O Depósito Judicial nas Ações que Discutem Dívidas Fiscais e seus Efeitos na Persecução Criminal

2.1. Ordem Tributária: Ilícito Tributário e Penal

Os crimes tributários, ou crimes contra a ordem tributária inicialmente sofrem dificuldade na definição do seu tratamento jurídico-penal, isso devido ao tecnicismo dos termos que circundam o tema.

A ordem tributária possui objetivos, neste caso o de preservar e de arrecadar receita para custeá-la. A obtenção desta receita é feita através da imposição de obrigações pecuniárias interposta pela administração pública. Dos tributos (impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições sociais).

Segundo Bastos[1]:

A sociedade (teoria do contrato social), aos transferir seus poderes para Estado, condiciona-os à busca da satisfação ampla, geral e irrestrita do bem-estar individual e coletivo, e o papel do Estado seja na ordem econômica, social ou tributária é um só: ser um instrumento para o alcance desse objetivo, isto é, ele é um meio e não um fim em si mesmo.

O grande diferencial da ordem tributária é o tributo, que é definido pelo art. 3º do CTN[2]:

Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Desta forma, entende-se que o tributo é fruto do poder do Estado, não podendo ser considerado arbitrário já que está estacado na Constituição Federal não podendo ser exercido de forma que não a respeite. Assim, a relação tributária não pode ser tratada como uma relação de poder, mas sim uma relação jurídica, pois esta sujeita à observância de ambas as partes, tanto do Estado como do contribuinte.

Uma vez que se define o que é a ordem tributária, deve-se entender que nem todo ilícito contra a ordem tributária é ilícito penal, para isso, distingue-se o ilícito penal do administrativo. Nas palavras de Machado[3]: “Ilícito administrativo tributário é comportamento que implica inobservância de norma tributária. Implica inadimplemento de obrigação tributária, seja principal ou acessória.”.

Ou seja, o não cumprimento de qualquer obrigação tributária por si só faz-se ilícito tributário, seja uma obrigação principal ou acessória. Para entendimento, a obrigação principal e acessória está descrita no Art. 113 do CTN que diz:

Art. 113 - A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1º - A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.

§ 2º - A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

§ 3º - A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente a penalidade pecuniária.

Neste sentido Eisele[4] afirma que as infrações tributárias podem ser formais ou materiais. Para o autor, infração formal seria o descumprimento da obrigação tributária acessória, assim a obrigação de fazer ou não fazer, que consta em lei tributária pelo interesse na arrecadação destes tributos. Já a infração material seria a simples omissão no pagamento, de modo que sempre tem conteúdo econômico.

Desta forma, compreende-se o é a infração tributária, porém a infração penal possui um ponto indispensável para defini-la: o tipo penal. O conteúdo da infração necessita estar descrito em lei, tipificado pelo direito penal tributário, o que no final resultará em uma sanção penal.

Alguns pontos podem ser levantados para diferencia-los, o primeiro levantado por Tenório[5] que fala da necessidade do ilícito penal ser julgado pelos órgãos do judiciário, diferente do ilícito tributário, julgado por comissão ou órgão interno. A forma de julgamento, também deverá respeitar os princípios processuais penais como de praxe e sua forma está esculpida pelo Código Penal, Leis Especiais e Código de Processo Penal. Para Pimentel[6], outra diferenciação é a natureza da sanção:

(...) o ilícito fiscal administrativo, todavia, não se confunde com o ilícito fiscal penal, embora exista um caráter comum a ambos, que é o elemento da antijuridicidade, cifrado na infração de uma norma jurídica. A natureza da sanção, e não do preceito, é que indicará a natureza da norma. Se se tratar de pena, em sentido estrito, ou de medida de segurança, estaremos frente a uma norma penal fiscal.

Seguindo outra linha de raciocínio Ribas[7] discorda dizendo que não é a natureza jurídica que caracteriza o ilícito penal tributário, mas sim a natureza da infração que foi cometida. Ou seja, o que deve ser enfatizado é o conteúdo da norma em seu preceito, e não a sanção cominada por seu descumprimento. De forma que se a pena é privativa de liberdade, restritiva de direito ou apenas uma multa, não deve ser um critério usado para classificar espécie normativa.

Em contradição a todas as teorias apresentada Machado[8] diz que não há distinção entre ilícito penal e ilícito administrativo, ambos seriam a simples violação da ordem jurídica. Portanto, não há diferença endógena no ato ilícito, mas o que se destaca é o grau de responsabilidade na conduta.

Uma vez definidas algumas diferenças entre o ilícito tributário e o ilícito penal tributário, se deve levar em conta também diferenças entre as sanções aplicadas na esfera tributária e na penal. Machado[9] define o que seria a sanção:

Sanção é o meio que se vale a ordem jurídica para desestimular o comportamento ilícito. Pode limitar-se a compelir o responsável pela inobservância da norma ao cumprimento de seu dever, e pode consistir num castigo, numa penalidade a este cominada.

Assim, Costa Júnior e Denari[10] diferenciam a infração tributária da infração penal tributária. Para os autores as primeiras são punidas com sanções objetivas, que atacam o patrimônio do sancionado, ou sua atividade profissional, ou o restringe de algum direito. Já as infrações penais são subjetivas, personalíssimas, previstas na legislação penal e quase sempre restringem a liberdade do individuo.

Da mesma forma Bujanda[11] afirma que na infração tributária que não é considerada crime, ou seja, não tipificada por legislação penal tem-se a sanção pecuniária ou a multa, assim, pode-se dizer que a administração só pode multar ou afetar o patrimônio do infrator, não podendo restringir sua liberdade. Na infração que é considerada crime, tem-se a pena, esta sim podendo ser tanto de multa, privação de liberdade ou restrição de direitos.

Quanto à multa, ela é considerada a sanção que mais tem função de repressão a infrações à lei fiscal. Desta forma, de acordo com autores como Villegas[12], é a sanção ideal para penalizar quem descumpre obrigações tributárias. Essa pena de multa também deve ser equivalente à gravidade da infração cometida, não podendo se exceder à lesão que foi causada ao patrimônio da administração.

Ribas[13] foi capaz de separar com destreza as sanções Tributárias-Penais das sanções Penais-Tributárias, algo que se confunde na aplicação do ordenamento jurídico, ela usa as próprias figuras jurídicas para representa-las, para a autora estas se diferem da seguinte forma:

 As sanções no direito tributário penal são: penas pecuniárias, multas e juros de mora, apreensão, perda de mercadorias, sujeição a sistema especial de fiscalização, interdição ou cassação de regimes especiais. Já as sanções no Direito Penal Tributário podem ser penas ou medidas de segurança. Estas têm caráter meramente preventivo, já que com elas se pretende apenas evitar violações futuras.

Desta forma, é possível sintetizar que o ilícito tributário e o ilícito penal são separados pela tipificação penal e pela, então, gravidade da sanção, sendo mais branda e direcionada ao patrimônio no caso de tributário e mais graves e direcionadas a pessoa no caso de ilícito penal.

2.2. Os Delitos Contra a Ordem Tributária na Legislação Pátria ao Longo do Tempo

A Lei 8.137 de 1990 foi instaurada com o intento de abranger os crimes contra a ordem tributária. Apesar de relativamente recente, a existência de Lei que regulamenta a repressão a estes crimes, os primeiros precedentes de proteção ao Erário vem desde o Código Criminal do Império de 1830 que trazia criminalização da conduta de Contrabando e Descaminho em sua Segunda Parte, Título VI, Dos Crimes contra o Thesouro Público e Propriedade Pública, Capitulo III, Contrabando, artigo 177[14]. 

Posterior, o Código Penal Republicano de 1890 trouxe a matéria à pauta reinterando a disciplina já legislada e ainda acrescentando o Livro II, Titulo VII, Crimes Contra a Fazenda Pública, Art. 265[15]. Em 1940 foi instaurado o Decreto-Lei 2.848 que pela primeira vez tratou da questão da dívida de tributos como patrimônio individual, desta forma prevendo apenas as figuras já existentes do Contrabando e do Descaminho descritas no Art. 334 do então Código Penal As constituições de 1824 e mais tarde a de 1891 não mencionam a criminalização de condutas do tipo.  Apenas na Carta Magna de 1934, uma sessão foi dedicada ao tema recebendo o titulo de “Ordem Econômica e Social”, contudo, ainda assim não fazia menção à utilização indevida de bens públicos, nem mesmo referindo-se a sua tutela[16].

Na Carta Magna de 1937 houve a primeira disposição em uma Constituição, referente à intervenção do Estado no âmbito econômico, limitando quando esta intervenção deveria ocorrer. Isso devido ao fato de certa proclamação feita pelo Estado Novo “o intervencionismo do poder público, para conciliar o bem coletivo com os direitos individuais [...]”[17].

Mais tarde, a Constituição Federal de 1946 definiu em seu Art. 148 que se refere à ordem econômica e Social, que será reprimido qualquer tipo de abuso ao poder econômico, inclusive vindos de empresas e agrupamentos de qualquer natureza, que tenham a finalidade de dominar o mercado, eliminar a concorrência ou aumentar lucros[18].

Na legislação esparsa a primeira lei a mencionar os crimes desta origem foi a Lei 4.137, de 1962 que regularizava a repressão ao abuso do poder econômico, voltada para a proteção da ordem econômica. O Art. 2º descrevia as práticas consideradas abuso do poder econômico conforme segue:

Art. 2º. Consideram-se formas de abuso do poder econômico:

I - Dominar os mercados nacionais ou eliminar total ou parcialmente a concorrência por meio de:

a) ajuste ou acordo entre empresas, ou entre pessoas vinculadas a tais empresas ou interessadas no objeto de suas atividades;

b) aquisição de acervos de empresas ou de cotas, ações, títulos ou direitos;

c) coalisão, incorporação, fusão, integração ou qualquer outra forma de concentração de empresas;

d) concentração de ações; títulos, cotas ou direitos em poder de uma ou mais empresas ou de uma ou mais pessoas físicas;

e) acumulações de direção, administração ou gerência de mais de uma empresa;

f) cessação parcial ou total das atividades de empresa promovida por ato próprio ou de terceiros;

g) criação de dificuldades à constituição, ao funcionamento ou ao desenvolvimento de empresa;

II - Elevar sem justa causa os preços, nos casos de monopólio natural ou de fato, com o objetivo de aumentar arbitrariamente os lucros sem aumentar a produção.

III - Provocar condições monopolísticas  ou exercer especulação abusiva com o fim de promover a elevação temporária de preços por meio de:

a) destruição ou inutilização por ato próprio ou de terceiros, de bens de produção ou de consumo:

b) açambarcamento de mercadorias ou de matéria prima;

c) retenção, em condições de provocar escassez de bens de produção ou de consumo;

d) utilização de meios artificiosos para provocar a oscilação de preços em detrimento de empresas concorrentes ou de vendedores de matérias primas;

IV- Formar grupo econômico por agregação de empresas, em detrimento da livre deliberação dos compradores ou dos vendedores, por meio de:

 a) discriminação de preços entre compradores ou entre vendedores ou fixação discriminatória de prestação de serviço;

b) subordinação de venda de qualquer bem à aquisição de outro bem ou a utilização de determinado serviço; ou subordinação de utilização de determinado serviço à compra de determinado bem.

 V - Exercer concorrência desleal, por meio de :

 a) exigência de exclusividade para propaganda publicitária;

 b) combinação prévia de preços ou ajuste de vantagens na concorrência pública ou administrativa.

A Constituição de 1967, também dedicou um título à ordem econômica e Social situado do Art. 157 ao Art. 165, e nele mencionava as funções destinadas à ordem econômica e os princípios nos quais se baseava. Então, mais uma vez falava-se na legislação constitucional algo referente ao ordenamento econômico destinado ao fim social. Dois anos depois veio a Emenda Constitucional n. 1 de 17.10.1969 que determinou em seu Art. 160:

Art. 160: A ordem econômica e social tem por fim realizar o desenvolvimento nacional e a justiça social com base nos seguintes princípios: [...] V- repressão ao abuso do poder econômico, caracterizado pelo domínio dos mercados, a eliminação da concorrência e ao aumento arbitrário dos lucros; [...]”.

Por fim, a Constituição atual, promulgada em 1988 tem nela ratificada a ideia de liberdade de iniciativa, garantias nas relações de consumo, emprego, saúde, bem como a liberdade de intervenção do Estado, se algum destes exercícios não estiver beneficiando a sociedade ou em desconformidade com as necessidades sociais. A ordem econômica e financeira está disposta nos art. 170 a 181 do texto constitucional, recebendo assim o titulo de Constituição Econômica. A parte destinada aos tributos está dos art. 145 ao art. 169 e tratam do poder de instituição de tributos e sua competência, das limitações do poder de tributar, das formas de repartição das receitas e os orçamentos.

Prado[19] declara a importância da intervenção constitucional nas normas econômicas e tributárias, para ele: “São um marco jurídico para a ordem e o processo econômicos, em que se encontram ancorados os pressupostos constitucionais de bens jurídicos que devem ser protegidos pela lei penal.”.

A Lei 8.137 foi promulgada em 1990 com o objetivo de tipificar os crimes contra a ordem tributária, ordem econômica e contra as relações de consumo. Porém, a lei refere-se pagamento integral da dívida tributária, deixando em aberto a discussão a respeito do bem jurídico a ser protegido. Os Art. 1º e 2º descrevem os tipos penais praticáveis pelos particulares:

Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: (Vide Lei nº 9.964, de 10.4.2000)

        I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;

        II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;

        III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável;

        IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;

        V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.

        Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.

Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista no inciso V.

 Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: (Vide Lei nº 9.964, de 10.4.2000)

 I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;

 II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;

III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal;

IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento;

 V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.

 Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.

Desta forma, a lei é dividida da seguinte maneira nas palavras de Capez[20]:

Capítulo I: Crimes contra a ordem tributária:

Seção I: Dos crimes praticados por particulares (arts. 1º e 2º).

Seção II: Dos crimes praticados por funcionários públicos (art. 3º).

Capítulo II: Dos crimes contra a ordem econômica e as relações de consumo (arts. 4º a 7º).

Capítulo III: Das multas (arts. 8º a 10º).

Capítulo IV: Das disposições gerais (arts. 12 a 23).

Logo, a legislação especial responsável por punir aquele que comete afronta contra a ordem tributária definirá os tipos penais que tornam a conduta em ilícita separando-os em crimes praticados por particulares e os crimes próprios praticados apenas por funcionários públicos em seu primeiro capítulo. Dos crimes cometidos nas relações de consumo encontrados em seu segundo capítulo.  Seguindo das sanções aplicadas que estão dispostas do art. 4º ao 10º. Por fim, o capítulo quatro da Lei traz as disposições gerais sobre o tema como a cominação de penas, agravantes e quando esta começou a vigorar.

2.3.  DO BEM JURÍDICO PROTEGIDO

Há muito que se discutir no que tange o bem jurídico protegido na legislação pátria que protege a ordem tributária e econômica. Faz-se o entendimento que as receitas tributárias, possuem finalidades sociais, o tributo é destinado ao aproveitamento da sociedade, assim, sendo corroborada pela Constituição Federal. Por sua vez, o tutor do bem jurídico é o Estado, que recebe este poder transferido pela sociedade que é quem contribui para a receita destes tributos mediante as taxas, impostos, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições sociais, de acordo com a teoria quinquipartida adotada pelo Supremo Tribunal Federal.

A partir do texto legal contido nos Art. 1º e 2º da Lei 8.137/90 criaram-se diversas correntes a respeito do bem jurídico tutelado nestes crimes, a para Alvarenga[21] seria a “Ordem Tributária”, para Balera[22] o “Erário ou Patrimônio”, Canto[23] afirma ser a “Receita Tributária”, Silva[24] acredita que o bem tutelado é a “Administração Pública”, Marafon e Tavares[25] trabalham na tese de que o bem tutelado é a “pretensão do Estado ao recebimento integral da cada um dos tributos”, Andrade Filho[26] acredita ser “Direito que o Estado tem de instituir e cobrar impostos e contribuições”, pelo tema ser controverso surgem outros bens jurídicos identificados nas doutrinas, todos baseados nas possibilidades previstas na legislação. A delimitação do bem jurídico protegido é fundamental na hora de definir os preceitos incriminadores conforme Ayala Gomez[27]:

Desde a concepção da função limitadora do mesmo exercício do ius puniendi, converte-se em ‘pedra angular’ para a interpretação da norma pena, dirigida em uma ultima ratio, a proteger a sociedade. Assim, devem ser rechaçadas as propostas que seguem identificando o bem jurídico com a ratio da incriminação, com o objeto de proteção eleito pela Lei, dado que este entendimento ancestral do bem jurídico não é operativo para que desempenhe a função de garantia que é chamado a cumprir: servir de limite ao exercício daquele.

Essa precaução serve principalmente para que não se confunda o bem jurídico com a ratio da norma incriminadora, que de acordo com Salomão[28], “lhe subtrai as possibilidades de operar com função limitadora do ius puniendi e critica do Direito posto”.

De acordo com Lo Monte[29], que se refere ao direito tributário espanhol, devemos ser cautelosos na busca do bem jurídico tutelado pelas normas incriminadoras dos crimes contra a ordem tributária, isso para não desvaloriza-lo e não transforma-lo na ratio da tutela. Essa ideia favoreceria a criação de objetos de tutela fictícios, para o autor, isso poderia fazer com que perdesse sua função de limitar o poder punitivo do Estado, sendo reduzido a apenas uma forma de interpretação ou construção da norma. Já através de uma análise político-criminal, pode-se concluir que uma vez sendo transgredida a norma penal pode-se haver a punição do comportamento, sem a necessária ofensa ao bem jurídico, assim recebendo o status de ratio como objeto de tutela. Essa controvérsia pode ser considerada uma crise na interpretação do bem jurídico pelos órgãos jurisdicionais, isso porque, pode desvincula-lo da taxatividade pré-determinada e da ofensividade do delito, ampliando as hipóteses legais de aplicabilidade da lei.

A partir da própria análise do texto legal e abordando o tema através de uma perspectiva constitucional, estudiosos chegaram a conclusão de que a arrecadação tributária seria o bem jurídico tutelado, baseando-se nos arts. 1º e 2º da lei 8.137/90. O art. 1º trata do termo tributo o que de acordo com Lo Monte[30] não pode ser usado em seu sentido técnico como mencionado no art. 3º do Código Tributário Nacional, ou no sentido de que a obrigação tributária principal é a de pagar o tributo. Isso devido ao fator de que o tributo apenas poderia ser suspenso ou reduzido por meio de uma lei. Já quando tratamos da obrigação tributária principal de efetuar o pagamento do tributo, ela nasce a partir do fato gerador[31], não podendo assim ser reduzida ou suprimida apenas pela conduta adversa ao dispositivo legal, uma vez que sua origem não pode ser alterada pelo contribuinte. Desta forma dispõe Malheiros Filho[32]:

Visto esses três grandes momentos da relação jurídico tributária (hipótese de incidência, fato imponível, lançamento), cabe recolocar a pergunta: O que significa suprimir tributo ou reduzir tributo? Se o tributo é ente jurídico criado pela lei que lhe definiu a hipótese de incidência, só a revogação ou alteração desta o poderia suprimir ou reduzir. Portanto, a primeira conclusão é de que a Lei 8.137/90 não quis dizer ‘suprimir’ ou ‘reduzir’ no sentido técnico. Já a obrigação tributária (que, à míngua de qualquer rigor terminológico, poderia ser chamada de ‘tributo’) também não se suprime ou reduz pelas condutas elencadas nos incisos do art. 1º. É que, nascendo do fato imponível, só a não ocorrência deste poderia suprimir aquela, ou a ocorrência de fato imponível poderia reduzi-la. No entanto fazer com que o fato imponível não aconteça é direito sagrado do cidadão. A segunda conclusão, pois, é no sentido de que a norma em exame não se referiu nem a ‘tributo’ no sentido técnico, nem com essa palavra quis significar ‘obrigação tributária’.

 O mesmo ocorre quanto ao emprego do termo “tributo” no sentido do “crédito tributário”, para Malheiros Filho[33], o lançamento tributário é um procedimento e o contribuinte é constantemente chamado a participar dele, ocorrendo normalmente através de uma declaração ao Fisco, feita pelo contribuinte, na qual as afirmações falsas ou omissões podem levar à redução ou suspensão do crédito que seria constituído pelo lançamento. 

Portanto, pode-se concluir que o termo “tributo” é usado no sentido de quantia exigida como tributo. Salomão é categórica ao definir que:

Entendemos, portanto, que o termo ‘tributo’ só pode ter sido empregado em forma elíptica no sentido de ‘quantia exigida a título de tributo’. Esta quantia, sim, pode ser suprimida ou reduzida pelo inadimplemento de obrigações acessórias a cargo do contribuinte, nas hipóteses em eu participa do lançamento tributário.

Da mesma forma a expressão qualquer acessório, contida no art. 1º da lei 8.137/90, também deve ser delimitada. Isso porque as obrigações tributárias principais têm o objetivo do pagamento da penalidade pecuniária, não fazendo parte do núcleo da arrecadação do tributo. Desta forma é possível entender que a expressão deve ser afastada da figura típica a ser tutelada pelo bem jurídico. Assim, esta é ligada diretamente as quantias em valores, a titulo de correção monetária e juros. 

Quanto ao bem jurídico tutelado Salomão[34] observa:

Relativamente ao bem jurídico tutelado, percebe-se que o tipo penal em análise incrimina hipótese de lesão e, segundo o entendimento aqui proposto, é admissível, sob o ângulo do merecimento de pena, a cominação de pena restritiva de liberdade às condutas delituosas ali descritas.

Ainda de acordo com a autora o texto do dispositivo legal fora mal redigido, pois aparenta que o previsto na lei é apenas o descumprimento da obrigação acessória. Sendo assim, estaria violando a Constituição Federal já que as obrigações acessórias não tem importância perante a Carta Magna, o que garantiria a tutela penal. Desta forma divaga Dias[35]:

Toda norma incriminatória na base da qual não seja susceptível de se divisar um bem jurídico-penal claramente definido é nula, por materialmente inconstitucional, e como tal deve ser declarada pelos tribunais ordinários aos quais compita aferir da constitucionalidade das leis ordinárias.

Quanto ao art. 2º Salomão[36] acredita também ter sido mal redigido, isso também foi necessária uma análise de cada hipótese, já que a tutela penal foi definida  de forma diferente em cada uma delas.

O inciso I trata de crime de perigo direto ao bem jurídico tutelado. Sendo necessário o descumprimento das obrigações acessórias com real potencial lesivo, colocando em risco a arrecadação de tributos.

No inciso II existem particularidades em seus questionamentos, tornando mais viável sua análise cominada a do art. 168-A, § 1º, I do Código Penal:

Art. 168-A - Deixar de repassar à previdência social as contribuições recolhidas dos contribuintes, no prazo é forma legal ou convencional:

Pena - reclusão, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.

§ 1º Nas mesmas penas incorre quem deixar de:

I - recolher, no prazo legal, contribuição ou outra importância destinada à previdência social que tenha sido descontada de pagamento efetuado a segurados, a terceiros ou arrecadada do público;

Pode ser dito, portanto, que no ponto de vista do bem tutelado e das obrigações tributárias, exige-se que seja descumprida a obrigação principal de efetuar o pagamento do tributo, lesionando o bem jurídico tutelado. Porém, deve-se observar o seguinte, em primeiro a ausência da necessidade de descumprimento da obrigação acessória para ser configurado o delito. Salomão[37] afirma: “Nota-se que o juízo de desvalor baseia-se somente na causação da lesão (no resultado), descurando-se do requisito da gravidade do ataque (desvalor da ação)”.

Oura observação a ser feita é relacionada à disciplina dos “Crimes contra a Previdência Social”. O art. 337-A criou novas figuras típicas, diferente das averiguadas anteriormente presume-se a inadimplência da obrigação acessória que levem a suspensão ou redução do valor destinado à contribuição previdenciária. A pena cominada, no entanto, é a mesma prevista no art. 168, § 1º, I, que trata do descumprimento das obrigações acessórias.  Ou seja, penas cominadas foram estipuladas para condutas de gravidade diferente, afrontando o princípio da proporcionalidade.

Em segundo lugar, pode-se observar a diversidade entre as sanções penais cominadas. Para ambas hipóteses,  caso haja a prática de crime previsto no art. 2º, II da Lei 8.137 que tem como objetivo proteger qualquer tributo, exceto as contribuições previdenciárias, a pena cominada é de detenção 6 meses a 2 anos e multa. Mas se a lesão for a uma contribuição previdenciária a pena cominada é de reclusão de 2 a 5 anos e multa, as contribuições previdenciárias são nada mais que gênero de tributo. Devido à similaridade dos destinos destas contribuições e da falta de hierarquia na hora de destiná-las é possível afirmar que a desigualdade atribuída às penalidades das condutas é inconstitucional, ferindo o princípio da isonomia (art. 5º caput, CF), uma vez que estabelece tratamento desigual, sem uma justificativa plausível para a tal.

Durante a proposta da Súmula Vinculante 24 pelo STF muito se discutiu a questão sobre o bem jurídico tutelado pela lei dos crimes contra ordem tributária. 

Inicialmente, a discussão trata-se acerca da constituição do crédito tributário. Para existir crime, tipificado pela legislação penal seria necessário que houvesse o lançamento do crédito?

Apesar do tema ser controverso e haver muito acerca nos votos dos Ministros a maioria decidiu que se existem dúvidas quanto a existência do crédito, existem dúvidas também quanto ao elemento normativo do tipo. Essa hipótese abre a possibilidade para que o contribuinte, devedor de algum tributo, possa pagá-lo e quitá-lo até que haja o efetivo lançamento tributário. Evitando que com este pagamento venha a ser cobrado e punido. Seguindo a respeito o Egrégio Plenário, decidiu no sentido exposto:

E M E N T A: "NOTITIA CRIMINIS" - PREMATURA INSTAURAÇÃO DE INVESTIGAÇÃO PENAL POR CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA - IMPOSSIBILIDADE - AUSÊNCIA DE TIPICIDADE PENAL - CRÉDITO TRIBUTÁRIO AINDA NÃO CONSTITUÍDO DEFINITIVAMENTE - PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO-FISCAL AINDA EM CURSO - RECONHECIMENTO DA CONFIGURAÇÃO DE CONDUTA TÍPICA SOMENTE POSSÍVEL APÓS A DEFINITIVA CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO - INVIABILIDADE DA INSTAURAÇÃO DA PERSECUÇÃO PENAL, MESMO EM SEDE DE INQUÉRITO POLICIAL, ENQUANTO A CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO NÃO SE REVESTIR DE DEFINITIVIDADE - AUSÊNCIA DE JUSTA CAUSA PARA A "PERSECUTIO CRIMINIS", SE INSTAURADO INQUÉRITO POLICIAL OU AJUIZADA AÇÃO PENAL ANTES DE ENCERRADO, EM CARÁTER DEFINITIVO, O PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO-FISCAL - OCORRÊNCIA, EM TAL SITUAÇÃO, DE INJUSTO CONSTRANGIMENTO, PORQUE DESTITUÍDA DE TIPICIDADE PENAL A CONDUTA OBJETO DE INVESTIGAÇÃO PELO PODER PÚBLICO - CONSEQÜENTE IMPOSSIBILIDADE DE PROSSEGUIMENTO DOS ATOS PERSECUTÓRIOS - INVALIDAÇÃO, DESDE A ORIGEM, POR AUSÊNCIA DE FATO TÍPICO, DO PROCEDIMENTO DE PERSECUÇÃO PENAL - PRECEDENTES DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL - QUESTÃO DE ORDEM QUE SE RESOLVE PELA CONCESSÃO, DE OFÍCIO, DE "HABEAS CORPUS". - Enquanto o crédito tributário não se constituir, definitivamente, em sede administrativa, não se terá por caracterizado, no plano da tipicidade penal, o crime contra a ordem tributária, tal como previsto no art. 1º da Lei nº 8.137/90. É que, até então, não havendo sido ainda reconhecida a exigibilidade do crédito tributário ("an debeatur") e determinado o respectivo valor ("quantum debeatur"), estar-se-á diante de conduta absolutamente desvestida de tipicidade penal. - A instauração de persecução penal, desse modo, nos crimes contra a ordem tributária definidos no art. 1º da Lei nº 8.137/90 somente se legitimará, mesmo em sede de investigação policial, após a definitiva constituição do crédito tributário, pois, antes que tal ocorra, o comportamento do agente será penalmente irrelevante, porque manifestamente atípico. Precedentes. - Conseqüente impossibilidade de se ordenar o mero sobrestamento dos atos de investigação, para que se aguarde a ulterior e definitiva constituição do crédito tributário. Não-acolhimento, no ponto, da proposta formulada pelo Ministério Público Federal. - Se o Ministério Público, no entanto, independentemente da "representação fiscal para fins penais" a que se refere o art. 83 da Lei nº 9.430/96, dispuser, por outros meios, de elementos que lhe permitam comprovar a definitividade da constituição do crédito tributário, poderá, então, de modo legítimo, fazer instaurar os pertinentes atos de persecução penal por delitos contra a ordem tributária. - A questão do início da prescrição penal nos delitos contra a ordem tributária. Precedentes. (Pet 3.593-QO/SP, Rel. Min. Celso de Mello, Pleno). [38]

O Direito Penal é ultima ratio, o último recurso pelo qual o Estado pode se valer para defender seus valores. Porém, no direito tributário este não é o caso.

O direito é autônomo nas vias administrativas e judiciais, mas na matéria tributária não existe tal autonomia. Para que haja a possibilidade de processamento penal seria correto que o processo administrativo tenha se encerrado. Até porque, não existirá nem mesmo o débito tributário sem o lançamento do crédito.

Apesar disso, não existia nada que dizia que o lançamento é elemento próprio do tipo penal.  Posteriormente, a Súmula Vinculante 24 do STF assumiu o seguinte texto: “Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1o, incisos I a IV, da Lei no 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo.”.

A criação desta é mais uma mostra de que o valor devido à arrecadação tributária é o bem jurídico protegido pela lei dos crimes contra ordem tributária. Isso pois, faz se necessário o lançamento do crédito, ou seja, que o mesmo seja comprovadamente devido para que possa haver processamento penal. A importância do valor devido é evidente para que exista a tipificação de um crime contra a ordem tributária.

2.3.  Do Elemento Subjetivo do Tipo: O Dolo

O tipo penal para Beling[39] é a descrição da conduta penalmente relevante como no caso do art. 121 do CP “matar alguém”. Há casos em que o elemento não é tão facilmente identificado e necessita de outros recursos para seu julgamento. O elemento subjetivo nada mais é do que uma ação especial, realizada de certa forma e com determinada intenção. Onde é necessária não só a descrição da conduta ilícita, mas também uma efetiva tendência subjetiva ou ato do agente.

A autora Marques[40] explica esta questão:

Os elementos subjetivos do injusto são os componentes do campo psíquico-espiritual do agente que dizem respeito às especiais tendências, propósitos, intenções (fim especial de agir), condicionando ou fundamentando o juízo de ilicitude do comportamento.

Nos crimes contra a ordem tributária, o dolo é elemento subjetivo do tipo. O dolo consiste na vontade livre e consciente de praticar determinada conduta típica por parte do agente.  As condutas dos arts. 1º e 2º da Lei 8.137/90 devem ser praticadas observando-se os verbos “suprimir” ou “reduzir” tributos ou contribuição, ou eximir-se total ou parcialmente do pagamento de tributo.

De acordo com Andreucci[41]: “Caso as condutas tipificadas sejam praticadas sem que ocorra a efetiva sonegação, não estará configurado o crime contra a ordem tributária, mas sim outras condutas típicas previstas no Código Penal.”.

Assim, conforme decisão proferida pelo TJ-SP[42]: “O crime de sonegação fiscal apenas se consuma quando presente o dolo específico em fraudar o fisco”.

Capez[43] levanta uma questão interessante acerca deste tema, de acordo com o autor o simples inadimplemento da dívida não qualifica como conduta dolosa. O art. 5º LXVII da Constituição Federal é rigoroso ao proibir qualquer prisão devido a dívidas, tratando-se de dispositivo constitucional e clausula pétrea é, portanto, inviolável. Isto posto, faz-se necessária que outras condutas cominem para a sonegação, expedição de documento falsos, omissão de registros, informações incorretas, etc.

Conforme a citação de Silva[44]: “Nos delitos de sonegação fiscal, o dolo consiste na “vontade ciente e consciente do contribuinte voltada para o não-pagamento do tributo (ou pagamento a menor), mediante atos típicos.”.

Pode-se dizer que o crime de suspensão ou redução do tributo ou contribuição é material, uma vez que necessita que estas condutas tenham se efetivado. A tentativa é apenas admitida nas condutas comissivas, que permitam o inter criminis fracionado. Nas condutas omissivas e nos crimes instantâneos, não se admite.

3.            DAS CAUSAS DE EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE

Como visto no capítulo anterior, o delito de sonegação fiscal, conforme interpretação definida pelo STF (Súmula Vinculante 24) passou como bem jurídico a ser protegido a receita tributária e não a ordem tributária, enquanto conjunto de mecanismos destinados a formar o arcabouço da arrecadação fiscal.

Dai por que, como se verá são varias as hipóteses legais de extinção de punibilidade a partir do pagamento do tributo e de suspensão da pretensão punitiva com o parcelamento.

O delito consiste na conduta típica, seja ela de ação ou omissão, ilícita e culpável. A punibilidade é diferente, essa é a condição para que sejam aplicadas as consequências jurídicas do delito. De acordo com Prado[45] a punibilidade pode sofrer extinção em algumas causas que a eliminam, essas são nomeadas causas de extinção da punibilidade.

Quanto aos casos de extinção de punibilidade nos delitos descritos na Lei 8.137/90, estas estão descritas no art. 14 da Lei que prevê a aplicação deste benefício no caso do pagamento da dívida fiscal, isso se efetuado antes do recebimento da denuncia. Porém, a Lei 8.383/91 através de seu art. 98 revoga essa possibilidade, que acabou sendo reestabelecida com a Lei 9.249/95 no art. 34:

Art. 34. Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e na Lei nº 4.729, de 14 de julho de 1965, quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia.

Rios[46] afirma que é possível avaliar este instituto sobre dois enfoques, o politico-fiscal que o vê como uma autodenuncia, comprovando a honestidade fiscal do contribuinte, um estímulo para seu retorno ao grupo dos contribuintes fieis. Já o segundo enfoque é jurídico-penal, que prevê a autodenuncia como desistência voluntária e reparação do dano.

Assim, nada, além da desistência voluntária do contribuinte em configurar o tipo penal pode interferir para que haja a aplicação deste artigo o mesmo deve ocorrer com a reparação total do dano, para que os deveres fiscais do mesmo fiquem em dia, isso ainda se realizado antes da denuncia. Desta forma Bacigalupo[47] explica:

Com efeito, é patente o aumento da arrecadação fiscal: aquele que e autodenuncia e repara o dano permite a aferição de tributos, que, de outro modo, dificilmente poderiam ser obtidos em tão pouco tempo, pois a Administração teria que, primeiramente, descobrir o fato, o que nem sempre é fácil e, posteriormente, executar coativamente o infrator. Demais disso, tal reparação reforça a honestidade fiscal, dado que consiste em um ato de reconhecimento da norma, que contribui para seu fortalecimento.

Em regra, a extinção acontece através do pagamento do tributo antes do recebimento da denúncia, entretanto, é entendimento do Supremo Tribunal Federal que com o surgimento da Lei 10.684/2003 em seu art. 9º, § 2º, que como pagamento ocorra a extinção da punibilidade em qualquer fase do processo.

Neste sentido dispõe o art. 9º, § 2º da Lei 10.684/2003[48]:

§ 2º Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios.

Nesse contexto, urge trazer à baila o entendimento jurisprudencial do nosso Egrégio Supremo Tribunal Federal no Habeas Corpus n. 81.929/RJ, 1ª Turma, rel. para o acórdão Min. Cézar Peluso, j. 16 dezembro 2003, com a seguinte ementa cuja transcrição segue:

AÇÃO PENAL Crime tributário. Tributo. Pagamento após o recebimento da denúncia. Extinção da punibilidade. Decretação. HC concedido de ofício para tal efeito. Aplicação retroativa do art. 9º da Lei federal n. 10.684/03, c/c. art. 5o, XL, da CF, e art. 61 do CPP. O pagamento do tributo, a qualquer tempo, ainda que após o recebimento da denúncia, extingue a punibilidade do crime tributário.[49]

Devido à regra da lei posterior mais benéfica ao réu sua aplicação é retroativa. Não há limitação quanto ao tipo de tributo, portanto, com o pagamento integral do débito a extinção da pretensão punitiva acaba, seja o débito referente a tributo municipal, estadual ou federal.

A Medida Provisória 2.004-5, de 11.04.2000 foi responsável por originar a Lei 9.964/2000 que institui o Programa de Recuperação Fiscal. Seu objetivo é buscar a regularização de débitos de pessoas jurídicas junto da União, referente a tributos e contribuições que são administradas pela Receita Federal e pelo Instituto Nacional do Seguro Social, com vencimento até 29 de fevereiro de 2000. Esta Lei é a responsável pela suspensão punitiva no caso do parcelamento do débito, desta forma dispõe seu art. 15:

Art. 15. É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1o e 2o da Lei no 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e no art. 95 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, durante o período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no Refis, desde que a inclusão no referido Programa tenha ocorrido antes do recebimento da denúncia criminal.

 § 1º A prescrição criminal não corre durante o período de suspensão da pretensão punitiva.

§ 2º O disposto neste artigo aplica-se, também:

 I – a programas de recuperação fiscal instituídos pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municípios, que adotem, no que couber, normas estabelecidas nesta Lei;

 II – aos parcelamentos referidos nos arts. 12 e 13.

 § 3º Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios, que tiverem sido objeto de concessão de parcelamento antes do recebimento da denúncia criminal.

Devemos ressaltar neste caso o descrito no § 1º do art. que diz não haver prescrição durante o período em que a dívida estiver sendo parcelada.

Apesar de o parcelamento não poder ser equiparado a pagamento integral do débito, já que esse apenas suspenderia a punibilidade e não a extinguiria, o STF, STJ e do TRF das 3ª e 4ª Regiões seguem o mesmo entendimento. Conforme decisão do TRF da 3ª que segue:

HABEAS CORPUS SUBSTITUTIVO DE RECURSO ORDINÁRIO. DESCABIMENTO. COMPETÊNCIA DAS CORTES SUPERIORES. MATÉRIA DE DIREITO ESTRITO. MODIFICAÇÃO DE ENTENDIMENTO DESTE TRIBUNAL, EM CONSONÂNCIA COM A SUPREMA CORTE. CRIME DE APROPRIAÇÃO INDÉBITA DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. PARCELAMENTO DO DÉBITO FISCAL. EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE. NÃO-OCORRÊNCIA. AUSÊNCIA DE ILEGALIDADE FLAGRANTE QUE, EVENTUALMENTE, PUDESSE ENSEJAR A CONCESSÃO DA ORDEM DE OFÍCIO. HABEAS CORPUS NÃO CONHECIDO.

[...]

3. O parcelamento de débito tributário não é causa de extinção da punibilidade, mas sim de suspensão da pretensão punitiva estatal durante o período em que o devedor estiver incluído no programa de parcelamento, conforme disposto no art. 68 da Lei n.º 11.941/2009.

4. Ausência de ilegalidade flagrante que, eventualmente, ensejasse a concessão da ordem de ofício.

5. Habeas corpus não conhecido. [50]

No entanto, conforme Prado[51] esse posicionamento é recente, o resultado disso foram muitos casos de inadimplência daqueles que obtiveram o beneficio na extinção da punibilidade com a simples adesão ao parcelamento, já que nada mais poderia ser feito na esfera penal contra eles. O que alterou essa situação foi a criação da Lei 10.684/ 2003 em especial o art. 9º em seu caput:

Art. 9º É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1o e 2o da Lei no 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e nos arts. 168A e 337A do Decreto-Lei no 2.848, de 7 de dezembro de 1940 – Código Penal, durante o período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no regime de parcelamento.

Mais recentemente a Lei n. 11.941/ 2009 alterou a legislação tributária federal que tratava sobre o parcelamento de débitos tributários. Esta lei estabeleceu diferentes formas de parcelamento que trazem vantagens ao devedor para que quitem suas dívidas com o Fisco e com o INSS. Inclusive os já anteriormente beneficiados pelo REFIS, e outros programas como o PAES e PAEX.

3.1.       Sistema Tributário e Tributo Devido

A expressão Sistema jurídico pode ter muitos sentidos, tanto o de ciência do direito como o de direito positivo, a segunda, de acordo com Kant é negada causar certa confusão no momento que o direito positivo é ordenado em uma categoria. Como ciência do direito pode-se aplicar a expressão, já que o material retirado do direito positivo pode chegar a nível de sistema.

Ferraz Jr. citado por Carvalho[52] explica de forma fundamentada no que consiste o sistema:

Como repertório ao conjunto de elementos, e de estruturas ao complexo de relações que entre eles se estabelecem. Agora, o padrão de relacionamento interno pode ir desde as formas mais simples e precárias até atingir níveis sofisticados de organização global. Mas, é a partir daquela ideia elementar de sistema que passaremos a refletir, buscando outros desdobramentos com as operações lógicas de dividir, classificar e definir.”.

Os sistemas podem ser reais, que são constituídos por objetos do mundo físico e social. Ou, empíricos, formado por elementos formais, como no caso da matemática, ou da lógica. Assim, a ordem jurídica brasileira pode ser considerada um sistema de normas.

De acordo com Machado citado por Carvalho[53], o sistema tributário nada mais é do que um subsistema parte de um sistema maior, o Constitucional. Isso é determinado pelo assunto pelo qual dispõe em suas normas. A constituição dispõe a respeito de um todo, sobre as tributações dos poderes e sobre o Estado, junto disso dispõe sobre as garantias e direitos a liberdade das pessoas diante dos poderes. Devido a minúcia e da amplitude com a qual o tema é tratado, consumado por uma Constituição rígida, tem como consequência um sistema tributário tão rígido quanto. Muitos dos princípios constitucionais acabam influenciando o sistema tributário. Essa rigidez do sistema tributário tem a ver com os impostos, pois estes estão relacionados na Carta Magna, todos os impostos que a União, Estados, Distrito Federal e Municípios podem instituir ou exigir do contribuinte.

Ainda sobre o sistema tributário consegue-se dizer que este é uno, por estar inserido dentro de um único sistema jurídico, cujos ramos do direito por mais diversos que sejam acabam se unindo em um só. Também é possível dizer que trata-se de um sistema complexo, a complexidade está baseada nos diversos princípios, regras e normas de caráter geral e específico, que tem a necessidade de serem analisados antes de sua aplicação.

O direito, no sentido de normas jurídicas, tem relação nas obrigações e coisas das pessoas, então leva-se em conta a natureza jurídica do direito. O direito tributário tem natureza obrigacional. Uma vez que se pratica o que está descrito na lei tributária, surge uma obrigação, essa descrição chama-se de hipótese de incidência. A obrigação deve ocorrer entre dois sujeitos: ativo, o credor. E o passivo, que é o devedor, neste caso seria o contribuinte. 

Para nascer uma obrigação tem que ocorrer um fato gerador, esse fato deve se adequar perfeitamente dento da lei, esse fenômeno chama-se subsunção. Portanto, a obrigação tributária ocorre no momento do fato gerador, o fato gerador se dá no ato da realização do fato descrito na lei.

Uma vez que nasce uma obrigação para existir a dívida fiscal tem que haver a constituição de um crédito tributário. De acordo com Cassone[54]:

Credito Tributário é um direito pertencente ao sujeito ativo da obrigação tributária (U-E-DF-M), que não se confunde com o chamado “crédito escritural” do sujeito passivo, tampouco com outros “direitos de crédito” a este conferido pela legislação tributária. 

Para haver a constituição de crédito algumas etapas são percorridas, em primeiro a Constituição Federal auferiu a competência para os entes federativos poderem instituir tributos, estes devem proferir leis descrevendo o tipo tributário, a hipótese que incide. O sujeito passivo então pratica um fato gerador do tributo, aí já se tem uma obrigação tributária. Após, é feito o lançamento, este converte a obrigação tributária em crédito tributário. Os créditos tributários podem ser líquidos que é quando já ocorre a constituição definitiva do crédito, podendo então ser exigido ao fim do prazo legal seu pagamento.

O lançamento é feito pela administração pública e é regulado pelo art. 142 do CTN:

Art. 142 - Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

A natureza jurídica do lançamento é constitutiva porque torna a situação individual, averigua o montante devido do tributo só então constituindo o crédito e declaratória porque não cria nada, apenas declara através da averiguação e certificação uma situação jurídica.

Existem diversas espécies de lançamento, ele pode ser por Declaração ou misto, por exigir que o sujeito passivo apresente sua versão dos fatos para que só então seja efetivado. O lançamento pode ser de ofício, este é feito pela própria autoridade administrativa, tanto quando a lei determina como também nos casos em que há omissão ou falsidade por parte do sujeito passivo. Na modalidade de lançamento por homologação o sujeito passivo, por determinação da lei, efetua o pagamento com a análise prévia da administração, desta forma assim que a administração tem conhecimento do pagamento o homologa.

Assim, uma vez que ocorram as hipóteses acima, o fato gerador, a constituição de crédito e então o lançamento, fica o contribuinte, então sujeito passivo da obrigação responsável por efetuar o pagamento. Não o fazendo, ou o fazendo de forma irregular, através de prestação de falsas informações, sonegação ou fora do que é previsto na lei este tributo é devido.

Mesmo sendo devido o tributo pode não configurar um crime, para sua configuração é necessária a ação ou omissão típica, ilícita e culpável. Desta forma, a partir da configuração do ilícito penal o estado adquire o direito do punir.

Diante de todo o exposto até aqui. É possível afirmar que a opção do Estado, no que diz respeito à intervenção do Direito Penal em matéria tributária, é pelo pagamento do tributo.

3.2.        Pagamento

Vem-se-á, na senda do que foi exposto nos itens acima, a prevalência do passivo pagamento na seiva criminal.

A pena é, portanto, condição da consequência jurídica do delito. Há casos em que esta punibilidade pode ser extinta, a primeira menção ao fato foi com o disposto no art. 14 da Lei 8.137: “Art. 14. Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos nos arts. 1° a 3° quando o agente promover o pagamento de tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia.”.

Mais tarde, este art. fora revogado pela Lei 8.383/93 em seu art. 98 que conforme já mencionado aqui, acabou sendo anulada pelo art. 34 da Lei 9.249/95:

Art. 34. Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e na Lei nº 4.729, de 14 de julho de 1965, quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia.

Para a aplicação deste artigo e haver a extinção da punibilidade duas são as relevâncias: pagamento antes da denuncia e a retificação voluntária. Sobre o pagamento antes da denúncia, apesar de estar definido na Lei este artigo foi desconfigurado pelo STF que decidiu que em qualquer fase do processo havendo o pagamento é extinta a ação penal. Assim, segue a decisão do Superior Tribunal Federal pelo Ministro Sepúlveda Pertence [55]:

EMENTA: AÇÃO PENAL. Crime tributário. Tributo. Pagamento após o recebimento da denúncia. Extinção da punibilidade. Decretação. HC concedido de ofício para tal efeito. Aplicação retroativa do art. 9º da Lei federal nº 10.684/03, cc. art. 5º, XL, da CF, e art. 61 do CPP. O pagamento do tributo, a qualquer tempo, ainda que após o recebimento da denúncia, extingue a punibilidade do crime tributário.

Portanto, cabe dizer que uma vez havendo o pagamento do tributo em qualquer fase do processo a ação pena fica extinta, isso porque o art. 9º da Lei 10.684/03 retroage em benefício do contribuinte devedor.

Quando trata-se da retificação voluntária, está diretamente ligada à teoria penal da desistência voluntária e da reparação do dano. Conforme Rios[56] esta desistência e reparação devem ser anteriores a denúncia, isso devido a razões que subexistem quanto à prevenção geral e especial para a aplicação da pena, assim, elas serviriam apenas como atenuantes na dosagem penal. Prado[57] ainda ressalta os benefícios da autodenuncia:

Com efeito, é patente o aumento da arrecadação fiscal: aquele que se autodenuncia e repara o dano permite a aferição de tributos que, de outro modo, dificilmente poderiam ser obtidos em tão pouco tempo, pois a Administração teria que, primeiramente, descobrir o fato, o que nem sempre é fácil e, posteriormente, executar coativamente o infrator. Demais disso, tal reparação reforça a honestidade fiscal, dado que consistem em um ato de reconhecimento da norma, que contribui para seu fortalecimento.

Desta forma também atua o art. 138 do CTN que diz:

Art. 138 - A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.

Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.

Fazendo uma ressalva ao estímulo à desistência espontânea o legislador optou em não correr o risco de aumentar as extensões dos prejuízos financeiros, aceitando o arrependimento inclusive quando já houver acontecido a denúncia. Não havendo a possibilidade de aplicação das sanções tributárias, também não cabem sanções penais. No fim, uma norma acaba anulando outra, com o objetivo único de favorecer a arrecadação do Erário, com a vantagem de que o contribuinte possa isentar-se de qualquer sanção administrativa ou criminal se arrepender-se antes do julgamento da causa e efetuar o pagamento do valor devido.

Na vigência do Decreto-Lei 157/1967, existia uma controvérsia quando a aplicação da extinção de punibilidade nos crimes tipificados pelo art. 334 do Código Penal, crime de contrabando e descaminho:

Art. 334 Importar ou exportar mercadoria proibida ou iludir, no todo ou em parte, o pagamento de direito ou imposto devido pela entrada, pela saída ou pelo consumo de mercadoria:

Pena - reclusão, de um a quatro anos.

§ 1º incorre na mesma pena quem pratica:

a) navegação de cabotagem, fora dos casos permitidos em lei;

b) fato assimilado em lei especial a contrabando ou descaminho.

Considerados crimes contra a ordem tributária, já que a tutela jurídica é o Erário público e visa proteger interesse da administração e da Fazenda Pública, é um crime que pode ser cometido por qualquer pessoa, e como o texto legal diz, faz-se necessário o uso de meio fraudulento para configurar o crime. Capez[58] explica o fato:

Entendemos que não basta a entrada ou saída de mercadoria sem o recolhimento do imposto devido, sendo necessário o emprego de algum meio, fraudulento ou não, destinado a iludir, que significa enganar, frustrar, lograr, burlar, não sendo suficiente a mera omissão no recolhimento do tributo. Tivesse a lei empregado o termo elidir, que significa suprimir, aí sim seria suficiente o comportamento omissivo. Não é o caso, conduto, do delito em questão, de modo que o inadimplemento caracteriza o mero débito de natureza fiscal.

Para afastar qualquer discussão o STF editou a Súmula 560 que estabelecia: “A extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo devido estende-se ao crime de contrabando ou descaminho por força do art.18, § 2º, do Decreto-lei 157/1967.”.

Com a publicação da Lei 6.910/1981 a hipótese de aplicação da extinção de punibilidade para estes crimes foi afastada, mais tarde com a criação da Lei 9.249/1995, mais uma vez foi vislumbrada a possibilidade de sua aplicação. Porém, o art. 34 é bastante taxativo ao afirmar que “Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei n. 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e na Lei n. 4.729, de 14 de julho de 1965 [...]” não mencionando o crime tipificado pelo art. 334 do CP.

Conforme artigo publicado na IBCRIM por Robson Antonio Galvão da Silva[59] existem doutrinadores que defendem a tese de que mesmo não havendo a discriminação do artigo de forma expressa no art. 34 da Lei 9.249/1995, o princípio da isonomia garantiria que a mesma regra do Direito fosse aplicada, entre estes estão Alberto Silva Franco, Rui Stoco e Celso Delmanto.

Todavia, o entendimento dos tribunais não é o mesmo destes doutrinadores, para os tribunais pátrios o que prevalece é a taxatividade do art. 34 da Lei 9.249/1995, que não faz menção aos crimes de descaminho. Isso também pelo fato de que o bem tutelado nestes crimes seria não só o erário público, mas também a incolumidade dos regimes de importação e exportação e a preservação da indústria nacional.

Apesar de raras, ainda são existentes algumas decisões que permitiram a aplicação da extinção de punibilidade nos crimes de descaminho, entre elas a dos embargos infringentes de n. 98.02.27550-6, do TRF da 2ª Região, conforme segue o voto da nobre desembargadora Tânia Heine[60]:

De fato, apesar de situado no capítulo dos crimes praticados pelo particular contra a administração em geral, nota-se que o descaminho é uma fraude meramente aduaneira. Dessa forma, o tipo protege tão somente o interesse do Fisco, não restando atingidos outros interesses públicos. Esta é a tese esposada pelo ilustre procurador regional da República, dr. Juarez Tavares. Veja-se trecho do seu douto parecer: ...o entendimento que abraçamos, mais condizente com a realizada e a estrutura da ordem jurídica, bem como com os fins que o próprio Estado se propõe para a sua política criminal, afora os dados da ordem econômica, é de que aqui há a salvaguarda tão-somente do interesse fiscal...’ (...). Assim, tendo havido o pagamento do tributo antes do recebimento da denúncia, há que ser reconhecida a extinção da punibilidade nos termos do art. 34 da Lei 9.249/95, diante do parecer do MPF e dos aspectos fáticos do presente caso.

Apesar de não vistas com muita frequência e há algum tempo não haverem decisões favoráveis a esta linha de pensamento, a aplicação da extinção de punibilidade nos crimes de descaminho visam a vigência de um direito penal mais democrático e ao mesmo tempo fiel aos seus princípios.

3.3.  Parcelamento

O pagamento integral do tributo é causa extintiva da punibilidade, conforme visto, já o parcelamento atua de forma diferente. Conforme Capez[61], três posições podem ser tomadas a respeito do tema:

(a)        Se o contribuinte assina o contrato para saldar em parcelas o débito tributário, antes do recebimento da denúncia, tal fato deve ser considerado como pagamento para fins penais, levando à extinção da punibilidade, nos termos do art. 34 da Lei n. 9.249/95, uma vez que a Lei não distingue entre o parcelamento que é o pagamento fracionado, e pagamento integral imediato.

(b)       O parcelamento não extingue a punibilidade, sendo necessária a plena quitação antes do recebimento da denuncia.

(c)        O parcelamento suspende o recebimento da denúncia, ficando a extinção da punibilidade na dependência de sua quitação integral.

Logo, é entendimento do STJ que se a administração aceitou o parcelamento do débito tributário não pode ela passar por cima de sua decisão querendo aplicar a pena se existe a manifestação inequívoca da aceitação do pagamento da dívida. Desta maneira, o parcelamento antes da denúncia extinguiria a punibilidade conforme o art. 34 da Lei 9.249/95. Uma vez já havendo ocorrido a denúncia, é promovido o trancamento da ação penal, que pode ser retomada caso o contribuinte não cumpra com o parcelamento.[62]

O REFIS – Plano de Recuperação Fiscal foi instaurado pela Lei 9.964/2000, sua origem se deu na Medida Provisória número 2.004-5, de 11.02.200. Sua criação visa a regularização de débitos de pessoas jurídicas relativos a contribuições à Receita Federal e ao Instituto Nacional de Seguro Social – INSS com vencimento até 29 de fevereiro de 2000.  O plano repetiu a causa extintiva de punibilidade que está disposta no art. 15 da Lei 9.249/95, proporcionando a possibilidade de parcelamento dos débitos tributários e suspendendo o processo e a prescrição penal. Não obsta falar que a Lei exigiu que o parcelamento tenha ocorrido antes da oferta de denúncia.

O Parcelamento Especial – PAES é outra forma de parcelamento, este regido pela Lei 10.684/03. Ele foi a responsável pela conclusão de que mesmo o pagamento sendo feito após o oferecimento da denuncia a punibilidade ainda seria extinta. Foi dela que veio o art. 9º já mencionado aqui. Neste sentido:

Art. 9o É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1o e 2o da Lei no 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e nos arts. 168A e 337A do Decreto-Lei no 2.848, de 7 de dezembro de 1940 – Código Penal, durante o período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no regime de parcelamento.

[...]

§ 2o Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios.

A referida lei previu que fosse suspensa qualquer prescrição punitiva da administração enquanto o contribuinte, inclusive a pessoa jurídica, estivesse em regime de parcelamento. E determinou que ao efetuar o pagamento integral a pretensão punitiva fica extinta por completo.

Uma vez que não há nenhuma menção sobre o oferecimento da denuncia na lei, considera-se que a qualquer momento em que se efetuar o pagamento do tributo devido, fica extinto o poder de punir.

Heloísa Estellita também se posicionou quanto ao assunto em artigo publicado no IBCCrim n.130, de setembro de 2003, p. 2. Defende ela que todo parcelamento de dívida referente a tributos, estando a pessoa jurídica inclusa no REFIS ou não, e sem levar em conta se o tipo de parcelamento está autorizado por lei federal, estadual ou municipal, leva a suspensão da prescrição e posterior, ao final do parcelamento, havendo a quitação do débito é concedida a extinção da punibilidade.

A respeito disso posicionou-se o Supremo Tribunal Federal:

HABEAS CORPUS SUBSTITUTIVO DE RECURSO ORDINÁRIO. APROPRIAÇÃO INDÉBITA DE CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS DESCONTADAS DOS EMPREGADOS. PARCELAMENTO E QUITAÇÃO APÓS O RECEBIMENTO DA DENÚNCIA. EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE, POR FORÇA DA RETROAÇÃO DE LEI BENÉFICA. As regras referentes ao parcelamento são dirigidas à autoridade tributária. Se esta defere a faculdade de parcelar e quitar as contribuições descontadas dos empregados, e não repassadas ao INSS, e o paciente cumpre a respectiva obrigação, deve ser beneficiado pelo que dispõe o artigo 9º, § 2º, da citada Lei n. 10.684/03. Este preceito, que não faz distinção entre as contribuições previdenciárias descontadas dos empregados e as patronais, limita-se a autorizar a extinção da punibilidade referente aos crimes ali relacionados. Nada importa se o parcelamento foi deferido antes ou depois da vigência das leis que o proíbe: se de qualquer forma ocorreu, deve incidir o mencionado artigo 9º. O paciente obteve o parcelamento e cumpriu a obrigação. Podia fazê-lo, à época, antes do recebimento da denúncia, mas assim não procedeu. A lei nova permite que o faça depois, sendo portanto, lex mitior, cuja retroação deve operar-se por força do artigo 5º, XL da Constituição do Brasil. Ordem deferida. Extensão a paciente que se encontra em situação idêntica. (STF – HC 85.452/SP – Rel. Min. Eros Grau – 1º T. – j. 17-5-2005 – Dj, 3-6-2005) [63]

SONEGAÇÃO FISCAL E FALSIFICAÇÃO DE SINAIS PÚBLICOS E VALE POSTAL. PRELIMINAR. PARCELAMENTO DO DÉBITO TRIBUTÁRIO. CONCESSÃO DA ORDEM DE OFÍCIO. SUSPENSÃO DA AÇÃO PENAL. Comprovado nos autos o parcelamento e o regular pagamento do débito tributário junto à Fazenda estadual, é impositiva a suspensão da ação penal. Ordem concedida de ofício, para suspender a ação penal enquanto houver o parcelamento do débito tributário devido à Fazenda estadual. Inteligência do art. 9º, caput, da Lei 10.864/2003, c/c Lei Complementar 104/2001, que alterou o art. 151 do Código Tributário Nacional. (STF – HC 83.936/TO – Rel. Min. Joaquim Barbosa – 2ª T. – j. 31-8-2004 – Dj, 25-2-2005) [64]

Constata-se também que o STF não fez diferenciação entre o tipo de tributo, contribuição ou quanto a sua espécie, sendo assim cabível a incisão da extinção de punibilidade para tributos da União, Estados ou Municípios.

Mais tarde a Lei 11.941/2009 veio para alterar algumas regras quanto ao parcelamento de débito, entre elas a permissão de parcelar em até 180(cento e oitenta) meses os débitos pra com a Receita Federal do Brasil e para os débitos com a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.

Em 2011 a Lei 12.382 entrou em vigor para alterar as regras quanto ao parcelamento como forma suspensiva da exigibilidade. Conforme o texto do art. 6º § 2º:

Art. 6o  O art. 83 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, passa a vigorar acrescido dos seguintes §§ 1o a 5o, renumerando-se o atual parágrafo único para § 6o:

(...)

§ 2o  É suspensa a pretensão punitiva do Estado referente aos crimes previstos no caput, durante o período em que a pessoa física ou a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no parcelamento, desde que o pedido de parcelamento tenha sido formalizado antes do recebimento da denúncia criminal.

Portanto, atualmente o parcelamento apenas será eficaz quanto a suspensão da punibilidade se formalizando antes da realização formal da denúncia na esfera criminal.

3.             DISCUSSÃO JUDICIAL SOBRE A EXIGIBILIDADE DO TRIBUTO

Assim, como em qualquer área jurídica o Direito Tributário também encontra conflitos. Para solucionar seu litígio “impõe-se a adoção de um mecanismo próprio para garantir a efetividade, no caso concreto, do direito previsto, mas não observado. Esse mecanismo composto de uma série de atos que culminam, se necessário for, na aplicação forçada do direito violado, é denominado ‘processo’.”[65]

Conforme já mencionado o Direito Tributário possui duas vias para essa regularização. A primeira delas a via administrativa, que tramita dentro da própria administração, sendo regulamentado pelas normas dos tributos. A segunda é o processo judicial, este tramita no Poder Judiciário, sendo regulamentado pelas normas do Direito Processual Civil e pela Legislação específica tributária. O Poder Judiciário pode ser incitado pelo contribuinte que não concorda com os atos praticados pelo Fisco, por meio de um processo judicial (ação de conhecimento), mesmo que já tenha ocorrido processo administrativo. Outrora, o Fisco pode buscar a tutela judicial quando detiver de um crédito, utilizando-se de uma ação de execução ou da cautelar, que visam assegurar o pagamento. Desta forma ensina Campos[66]:

Mesmo vencido na fase administrativa do contencioso fiscal o sujeito passivo da obrigação tributária (contribuinte ou responsável) pode impetrar judicialmente ações para a garantia de seus direitos. Já o sujeito ativo dessa mesma obrigação (o Estado), tendo sido vencido na fase administrativa, não mais pode pleitear o crédito fruto da contenda. Se vencedor, vai utilizar-se do Judiciário para recebê-lo.”

O Direito Processual é extremamente importante para o Direito Tributário, pois é utilizado para garantir que as leis sejam aplicadas de forma correta a prevalecer os princípios da moralidade e da legalidade do Fisco, dando segurança ao contribuinte.

Assim, a execução Fiscal e a cautelar Fiscal são ações que podem ser interpostas exclusivamente pelo Fisco. E a ação anulatória de lançamento tributário (ou de débito fiscal), ação declaratória de inexistência da relação jurídico-tributária, ação de consignação em pagamento, ação de repetição de indébito e o mandado de segurança são ações que exclusivamente podem ser interpostas pelo contribuinte.

Com base nas garantias constitucionais em conformidade com o art. 5º, LV da CF são garantidos a todo litigante de processo judicial ou administrativo, o direito ao contraditório e a ampla defesa. Ambos são base para a aplicação do princípio do devido processo legal. O contraditório é o direito de resposta, parte de qualquer processo bilateral. A ampla defesa garante o direito à produção de provas e a defesa as provas da outra parte do processo, observando-se os princípios da boa-fé e da lealdade processual. Discorre Cunha Junior[67] sobre o tema:

Tais garantias completam e dão sentido e conteúdo à garantia do devido processo legal, pois seria demasiado desatino garantir a regular instauração formal de processo e não se assegurar o contraditório e a ampla defesa àquele que poderá ter a sua liberdade ou seu bem cerceado; ademais, também não haveria qualquer indício de razoabilidade e justiça numa decisão quando não se permitiu ao individuo as mesmas garantias do contraditório e da ampla defesa.

Ainda a respeito do devido processo legal o art. 5º LV da CF garante que ninguém poderá ser privado de sua liberdade ou bens sem que haja o devido processo.

Consequentemente, nenhum contribuinte é obrigado a efetuar pagamento de tributo que não lhe acha devido sem que decorra processo judicial sobre o tema. Isso tanto quando se fala do processo judicial como também com o processo administrativo. Entretanto, Previtalli Cais[68] instrui que:

Em matéria tributária, o princípio do devido processo legal adquire contornos específicos, de extraordinária importância diante da relação fisco/contribuinte, considerando-se que o poder administrativo no exercício da atividade tributária cria limitações patrimoniais, impondo-se a observância das suas fronteiras, a fim de ensejar ao administrado o respeito aos direitos constitucionais que lhe foram assegurados.

Consequentemente, é de suma importância o respeito ao devido processo legal, uma vez que, aquele que é parte será o aplicador da limitação ao patrimônio do contribuinte. Com o intuito de que as normas gerais sejam aplicadas e mantidas e sejam asseguradas as garantias do contribuinte.

O processo de execução tem como pressuposto um título executivo judicial (sentença judicial) ou extrajudicial (documento com força de título, firmado entre as partes). Neste tipo de ação não há lide, apenas um direito a ser executado. Nos processos tributários esta modalidade é utilizada apenas pelo Fisco para executar créditos tributários em atraso, aplicando-se o disposto na Lei 6.830/80 que trata da execução fiscal.

Fundamentado no periculum in mora e no fumus boni iuris o processo cautelar usa da cognição sumária para assegurar um direito. Ele é acessório ao processo de conhecimento ou execução, Normalmente, devido a demora destes processos a cautelar é arguida preliminarmente. No processo tributário a cautelar é regida de por legislação própria e chamada de medida cautelar fiscal, conforme Campos[69] sua finalidade é: “Obter a indisponibilidade patrimonial dos devedores para o Fisco até o limite do valor exigido, frustrando com isso a tentativa de ser lesado o Estado, tanto na fase administrativa como na fase judicial de cobrança.(...)”. Com efeito: “(...)Para certas situações em que o Fisco verifique risco de se tornar ineficaz a execução fiscal, a legislação brasileira prevê a ação cautelar fiscal.”

Uma vez que um tributo tem seu lançamento e é configurada a constituição do crédito o processo judicial é a arma que o contribuinte tem pra discutir essa dívida. Mas mesmo antes do lançamento o particular pode provocar o Poder Judiciário com ações respectivas para o intento. São elas a ação declaratória (tutela antecipada) e o Mandado de Segurança. Após o lançamento as ações que podem ser interpostas pelo contribuinte são a anulatória e também o mandado de segurança.

4.1.     Hipóteses de Discussão Judicial

Existem diversas hipóteses pela qual o contribuinte pode ir a juízo para discutir a existência de débito ou os valores auferidos a ele. Por muito se falou em soberania por parte da administração, as possibilidades de discussão sobre a dívida vieram junto dos princípios constitucionais do devido processo legal, e inseridos neste os princípios do contraditório e ampla defesa.

A ação declaratória de inexistência de relação jurídico-tributária é uma das hipóteses de discussão de débito, seu cabimento está previsto no art. 4º I do CPC:

Art. 4º - O interesse do autor pode limitar-se à declaração:

I - da existência ou da inexistência de relação jurídica;

(...)

Para ajuizar uma ação declaratória o contribuinte deverá respeitar os mesmos requisitos da petição inicial, estabelecidos no art. 282 do CPC.

A finalidade desta ação é versar sobre a existência de certo fato, a obtenção da chamada “certeza jurídica”. Nas palavras de Sabbag[70] mostra-se adequada nos casos em que há “divergência de interpretação que produza a incerteza objetiva quanto a vontade concreta da lei (RE 90.875-7/SP-1979)”.

No caso do débito tributário serve para trazer a tona qualquer ato concreto que exponha alguma incerteza quanto à relação jurídica entre o contribuinte e o fisco. A ação declaratória de inexistência de débito serve como importante dispositivo de proteção do particular contra os atos da administração pública.

Apesar disso, não é papel da ação declaratória anular débitos fiscais, constituído no lançamento do tributo, sendo este o papel de ações próprias para isso, como uma ação desconstitutiva ou constitutiva negativa de débito. Ou seja, a ação anulatória de débito fiscal ou ação de lançamento tributário. A ação declaratória tem a função de declarar a inexistência de um lançamento, portanto, devendo ser interposta antes deste.

Quanto aos tributos poderá ser utilizada no âmbito de qualquer espécie tributária, cabendo para discutir o lançamento de impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições. E sendo cabível tanto para obrigações principais como para as acessórias. Trata-se de procedimento comum ordinário e o polo passivo dependerá do tributo que for objeto da lide.

Outra modalidade de ação, que já fora mencionada aqui é a ação anulatória de débito fiscal. Prevista no art. 38 da Lei 6.830/80:

Art. 38 - A discussão judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública só é admissível em execução, na forma desta Lei, salvo as hipóteses de mandado de segurança, ação de repetição do indébito ou ação anulatória do ato declarativo da dívida, esta precedida do depósito preparatório do valor do débito, monetariamente corrigido e acrescido dos juros e multa de mora e demais encargos.

 Parágrafo Único - A propositura, pelo contribuinte, da ação prevista neste artigo importa em renúncia ao poder de recorrer na esfera administrativa e desistência do recurso acaso interposto.

O art. 38 já se manifesta quanto aos requisitos para a interposição da ação quando trata-se de discussão de Dívida Ativa da Fazenda Pública que é admissível em execução de débitos. Quando tratar-se de procedimento ordinário deverá respeitar os mesmos requisitos da petição inicial já expostos aqui.

A ação anulatória também é chamada de ação de lançamento tributário, e visa à anulação do lançamento do tributo. Para isso, tem como pressuposto deve existir um crédito constituído pelo lançamento e passível de anulação. Diferente da ação declaratória está vinculada a anulação do débito fiscal, sendo assim uma ação desconstitutiva ou constitutiva negativa.

Dispondo a respeito do depósito judicial o antigo Tribunal Federal de Recursos já havia explanado na Súmula 247: “Não constitui pressuposto da ação anulatória de débito fiscal o depósito de que cuida o art. 38 da Lei 6.830/80”.

Atualmente, a Súmula Vinculante 28 do STF publicada em 2010 apresenta a seguinte redação: “É inconstitucional a exigência de depósito prévio como requisito de admissibilidade de ação judicial na qual se pretenda discutir a exigibilidade de crédito tributário”.

Deste modo, a não existência de depósito judicial não inibe o processamento da ação. Permitindo que de forma paralela seja promovida a cobrança judicial do tributo, por meio da execução fiscal para pleitear a suspensão do crédito tributário. Segundo o STF[71]: “A ação anulatória não é impeditiva da execução fiscal, que com aquela não produz litispendência, embora haja conexidade.”. 

 A ação anulatória cabe para discutir a anulação de qualquer tipo de tributo e tanto dos derivados da obrigação principal ou acessórias por meio da indigitação da ação.  Trata-se de um procedimento comum ordinário e regida pelas regras dos mesmos. O polo passivo será definido de acordo com o tributo que for objeto da lide. Tributo federal o polo passivo é da União, tributo estadual é do Estado e tributo municipal do município.

O mandado de segurança é outro meio de discussão de tributos, sua previsão lega está no art. 5º LXIX da CF c/c caput art. 1º da Lei 12.016/09:

Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:

[...]

LXIX - conceder-se-á mandado de segurança para proteger direito líquido e certo, não amparado por "habeas-corpus" ou "habeas-data", quando o responsável pela ilegalidade ou abuso de poder for autoridade pública ou agente de pessoa jurídica no exercício de atribuições do Poder Público;[...]

Art. 1o Conceder-se-á mandado de segurança para proteger direito líquido e certo, não amparado por habeas corpus ou habeas data, sempre que, ilegalmente ou com abuso de poder, qualquer pessoa física ou jurídica sofrer violação ou houver justo receio de sofrê-la por parte de autoridade, seja de que categoria for e sejam quais forem as funções que exerça.

O impetrante do mandado de segurança deve ficar atento ao requisitos da petição inicial no caso de ajuizamento desta ação pelo procedimento ordinário. Para Di Pietro[72] eles que darão logicidade no intuito de propiciar impulso ao processo.

Por visar proteger direito liquido e certo daquele que sofre ilegalidade ou abuso de poder o mandado de segurança tem status de remédio constitucional, apesar de ser uma ação de natureza civil e de rito sumaríssimo. Di Pietro[73] elucida sobre o tema:

Mandado de segurança é a ação civil de rito sumaríssimo pela qual a pessoa pode provocar o controle jurisdicional quando sofre lesão ou ameaça de lesão ao direito liquido e certo, não amparado por Habeas Corpus nem Habeas Data, em decorrência de ato de autoridade, praticado com ilegalidade ou abuso de poder.

O direito “líquido e certo” ao qual a teoria trata para aplicar o mandado de segurança nada mais é do que direito devido ao impetrante sem duvida alguma, que pode ser comprovado pelo julgador. Assim, não pairam duvidas sobre os elementos probatórios descabendo sua comprovação anterior. Seu papel principal de liminar legitima a medida de urgência e justifica seu papel como remédio constitucional.

Sua natureza pode ser preventiva ou repressiva. O mandado de segurança preventivo será aplicado sempre que houver uma exigência tributária sem cabimento, que deflagre a relação jurídico-tributária de forma desvinculada a lei. Inclusive, cabe-se a aplicação de mandado de segurança contra lei em tese de acordo com a Súmula 266 do STF. O mandado de segurança repressivo cabe em situações que sucedem ao lançamento.

Neste tipo de ação quem a invoca é o impetrante. O impetrado ou a autoridade coatora é o polo passivo da ação. É importante na hora de impetrar o mandado de segurança ter a certeza para qual autoridade coatora direciona-lo, isto pois, caso impetrado contra parte ilegítima o feito é extinto, em face da ilegitimidade passiva ad causam.

Para o mandado de segurança existe um prazo decadencial, deferente de outras ações seu prazo é de 120 dias contados a partir da ciência oficial do interessado em impetrar a ação conforme o art. 23 da Lei 12.016/09. Caso os requisitos mínimos para a impetração o mandado não sejam preenchidos o interessado poderá arguir o direito por ação ordinária respectiva a seu pleito.

A ação de repetição de indébito é proposta por aquele que deseja pleitear a restituição de quantias pagas indevidamente. Se o contribuinte fizer o pagamento maior do que deve ele terá direito a restituir essa quantia sem impedimento por parte do Fisco como disposto no art. 165 do CTN. Na fase administrativa uma vez comprovando o pagamento excessivo o contribuinte receberá o valor sem a necessidade de provas sobejas, apenas apresentando a guia de recolhimento paga.

Já na orbita judicial cabe à ação de repetição de indébito proporcionar que o contribuinte reavenha os valores pagos a mais. De acordo com o nobre Ministro José Delgado[74] sua fundamentação vem da ideia que é indefeso o enriquecimento indevido. Também, deve-se levar em conta neste tipo de ação que não é necessário que o contribuinte postule a ação em orbita administrativa antes da judicial. Aliás, o STJ já firmou a decisão de que o prazo para a repetição de indébito não se interrompe ou é suspenso em face ao pedido formulado na esfera administrativa (AgRgAg 629.184/MG, 1[ T., rel. Min. José Delgado, j. 03-05-2005).

A previsão legal da ação está no art. 165 do CTN e seus incisos conforme segue:

Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do artigo 162, nos seguintes casos:

I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;

II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;

III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.

O rito ordinário é por onde desenrola-se a ação, podendo também adotar a forma de rito sumaríssimo, se o valor da causa for inferior a 20 vezes o salário-referência maior vigente no país. É uma ação de conhecimento de natureza condenatória.

A legislação estabelece 5 anos para extinção do prazo para ajuizamento da ação. Este prazo está disposto no art. 168 e seus incisos do CTN. A doutrina e a jurisprudência são contraditórias quando tratam deste prazo, se seria ele decadencial ou prescricional. Para Aliomar Baleeiro o prazo é decadencial. Já Alberto Xavier e Bernardo Ribeiro de Moraes o consideram prazo prescricional. O inciso I do art. 168 do CTN considera como data de inicio para contagem do prazo a data do pagamento. Porém, com a chegada da LC 118/2005 considerou-se a extinção do crédito tributário, nos lançamentos por homologação, ocorrerá após a data do pagamento antecipado, conforme segue art. 3º da mesma:

Art. 3o Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1o do art. 150 da referida Lei.

Este art. colocou em xeque a teoria dos 5 + 5 consagrada pelo STJ quando se trata de restituição de tributos constituídos pelo lançamento por homologação.

Quanto à correção do valor a ser restituído não há dispositivo legal que a regule, no entanto, o antigo Tribunal Federal de Recursos (TFR) em sua Súmula 46 havia decidido que a correção seria calculada desde a data do pagamento ou do depósito, até o recebimento do valor pelo contribuinte. Bem como, o TRF (4ª Região) na Súmula 31 entendeu:

Na ação de repetição de indébito tributário, os juros de mora incidem a partir do transito da sentença em julgado. Os juros de mora são fixados em 1% ao mês, a partir do transito em julgado da sentença condenatória, nos termos do art. 167, parágrafo único do CTN.

Desta maneira segue o CTN:

Art. 167. A restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição, salvo as referentes a infrações de caráter formal não prejudicadas pela causa da restituição.

Parágrafo único. A restituição vence juros não capitalizáveis, a partir do trânsito em julgado da decisão definitiva que a determinar.

Para compensar os valores o contribuinte não precisa executar a Fazenda Pública submetendo-se a “fila” dos precatórios, poderá ele solicitar a compensação do valor que lhe será restituído com outros tributos da mesma natureza. Note a esclarecedora jurisprudência:

EMENTA: REPETIÇÃO DE INDÉBITO. DISTINÇÃO. COMPENSAÇÃO DE TRIBUTOS. APLICAÇÃO. JUROS. SELIC. A repetição de indébito é gênero do qual a compensação é espécie. No gênero repetição de indébito, pode-se necessitar de uma sentença condenatória que reconheça e declare o pagamento “a maior” para que a fazenda faça a restituição. Nessa sentença condenatória, de efeito ex nunc, aplica-se a regra do art. 167, § 1º, do CTN. Entretanto há espécie de repetição quando, por exemplo, um determinado tributo é recolhido como inconstitucional, não sendo necessária uma condenação, mas mero acerto do quantum devido. Nessa última hipótese, o Fisco determina que se faça a compensação e, por ser uma restituição específica, não incide o rigor formal do art. 167 do CTN. É o que ocorre com a Lei n. 9.250/ 95, que não agride o CTN, mas deve prevalecer por ser norma especial. Com esse entendimento, a Seção, por maioria rejeitou os embargos do INSS contra acórdão que afirmou serem devidos juros Selic, a partir de 1º-01-1996, em compensação de tributos.(EREsp 230.427-PR, rel. Min, Eliana Calmon, j. 22-11-2000) [75]

É evidente que a compensação é vantajosa para todas as partes, para o contribuinte é uma forma de reduzir o tempo de espera. Já o Fisco economiza nos custos com o processo. O polo passivo desta ação é o mesmo das ações anteriores, será definido de acordo com o tributo objeto da lide.

A ação de consignação em pagamento pode ser considerada não só um dever, mas também um direito. É encontrada no Código Civil no art. 335 no Código de Processo Civil no art. 890 e seguintes. Segundo Gagliano[76] a consignação em pagamento pode ser definida como:

Instituto jurídico colocado à disposição do devedor para que, ante o obstáculo ao recebimento criado pelo devedor ou quaisquer outras circunstâncias impeditivas do pagamento, exerça, por depósito da coisa devida, o direito de adimplir a prestação, liberando-se do liame obrigacional.

No direito tributário a ação assegura o direito de bem pagar o tributo, em decorrência da não predisposição do devedor efetuar o pagamento ou da pretensão de haver mais de um devedor.

Para esta ação ser cabível, alguns elementos devem ser observados, eles estão elucidados no art. 164 do CTN. O primeiro deles é haver a recusa do recebimento por parte da autoridade administrativa, um exemplo é quando a autoridade alega a incompetência quanto ao tributo. O segundo elemento é quando a autoridade subordina o recebimento ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ao cumprimento de obrigação acessória, exigências consideradas ilegítimas pelo contribuinte. No terceiro elemento surge a figura da autoridade administrativa que subordina o recebimento do tributo ao cumprimento de exigência administrativa sem fundamentação legal prévia. E por fim, o quarto elemento é quando ocorre a exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de um tributo idêntico sobre o mesmo fato gerador, chamado de “bitributação”.

Assim conclui-se que: o sujeito passivo tem o direito de pagar apenas um tributo, mesmo que devedor de duas ou mais exações tributárias. A administração fica obrigada a receber o pagamento de tributo, mesmo que mantenha disposto a se furtar o pagamento da penalidade. Independente de qualquer dever obrigacional instrumental, o sujeito passivo tem o direito de pagar sua dívida tributária. A recusa lastreada em exigência ilegal traduz-se em arbitrariedade possível de correção imediata. Não é dever do contribuinte decidir quem é  beneficiário de certo tributo, já que pode estar sendo induzido ao erro de escolha, levando ao inadimplemento e as consequências patrimoniais. 

Como consequência, uma vez julgada procedente a ação consignatória em pagamento considera-se que o tributo devido foi quitado, sendo então convertido em renda, extinguindo-se o crédito tributário. Caso julgada improcedente, em todo ou parcialmente, o Fisco poderá cobrar o crédito, com juros de mora e sem prejuízos das penalidades cabíveis.

Na ação apenas são discutidos créditos que o contribuinte concorda ser devedor, não cabendo à discussão que versa sobre valores ou dívidas que o mesmo não considera existente. Nem mesmo para obter a concessão de parcelamento, elidir a possibilidade de configuração de crime de sonegação ou obter provimento que reconheça a conversão de apólice da dívida pública para inadimplir debito tributário.

O sujeito ativo da ação consignatória em pagamento está disposto no art. 164 do CTN e seus incisos conforme segue:

Art. 164. A importância de crédito tributário pode ser consignada judicialmente pelo sujeito passivo, nos casos:

I - de recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória;

II - de subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas sem fundamento legal;

III - de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador.

O sujeito passivo da consignatória, assim como nas outras ações dependerá do tributo ao qual versa, podendo ser a União, o Estado, DF ou o Município.

A última das ações que versam sobre tributos devidos são os Embargos à Execução Fiscal. Estão embasados nos art. 736 e seguintes do CPC:

Art. 736. O executado, independentemente de penhora, depósito ou caução, poderá opor-se à execução por meio de embargos. (Redação dada pela Lei nº 11.382, de 2006).

Parágrafo único. Os embargos à execução serão distribuídos por dependência, autuados em apartado, e instruídos com cópias (art. 544, § 1o, in fine) das peças processuais relevantes. (Incluído pela Lei nº 11.382, de 2006).

Parágrafo único. Os embargos à execução serão distribuídos por dependência, autuados em apartado e instruídos com cópias das peças processuais relevantes, que poderão ser declaradas autênticas pelo advogado, sob sua responsabilidade pessoal. (Redação dada pela Lei nº 12.322, de 2010).

Também, encontra-se ilustrada na Lei 6.830/1980 no art. 16, esta chamada de “Lei de Execução Fiscal”:

Art. 16 - O executado oferecerá embargos, no prazo de 30 (trinta) dias, contados:

I - do depósito;

II - da juntada da prova da fiança bancária;

III - da intimação da penhora.

§ 1º - Não são admissíveis embargos do executado antes de garantida a execução.

§ 2º - No prazo dos embargos, o executado deverá alegar toda matéria útil à defesa, requerer provas e juntar aos autos os documentos e rol de testemunhas, até três, ou, a critério do juiz, até o dobro desse limite.

§ 3º - Não será admitida reconvenção, nem compensação, e as exceções, salvo as de suspeição, incompetência e impedimentos, serão argüidas como matéria preliminar e serão processadas e julgadas com os embargos.

A Lei de execução Fiscal foi criada para normatizar o trato de cobrança de dívidas públicas no país, buscando legitimizar e agilizar o processo executivo fiscal e satisfazer os direitos fazendários. O CPC atua paralelamente a LEF, sendo aplicado subsidiariamente.

Machado[77] denomina a execução fiscal como uma ação que propicia a Fazenda Pública cobrar seus créditos, tributários ou não, desde que já convertidos em dívida ativa.

Ou seja, de acordo com o autor os tributos que ao forem pagos dentro de prazo estipulado administrativamente, ou nos prazos judiciais, ou os resultantes de sentenças que convertam o débito em dívida ativa pela inscrição nos livros das repartições competentes será cabíveis de cobrança através da execução fiscal. Isso porque a inscrição na dívida ativa funciona como título executivo extrajudicial nos termos do art. 202 do CTN, podendo ser utilizado pela Fazenda Pública para cobrar o crédito.

Quanto aos embargos à execução fiscal, Machado[78] diz tratar-se de ação autônoma, processados nos autos em apenso. Servem para proteger de forma efetiva o direito do executado, para que seu patrimônio não seja alcançado sem o devido processo legal. O prazo para sua oposição é de 30 dias, a serem contados a partir de três pontos: o depósito, a juntada da prova da fiança bancária ou da intimação da penhora.

Isto é, para que haja a interposição dos embargos é necessário que o embargante ofereça uma garantia no prazo de 5 dias, e então é aberto o trintídio para a protocolização da ação incidental que visa desconstituir o titulo. Em outras palavras, no processo de embargos, o executado irá buscar a desconstituição do título executivo em relação ao processo de execução.

Resume-se da seguinte forma: (I) a execução fiscal é recebida em petição inicial; (II) são realizados os atos processuais por parte do juízo (citação, penhora, avaliação dos bens); (III) são opostos os embargos no prazo de 30 dias; (IV) é dado inicio a fase de cognição; (V) intima-se a fazenda pública para que impugne os embargos no prazo de 30 dias; (VI) é prolatada a sentença;

Uma vez que o processo é sentenciado, se favorável ao embargante constitui-se a negativa de crédito sendo este anulado. Se este for favorável ao embargado, o litígio será encerrado e a exigibilidade da ação executiva volta ao seu normal prosseguimento. Caso os embargos não forem oferecidos, ou forem rejeitados, é dado inicio á fase expropriatória, havendo o leilão de bens penhorados ou a adjudicação à Fazenda Pública, excedo dos bens impenhoráveis por lei.

Como exaustivamente detalhado neste tópico, está a disposição do contribuinte vasta gama de remédios jurídicos para debater em juízo a exigibilidade do tributo que se é cobrado. Entretanto, apontando o foco deste trabalho, tal discussão não afasta do contribuinte a ameaça da persecução criminal.

Ocorrendo o cancelamento, somente com o pagamento (extinção da punibilidade) ou com o parcelamento (suspensão) é que o contribuinte afastará de si a presença da pena criminal.

Impõem-se, portanto, a partir de agora, investigar quais os efeitos gerados pelo ajuizamento da discussão tributária na esfera criminal, ainda mais quando o contribuinte ajuizar o depósito do valor cobrado em juízo.

4.2. Suspensão da Exigibilidade na Esfera Tributária e a Questão Pejudicial no Processo Penal

O direito de exigir certo tributo nasce junto do vínculo jurídico da obrigação, neste momento também nascem as figuras jurídicas do sujeito ativo e do sujeito passivo. A exigibilidade pode ser definida como o direito que o credor tem em postular o objeto da obrigação, o que ocorre apenas após a tomada das providencias que geram a constituição da dívida, que seria a lavratura do ato de lançamento tributário. Antes deste expediente, ainda não há obrigação tributária, consequentemente também não há constituição de crédito tributário, que nasce apenas com o lançamento.

O CTN em seu art. 151 traz o que seria a suspensão da exigibilidade do tributo conforme segue:

Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:

I - moratória;

II - o depósito do seu montante integral;

III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo;

IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança.

V - a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial; (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)

VI - o parcelamento. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)

Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das obrigações assessórios dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela consequentes.

O crédito tributário continuará existindo apesar destas hipóteses, porém não será exigível. Sendo celebrado o ato jurídico administrativo que constituirá a pretensão virão à tona os elementos básicos para que seja possível sua exigência, são eles: a identificação do sujeito passivo, a apuração da base de calculo e da alíquota aplicável e a fixação dos termos e condições em que os valores deverão ser recolhidos. Então, começa o período de exigibilidade do tributo.

Conforme o art. 151 do CTN são previstas situações em que a exigibilidade do tributo fica temporariamente sustada, podendo no futuro dar-se sua extinção ou retornando a possibilidade de exigi-lo novamente. Estas seis hipóteses têm a virtude de sustar a exigência, todavia, conforme o parágrafo único deste mesmo art. o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal não é dispensável. Assim, são possibilidades de suspensão da exigibilidade do tributo a moratória; o depósito do montante integral; as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo; a concessão de medida liminar em mandado de segurança; a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial; o parcelamento.

A moratória é a demora do intervalo de tempo estipulado para o apresto de uma prestação, por acordo entre as partes, tendo em vista uma execução única ou parcelada. Esta regulada pelos arts. 152 ao 155 do CTN, apesar do dispositivo não defini-la. Portanto, a moratória é uma “dilação legal de pagamento de tributos, submetendo-se ao princípio da estrita legalidade (art. 97, VI, CTN) conforme define Sabbag[79].

A moratória normalmente é resultado ou da impossibilidade do cumprimento da obrigação ou da dificuldade do pagamento, levando isso em conta o credor aumenta o prazo para o devedor efetuar a quitação do tributo. Sua concessão é estabelecida por lei ordinária e pode assumir o caráter geral e individual. O diploma legal poderá ser expedido por qualquer das pessoas políticas, contudo fica a cargo da União a prerrogativa de conceder a moratória quanto aos tributos estaduais e municipais, desde que conceda simultaneamente aos tributos instituídos por ela mesma. A forma que a moratória deve tomar está disposta no art. 152, I, a e b e II assim como em seu parágrafo único do CTN:

Art. 152. A moratória somente pode ser concedida:

I - em caráter geral:

a) pela pessoa jurídica de direito público competente para instituir o tributo a que se refira;

b) pela União, quanto a tributos de competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, quando simultaneamente concedida quanto aos tributos de competência federal e às obrigações de direito privado;

II - em caráter individual, por despacho da autoridade administrativa, desde que autorizada por lei nas condições do inciso anterior.

Parágrafo único. A lei concessiva de moratória pode circunscrever expressamente a sua aplicabilidade à determinada região do território da pessoa jurídica de direito público que a expedir, ou a determinada classe ou categoria de sujeitos passivos.

Destarte, dois requisitos são necessários na lei que concede a moratória de caráter geral: o tributo, ou os tributos a que se aplica e o prazo que durará a medida, com o número de suas prestações e seus vencimentos. Caso trate-se de uma moratória de caráter individual a lei deverá apontar os tributos que alcança, as condições para que o particular goze da moratória, os prazos, números de prestações, os vencimentos, e as garantias oferecidas pelo administrador.

Ainda, fica vedada por lei (art. 154, parágrafo único CTN) o proveito desta medida para os casos de fraude, dolo ou simulação do sujeito passivo ou de terceira pessoa em benefício deste. Isso devido ao valor moral que a medida prestigia, concedendo um tratamento paritário aos postulantes de boa-fé e estimulando a prática de condutas lícitas.

O depósito efetuado pelo sujeito passivo pode ser feito em dois momentos: no curso do processo administrativo ou no processo judicial. Não é obrigatório em nenhum dos processos, apenas tem a função de suspender a exigibilidade e evitar que o valor seja corrigido monetariamente.

Na esfera judicial possuí algumas exigências para que seja efetiva a suspensão da exigibilidade, conforme a Súmula 112 do STJ: “O depósito somente suspende a exigibilidade do crédito tributário se for integral e em dinheiro.”.

A figura do depósito poderá se dar mesmo o crédito já estiver suspenso por outro meio. Restando então apenas a função de elidir a aplicação de juros de mora e da correção monetária.

Ao fim da demanda, se o contribuinte sair vitorioso, poderá este levantar os valores depositados ainda que remanesçam outros débitos tributários. O STJ dá respaldo a esta afirmação:

PROCESSUAL - DEPÓSITO INIBITÓRIO DE AÇÃO FISCAL - CONTRIBUINTE VITORIOSO - LEVANTAMENTO - EXISTÊNCIA DE OUTROS DÉBITOS - CTN, ART. 151. - O depósito inibitório de ação fiscal (CTN, art. 151) deve ser devolvido ao contribuinte em caso de este ser vitorioso na ação a ele relativa. Não é lícito ao Fisco apropriar-se de tal depósito a pretexto de que existem outras dívidas do contribuinte, oriundas de outros tributos. Semelhante apropriação atenta contra a coisa julgada (CPC, Arts. 467 e 468). (REsp  297.115/SP 1ª T. Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, j.03-04-2001) [80]

Uma vez que o contribuinte for vencido, o valor será convertido aos cofres públicos e decorrerá na extinção do crédito tributário conforme art. 156,VI, CTN.

A Lei 6.830/80 em seu art. 38 fundamenta que a ação anulatória do débito tributário exige que seja precedida pelo depósito do valor em juízo. Apesar de estar no texto jurídico esta orientação é meramente literal e não tem apoio jurídico no sistema.  Nesse sentido a Súmula Vinculante 28 do STF traz em seu texto: “É inconstitucional a exigência de depósito prévio como requisito de admissibilidade de ação judicial na qual se pretenda discutir a exigibilidade de crédito tributário”.

Apesar de o depósito servir como uma garantia do pagamento para a administração, essa não será lesada, pois mesmo sem o depósito na ação anulatória, ainda poderá a Fazenda Pública ingressar com uma ação de execução.

Outra hipótese de suspensão da exigibilidade é quando o sujeito passivo inconformado com certo lançamento tributário tentar impugná-lo. O contraditório administrativo poderá se prolongar até que as leis permitam. Estas leis serão as reguladoras do procedimento indicando requisitos, formas, condições, prazos, as autoridades credenciadas e tudo que assegure o bom andamento do processo.  Respeitados os pressupostos da lei, as impugnações e os recursos são causas suspensivas da exigibilidade do tributo. Na esfera administrativa fica o Poder Público impedido de inscrever o credor na dívida ativa ou de ingressar com ação no poder judiciário.

O mandado de segurança é outra forma de suspender a exigibilidade de tributo, conforme já mencionado nesta monografia visa proteger direito liquido e certo. A medida protege direitos eventuais ameaçados pelo abuso de poder. O mandado poderá ser expedido na forma de liminar, cautelarmente, que tem por escopo impedir a irreparabilidade do dano, assim retardando a sentença. Sendo concedida a liminar em processo de mandado de segurança impetrado contra ato jurídico administrativo de lançamento tributário, sua exigibilidade fica suspensa. Só voltando a vigorar caso a liminar seja sustada.

Da mesma maneira que no mandado de segurança, a medida liminar em outros processos também é causa suspensiva da exigibilidade. Essa questão foi levantada a partir de 2001 pela jurisprudência, antes já encontrava escopo na doutrina dominante. A Lei 104/2001 confirmou esta tendência tornando-a explícita.

Para finalizar as causas extintivas, o parcelamento foi inserido no art. 151, VI pela Lei Complementar 104/2001. Para não confundi-lo com a moratória Mendonça[81] distinguiu o parcelamento em três formas: parcelamento antes do nascimento da obrigação tributária, parcelamento como espécie de gênero moratória e parcelamento chamado de stricto sensu. O próprio STJ[82] é categórico ao explanar sobre sua semelhança e afirmou que a moratória e o parcelamento possuem a mesma natureza.

Conforme o STJ em Acórdão expedido pelo Ministro José Delgado[83] o parcelamento tem características de um ato discricionário da atividade administrativa e subordinado a exame de matéria fática. Só é concedido o direito ao parcelamento pela autoridade que for competente pelo tributo discutido. E só surge direito líquido e certo para o contribuinte quando houver a derrota em instância inferior.

Deve-se levar em conta que o parcelamento do débito não extingue o crédito tributário, apenas o suspende. Como comprovação de que não há débitos, como prova de que este está suspenso em consonância com o art. 206 do CTN deverá ser expedida uma Certidão Positiva com efeitos de Negativa.

Considerando as hipóteses de suspensão da exigibilidade do tributo estando sua exigibilidade suspensa, supostamente a mesma deverá gerar efeitos na esfera penal suspendendo também a punibilidade. Como já exposto aqui, é de conhecimento de todos, inclusive pela legislação vigente e entendimento dos tribunais que o pagamento do tributo, até mesmo após o oferecimento da denuncia é causa de extinção da punibilidade. Todas as hipóteses aqui discutidas como descaracterizadoras do crédito tributário remetem ao pagamento do débito. Se não o pagamento imediato, o pagamento a medida do tempo, o que no caso suspenderia o crédito e a pretensão punitiva.

Assim dispõe o art. 92 do CPP:

Art. 92 - Se a decisão sobre a existência da infração depender da solução de controvérsia, que o juiz repute séria e fundada, sobre o estado civil das pessoas, o curso da ação penal ficará suspenso até que no juízo cível seja a controvérsia dirimida por sentença passada em julgado, sem prejuízo, entretanto, da inquirição das testemunhas e de outras provas de natureza urgente.

O art. mencionado deixa claro que, caso haja controvérsia quanto a processo na esfera cível, a esfera penal ficará suspensa até que a discussão seja exaurida por sentença transitada em julgado. No caso do processo administrativo que ainda não fora discutido na esfera penal o STF posicionou-se quanto ao fato de que o processo penal não poderá atropelar o processo administrativo, assim sendo necessário que antes de tudo haja  lançamento do tributo para então poder cobra-lo de forma que o não sendo sanado o debito ocorrerá a responsabilização criminal. Na esfera cível, pode o contribuinte fazer valer-se do art. 92 do CPP, uma vez que caso este faça uso do meio jurídico de discutir o débito sua responsabilização criminal ficará suspensa.

Outro fato a ser ponderado é o bem jurídico tutelado pelo direito penal nestes crimes. Quando se fala em crimes contra ordem tributária seria o erário, o valor pertencente aos cofres públicos. Para haver a conduta típica de acordo com a Lei 8.137/90 é necessário que haja a “redução” ou o “suprimento” do valor atribuído ao tributo, ação necessária para que se o contribuinte se enquadre no tipo penal. Estando este valor indisponível para o mesmo, não obsta falar em crime tributário, o contribuinte que ingressa com a ação na esfera tributária, uma vez aderindo a uma forma suspensiva de punibilidade não faz jus do valor para seu enriquecimento próprio.

4.3. Efeitos do Depósito Sobre a Tipicidade: Inevitável Afastamento do Dolo

O depósito é uma das formas de suspensão da exigibilidade de tributos. Trata-se de um ato voluntário do sujeito passivo que serve como garantia para o suposto credor em um procedimento administrativo ou em ação judicial.

Sua aplicação na esfera administrativa não é comum, sendo mais rotineiro na via judicial. Na orbita administrativa o contribuinte pode impugnar a existência de crédito tributário através das formas suspensivas da exigibilidade. Porém, outras formas de suspensão parecem menos onerosas do que o depósito.

Em 1997 a medida provisória 1.621- 30/97 estipulou que o depósito judicial na esfera administrativa seja de 30% no mínimo, do montante da dívida, como condição para a interposição de recurso na segunda instância administrativa federal. O montante integral seria a combinação do tributo, dos juros e da multa, diferente do que o contribuinte acredita ser o débito, o montante integral é o que é devido de acordo com o fisco. Já na esfera judicial a Súmula 112 do STJ garante que o depósito seja integral e em dinheiro, integral também conforme o montante integral estabelecido pela administração, não sendo assim, não existirá a suspensão da exigibilidade.

O depósito do montante integral é forma de assegurar ao sujeito passivo a possibilidade de contestar e discutir a existência do crédito tributário, sem sofrer a execução. Se o interesse do mesmo é discutir a diferença do valor cobrado pelo que acha realmente devido o contribuinte deverá pagar o valor que acha devido e depositar o restante para discutir esta diferença.

Antes do lançamento do tributo havendo o depósito é necessário que a Fazenda efetue o lançamento, a fim de evitar que o direito decaia, sendo que no final do processo o depositante poderá levantar o valor se for entendido pela junta julgadora ou pelo juiz da ação que não existe aquele débito. Caso seja vencido, o depositário terá o crédito definitivamente constituído, assim ensejando na conversão do valor para a Fazenda Pública. Sendo efetuado o depósito depois da constituição do crédito o depósito tem a função de impedir a propositura de ação de cobrança, assim como de execução fiscal. Ainda há a possibilidade de haver um processo criminal devido a esta dívida fiscal, processo este decorrente de um debito não sanado onde há indícios de que a conduta enquadrou-se em algum dos tipos penais descritos nas leis que protegem a ordem tributária. Não obstante, o credor ainda poderá discutir a dívida na esfera cível, efetuar o depósito e aguardar por uma sentença positiva antes de ter que definitivamente fazer o pagamento da dívida, e desta forma, suspender a ação penal até que se resolva a situação na esfera cível e, por fim, seja sanado o débito fiscal.

O entendimento que se faz acerca do depósito judicial é que não se trata de conduta dolosa. Portanto, aquele que deposita judicialmente o total da dívida faz uso de seu direito constitucional de discutir uma dívida mediante um processo judicial. Não dispondo do valor do tributo para seu enriquecimento, elemento indispensável para enquadra-lo no tipo penal dos crimes contra a ordem tributária. 

A inversão da posse é mais um elemento indispensável para configurar a conduta nos crimes fiscais. Inverter a posse é dispor do valor que teria deixado de repassar à administração. No momento que o valor está em depósito não é mais e posse do contribuinte. Neste sentido Delmanto[84]:

(...) o crime é material, exigindo a efetiva inversão da posse, ou seja, que o agente passe a dispor livremente do dinheiro que não lhe pertence, tal como ocorre na apropriação indébita; para os que assim entendem, o mero recolhimento não configura o crime, já que a Constituição da Repúbica proíbe a prisão por dívida (...)

Se o pagamento total da dívida extingue a punibilidade em qualquer fase do processo, assim como, o parcelamento suspende a punibilidade até a quitação do débito, por fim, extinguindo-o, torna-se indubitável a afirmação de que o deposito do total do montante extinga a punibilidade. Isso porque não há impossibilidade do débito ser quitado, ele será totalmente extinto ou através da conversão do valor ao Egrégio, ou com a exclusão da dívida pela sentença favorável ao contribuinte na esfera cível.

A esse propósito, faz-se mister trazer à colação o entendimento do eminente  Desembargador Federal Fábio Rosa[85]  que assevera:

O problema que tem o contribuinte é se pretender discutir os critérios do lançamento, impugnando a interpretação dos fatos como feita pelo fiscal, sustentando que há uma errada avaliação sobre a incidência da lei tributária. O contribuinte, no caso, argumentará que inexiste o crime porque sendo indevido o tributo não há hipótese de redução ou supressão do mesmo. Desse modo, não teria havido o resultado da sonegação, sendo atípica a conduta. Mas o sistema parece impiedoso com o indivíduo nessa situação. É que a regra legal admite a extinção da punibilidade se o acusado reconhecer a existência da dívida, pagando ou parcelando a mesma. Fora disso, será condenado penalmente. Acaso discorde de um lançamento poderá discutir judicialmente a questão, fazendo o depósito e suspendendo a exigibilidade do tributo. Todavia, essa possibilidade será reduzida ao juízo cível. No juízo penal estará submetido ao solve et repete, porque não tem oportunidade de obter dita suspensão da exigibilidade do tributo. Ou paga e tem extinta a punibilidade, ou resolve discutir o débito e, havendo insucesso, acabará por sofrer uma pena, além de solver a dívida. Essa solução parece ser insustentável. Não é possível que se use o processo penal para garantir o pagamento de tributos, contrariamente a princípios e garantias básicos do direito tributário, como o direito de discutir a dívida com a garantia do depósito capaz de suspender a exigibilidade do tributo. Essa é uma manipulação censurável de uma causa de extinção da pena.

Desta forma, afirma-se que apesar de ainda haver contradição nos pareceres dos tribunais acerca da atipicidade da conduta no caso de depósitos judiciais em ações que discutem a dívida fiscal. Parece lógico que não poderá existir pretensão punitiva, uma vez que não há a conduta lesiva ao bem jurídico protegido pela lei dos crimes contra a ordem tributária, que é o patrimônio público.

Seria nada menos que inconstitucional que o contribuinte que decidisse discutir sua dívida na esfera civil e se fizesse valer de seus direitos como a ampla defesa e o contraditório ainda respondesse na esfera penal, mesmo depositando o suposto valor devido em juízo até que o processo seja resolvido.  Já que é mais do que consolidado que o pagamento da dívida é causa extintiva da punibilidade em qualquer fase do processo penal.  Na esfera penal, não havendo dívida em aberto, considerando que o patrimônio público é o bem jurídico protegido pela lei dos Crimes Contra a Ordem tributária não há o que se falar crime configurado. Já que não há crédito tributário vigorando e que o contribuinte não se recusa a efetuar o pagamento, mas sim busca meios legais de discutir se estes existem realmente ou se a quantia devida está correta.

Nesta linha trabalha a seguinte ementa do STJ:

PENAL E PROCESSUAL PENAL. HABEAS CORPUS. ART. 95, "D", DA LEI Nº 8.212/91. VÍCIO FORMAL NA NOTIFICAÇÃO DE LANÇAMENTO DO DÉBITO TRIBUTÁRIO. DEPÓSITO JUDICIAL PARA FINS DE OPOSIÇÃO DE EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE. INOCORRÊNCIA. RECURSO ESPECIAL. EXECUÇÃO PROVISÓRIA DO JULGADO. I - Em face da independência das instâncias, afigura-se inviável trancar a ação penal por força de decisão proferida no Juízo Cível, em sede de embargos à execução fiscal, que, circunscrita a anular Notificação de Lançamento do Débito Tributário (NFLD) por vício formal, não apreciou o mérito da controvérsia. II - O depósito judicial realizado, tão-somente, com o objetivo de garantir a oposição de embargos à execução fiscal, não tem o condão de extinguir a punibilidade do réu, haja vista que não se confunde com o pagamento, tampouco com o parcelamento do débito tributário. III - "A interposição de recurso, sem efeito suspensivo, contra decisão condenatória não obsta a expedição de mandado de prisão." (Súmula 267/STJ). Ordem denegada. [86]

A questão posta, portanto, passa pela equiparação do depósito judicial, ao menos ao parcelamento do débito, suspendendo a persecução penal.