidir em uma carga tributária menos onerosa, ou até mesmo atrasar o momento que deva efetuar o pagamento de determinado tributo. Não há obrigatoriedade de o contribuinte praticar atos que importem em uma carga tributária mais onerosa dentre as previstas. [2]

No entanto, é imperioso que a alternativa escolhida pelo contribuinte para realização do seu negócio jurídico alcance os mesmos resultados econômicos que as outras possibilidades existentes, sendo defeso existir somente de maneira formal, exigindo, desta forma, um propósito negocial.

Isto porque, não obstante o princípio regente desta prática econômica seja a estrita legalidade, é necessário que exista uma consonância do negócio jurídico arquitetado com outros valores e princípios constitucionais, como, por exemplo, a função social da propriedade ou capacidade contributiva com eficácia positiva.

3. CORRENTES HERMENÊUTICAS

3.1 Corrente Clássica

Denota-se nesta linha de entendimento a preocupação de proteger os atos jurídicos realizados pelo contribuinte de maneira que se garanta a segurança jurídica dos negócios realizados, desde que tenham sido feitos dentro dos parâmetros legais (tipicidade cerrada).

O Estado somente interferirá quando for clara a afronta da estrutura negocial elaborada às normas antielisivas (específicas ou gerais) previamente criadas, não sendo cabível a argumentação de que o negócio realizado visava apenas a economia do tributo, estando ausente o "propósito negocial", visto que esta teoria defende o direito dos contribuintes de se organizarem financeiramente objetivando a economia tributária.

Em virtude deste viés principiológico formal, cujo o princípio norteador seria o da estrita legalidade, ocorrem inúmeras evoluções legislativas para se acompanhar as transformações das formas negociais, evitando-se, desta feita, intepretações analógicas ou extensivas para subsumir o fato à norma antielisiva[3], seja genérica ou específica.

Sendo assim, ao se analisar um planejamento tributário, não obstante existam normas antielisivas genéricas[4] que autorizem a desconstituição do negócio jurídico, caso seja verificada simulação, absoluta ou relativa[5], fraude[6] ou sonegação[7], o intérprete que adota esta corrente analisará estas invalidades através do prisma liberal, preponderando a proteção do contribuinte e de sua propriedade.

3.2 Corrente Moderna

Esta corrente se utiliza de três tipos de invalidades do negócio jurídico para torná-lo inoponível ao Fisco, e, desta feita, caracterizá-lo como evasão fiscal: Abuso de direito[8], fraude a lei[9] e simulação.

Por se tratarem de normas com características subjetivas e abertas, com difícil verificação de sua incidência no caso concreto, os adeptos desta corrente se respaldam em valores constitucionais para embasarem a sua fundamentação e caracterizar um negócio jurídico como abusivo.

Estes princípios são direcionados a atuação interventiva do Estado perante o cidadão, uma vez que não importa que o negócio celebrado pelo contribuinte esteja protegido pela ordenamento, caso esteja em desconformidade com os princípios da solidariedade, da capacidade contributiva com eficácia positiva ou função social da propriedade, o negócio será inoponível ao Fisco, podendo ser considerado um ilícito civil/tributário ou até mesmo um ilícito penal.

Os adeptos desta corrente quando analisarem a estrutura de um planejamento tributário, verificarão se a economia tributária ali realizada não feriu o princípio da solidariedade, isto é a empresa por possuir mais recursos financeiros, sendo-lhe possível uma assessoria jurídica, economizou uma grande quantidade de tributos, diferentemente de outras de porte menor, que foram mais oneradas e se tornaram menos competitivas pelo simples fato de não possuírem uma estrutura empresarial semelhante.

Ou, no tocante à capacidade contributiva com eficácia positiva, uma empresa bem estruturada e consolidada no mercado, com grande poder aquisitivo, justamente por possuir uma capacidade acima das outras para contribuir com o Fisco, o seu dever deveria ser neste sentido e não buscando formas de minimizar a arrecadação fiscal.

No entanto, os negócios jurídicos que não tiverem nenhuma causa real, a não ser conduzir a um menor imposto, terão sido realizados em desacordo com o perfil objetivo do negócio e, como tal, assumem um caráter abusivo; neste caso, o Fisco a eles pode se opor, desqualificando-os fiscalmente para qualificá-los segundo a descrição normativo-tributária pertinente à situação que foi encoberta pelo desnaturamento da função objetiva do ato. Ou seja, apenas se tiver como objetivo exclusivo a redução da carga tributária, ter-se-á uso abusivo do direito. [10]

Isto é, o contribuinte não possui o direito puro e simples de economizar no tributo; este só será concebido, se além do intuito de contingência dos gastos fiscais, exista outro propósito econômico na celebração do negócio jurídico.

4. COMPARATIVO JURISPRUDENCIAL

Após a apresentação das características de cada corrente doutrinária, analisar-se-á os julgados recentes na esfera judicial e na esfera administrativa para se averiguar qual é a tendência na interpretação destes casos de planejamento tributário. 

4.1 Abusividade do Planejamento Tributário no Contencioso Judicial

Seguem alguns julgados do Tribunal Regional Federal da 1ª Região:

PROCESSUAL CIVIL. AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL. CONEXÃO COM A EXECUÇÃO FISCAL. POSSIBILIDADE. COMPETÊNCIA ABSOLUTA. VIOLAÇÃO DO JUÍZO NATURAL. NÃO OCORRÊNCIA. IRPJ/CSLL SOBRE GANHO CAPITAL ELISÃO

E EVASÃO FISCAL. SIMULAÇÃO. AUSÊNCIA DE

COMPROVAÇÃO. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. VALOR EXCESSIVO. FIXAÇÃO SEGUNDO CRITÉRIO EQUITATIVO. ART. 20, § 4º, DO CPC/1973. REDUÇÃO. 

[...]
7.A evasão fiscal (simulação) é uma das formas de fraude fiscal, é um defeito do ato jurídico e está expressamente regulada nos arts. 102 a 105 do Código Civil. 

8.Na elisão fiscal, as partes que celebram o negócio, ainda que por meio de formas jurídicas alternativas, pretendem, efetivamente, realizá-la como estipulado. Não há uma falsa, aparente ou simulada declaração de vontade. A declaração é real, efetiva e verdadeira, condizente com a vontade das partes. Não se pretende, por outro lado, burlar, enganar ou ocultar alguma coisa do fisco. A conduta das partes é lícita, ao contrário da simulação, em que a conduta é ilícita. 

9.O ônus da prova da simulação cabe à administração pública, pois como é cediço, cabe a ela, e não ao contribuinte, constituir a prova que embasa o lançamento. De fato, é indispensável para qualquer lançamento tributário a prova dos fatos e dos atos efetivos, inclusive se pretende invalidar uma tentativa de planejamento tributário que possa ser caracterizada como evasão fiscal. 

[...]
11.O Fisco em nenhum momento demonstrou a existência de situações artificiais a configurar a simulação? como prejudicar terceiros ou violar disposição legal.  [..][11]

TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS À EXECUÇÃO. GARANTIA DO JUÍZO. IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. PESSOA JURÍDICA DE NATUREZA DESPORTIVA. ISENÇÃO. ART. 13 DA LEI 7.752/89. SITUAÇÃO DE FATO DIVERGENTE. EVASÃO FISCAL CONFIGURADA. LEGALIDADE DO TÍTULO EXECUTIVO. 
[...]

3. Ocorre evasão fiscal ilícita, quando o contribuinte procura furtar-se do pagamento de tributo por prática de atos ilícitos, utilizando-se de fraude, simulação ou outro tipo de impostura tendente a fugir da devida tributação. 

4. Situação em que pessoa física não abarcada pela isenção do imposto de importação adquire veículo com seu dinheiro e para seu uso, utilizando-se do nome de pessoa jurídica beneficiária da isenção para a transação, demonstra a tentativa de se esquivar do pagamento da exação e configura a hipótese de evasão ilícita, confirmando a legalidade do título executivo. 

5. Apelações da União e da embargada a que se nega provimento.[12]

TRIBUTÁRIO. LEGITIMIDADE DO INSS. EVASÃO FISCAL. FORNECIMENTO DE IMÓVEL PARA MORADIA DE EMPREGADOS MEDIANTE COBRANÇA DE ALUGUEL EM VALORES ÍNFIMOS. SALÁRIO-UTILIDADE. INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL. 
[...]

2. Se o indivíduo busca evitar a incidência do tributo sobre determinadas situações jurídicas de forma preventiva, evitando a própria ocorrência do fato gerador, deve ser admitida sua faculdade de agir dentro das diversas condutas lícitas possíveis para que se livre da tributação, desde que as circunstâncias não exijam a observância de forma expressa em lei, garantia que decorre dos princípios gerais da atividade econômica estabelecidos na Constituição Federal (art. 170 e seguintes). É quando ocorre a elisão ou evasão lícita. 

3. Se o contribuinte procura furtar-se do pagamento de tributo através da prática de atos ilícitos, utilizando-se de fraude, simulação ou outro tipo de impostura tendente a fugir da devida tributação, configura-se a hipótese de evasão fiscal, ilícita. 

4. A atuação da empresa na área imobiliária - a qual não se encontra inserida em seus estatutos sociais - com obtenção de prejuízo - valores irrisórios cobrados pelos aluguéis - não encontra qualquer razão lícita dentro da lógica do sistema jurídico, sendo sua única motivação afastar a cobrança da contribuição social sobre a parcela salarial paga pelo fornecimento de moradia. 

5. Evasão fiscal verificada pela simulação de contratos de aluguel a fim de fugir do pagamento do tributo incidente sobre o pagamento de salário. 

6. Apelação a que se nega provimento.[13]

Por outro lado, na esfera judicial, verifica-se que a jurisprudência é mais receptiva às hipóteses de estruturações empresariais, dentro de condutas lícitas possíveis, que visam se elidir da incidência do tributo, mesmo que não esteja evidente uma proposta negocial. 

Percebe-se que ônus de se provar a simulação cabe a administração pública, não sendo cabível argumentos retóricos no sentido de que a intenção do contribuinte era somente se esvair da incidência da norma tributária.

4.2 Abusividade do Planejamento Tributário no Contencioso Administrativo

Seguem alguns julgados do CARF:           

Processo: 11080.723307/2012-06 - Recorrente: TRANSPINHO MADEIRAS LTDA e Recorrida: FAZENDA NACIONAL (Processo com julgamento iniciado) ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ. Ano calendário: 2006, 2008. GANHO DE CAPITAL. CONSTITUIÇÃO DE SOCIEDADE SEM PROPÓSITO NEGOCIAL. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ABUSIVO. O sólido e convergente acervo probatório produzido nos autos demonstra que o contribuinte valeu-se da criação de uma sociedade, desprovida de propósito negocial, para a alienação de bens classificados em seu ativo permanente, evadindo-se da devida apuração do respectivo ganho de capital. LANÇAMENTOS REFLEXOS. CSLL. PIS. COFINS. O decidido no lançamento do IRPJ é aplicável aos autos de infração reflexos, em razão da íntima relação de causa e efeito. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano calendário: 2006, 2008. DECADÊNCIA. DOLO. FRAUDE. PRAZO. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após cinco anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (art.173, I, do Código Tributário Nacional), na hipótese de comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

BRASIL, Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. [...] SIMULAÇÃO - CONJUNTO PROBATÓRIO - Se o conjunto probatório evidencia que os atos formais praticados (reorganização societária) divergiam da real intenção subjacente (compra e venda), caracteriza-se a simulação, cujo elemento principal não é a ocultação do objetivo real, mas sim a existência de objetivo diverso daquele configurado pelos atos praticados, seja ele claro ou oculto. OPERAÇÕES ESTRUTURADAS EM SEQUÊNCIA - O fato de cada uma das transações, isoladamente e do ponto de vista formal, ostentar legalidade, não garante a legitimidade do conjunto de operações, quando fica comprovado que os atos praticados tinham objetivo diverso daquele que lhes é próprio. AUSÊNCIA DE MOTIVAÇÃO EXTRATRIBUTÁRIA - O princípio da liberdade de auto-organização, mitigado que foi pelos princípios constitucionais da isonomia tributária e da capacidade contributiva, não mais endossa a prática de atos sem motivação negocial, sob o argumento de exercício de planejamento tributário. OMISSÃO DE GANHOS DE CAPITAL NA ALIENAÇÃO DE PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA - SIMULAÇÃO - MULTA QUALIFICADA - Constatada a prática de simulação, perpetrada mediante a articulação de operações com o intuito de evitar a ocorrência do fato gerador do Imposto de Renda, é cabível a exigência do tributo, acrescido de multa qualificada (art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de 1996) [...]. (BRASIL, 2006).[14]

Verifica-se, portanto, por parte dos julgamentos administrativos a adoção da corrente moderna, sempre alegando que não houve um propósito negocial, que a substância se sobressai a forma, sendo defeso ao contribuinte a economia tributária pelo simples objetivo de se economizar e se tornar mais competitivo no mercado.

Observa-se que distintamente ao âmbito judiciário, fundamenta-se as decisões a partir de princípios constitucionais, como se estes servissem para preencher as lacunas existentes na comprovação de uma simulação, por exemplo.

5. CONCLUSÃO

Conclui-se, desta feita, a partir da análise dos julgados colacionados neste artigo, que existe uma diferenciação de tratamento entre o Judiciário e o Administrativo quando se julga as estruturas de planejamento tributário. Por mais que não tenha sido um espectro amplo, o intuito deste trabalho foi justamente demonstrar que existem essas duas correntes e que elas predominam mais em um âmbito do que no outro, sendo óbvio que não existe uma unanimidade em nenhuma das esferas.

Acredita-se que o exame por parte do administrativo possui uma tecnicidade maior que por parte do Judiciário -  que, simplificadamente, observa a subsunção do caso a norma -portanto acaba-se prevalecendo neste âmbito a análise econômica da elisão fiscal.

6. BIBLIOGRAFIA

CARRAZZA, R. Curso de Direito Constitucional Tributário, 26ª ed. Malheiros Editores. São Paulo, 2011

GANDRA, I., Elisão e Evasão Fiscal, RT-638, desembro de 1988

CANOTILHO, J.J. Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constituição. 7ª ed. Coimbra: Almedina, 2003

RIZZI, A. O., Limites do Planejamento Tributário: Diferenças entre Elisão e Evasão Fiscal, 2014.

GRECO, Marco Aurélio. Planejamento fiscal e interpretação da lei tributária. São Paulo: Dialética, 1998

FREITAS, Rodrigo. Metodologia para a Análise das decisões – “Normative Systems”. In: Shoueri, Luís Eduardo (Coord.). Planejamento tributário e o “propósito negocial”: mapeamento de decisões do conselho de contribuinte de 2002 a 2008. São Paulo: Quartier Latin, 2010.

XAVIER, Alberto. Tipicidade da Tributação, Simulação e Norma Antielisiva. São Paulo, Dialética, 2001

Constituição da República Federativa do Brasil, de 05 de outubro de 1988.

BRASIL. Código tributário nacional. 7. ed. São Paulo: Saraiva, 2012.

BRASIL. Código Civil. Lei nº 10.406, de janeiro de 2002

BRASIL. Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964.