O efeito confiscatório e a desconsideração do princípio da capacidade contributiva decorrente da não correção do custo de aquisição na apuração de ganho de capital do imposto de renda

Com o presente artigo pretende-se demonstrar que a vedação da correção monetária do valor de aquisição para fins de apuração do imposto de renda da pessoas físicas e jurídicas sobre ganho de capital na alienação de bens e direitos viola os princípios constitucionais da proibição do confisco tributário e da capacidade contributiva.

O imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como uma das hipóteses de incidência a diferença positiva entre o valor de alienação de bens móveis e imóveis e o seu custo de aquisição. É o chamado imposto de renda sobre ganho de capital.

Segundo dispõe o art. 17 da Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal nº 84/2001, para fins de apuração do ganho de capital, o custo do bem tem como base o valor histórico de aquisição acrescido, no caso de bem imóveis, de:

a) os gastos com a construção, ampliação e reforma, desde que os projetos tenham sido aprovados pelos órgãos municipais competentes;

b) os gastos com pequenas obras, como pintura, reparos em azulejos, encanamentos, pisos, paredes;

c) as despesas com demolição de prédio construído no terreno, desde que seja condição para se efetivar a alienação;

d) as despesas de corretagem referentes à aquisição ou alienação do imóvel, desde que suportado o ônus pelo alienante;

e) os gastos com a realização de obras públicas como colocação de meio-fio, sarjetas, pavimentação de vias, instalação de rede de esgoto e de eletricidade que tenha beneficiado o imóvel;

f) o valor do imposto de transmissão pago pelo alienante na aquisição do imóvel;

g) o valor da contribuição de melhoria;

h) o valor do laudêmio pago ao senhorio ou proprietário por desistir do seu direito de opção;

i) os juros e demais acréscimos pagos para a aquisição do imóvel.

Para os demais bens ou direitos, o custo histórico é acrescido dos dispêndios realizados com conservação, reparos, comissão ou corretagem, quando não transferido o ônus ao adquirente, juros e demais acréscimos pagos no financiamento para a aquisição de bens ou direitos, retífica de motor etc (IN SRF nº 84, de 2001, art. 17).

O imposto é apurado na alienação e recolhido até o mês subseqüente da operação. A tributação é definitiva, não integrando o ajuste que é feito na época da apresentação da declaração de rendimentos.

Até o início do ano de 1994, o Brasil convivia com elevados índices de inflação que corroíam o valor da moeda diariamente. Para proteger a arrecadação tributária os governos estabeleciam ou empregavam índices que garantiam a correção do crédito tributário e das suas base de cálculos face aos efeitos inflacionários. São exemplos desses índices a ORTN, a OTN, o BTN e o BTNF. O último dos índices de correção fiscal utilizado pelo governo federal foi a Unidade Fiscal de Referência (Ufir), instituída pela Lei nº 8.383, de 30 de dezembro de 1991.

Na Lei 8.383, havia também previsão de que o custo de aquisição de bens e direitos para fins de apuração do ganho de capital seria considerado em Ufir (art. 96, §5º), isso garantia a correção do valor histórico do bem e direito, impedindo a tributação sobre um ganho falso que seria mera expressão da variação do poder compra da moeda e não fruto de um acréscimo patrimonial pela valorização do bem ou do direito.

No ano de 1993, durante o governo do presidente Itamar Franco, após inúmeras tentativas sem sucesso de governos anteriores de se debelar a inflação, foi iniciada pelo governo federal a adoção de um conjunto de ações destinadas a interromper a escalada inflacionária e também trazer os índices de corrosão diária da moeda a valores que permitissem-na ser empregada como um seguro e estável referencial econômico de médio e longo prazo. Essas ações culminaram com o Plano Real, que embora não tenha conseguido debelar completamente a inflação, conseguiu domá-la, mantendo-a em patamares relativamente baixos.

Como parte do esforço em reduzir a inflação, iniciou-se também o processo de expurgo na economia de todos indexadores econômicos, o que na seara tributária federal foi levado à efeito com a edição da Lei 9.249, de 26 de dezembro de 1995, que vetou o uso da Ufir como forma de expressão de base de cálculo dos tributos e contribuições federais.

Em decorrência dessa medida, o custo de aquisição de bens de direitos para fins de apuração de ganho de capital e incidência do imposto de renda deixou de ser corrigido, ficando congelado pelo seu valor histórico atualizado até 1º de janeiro de 1996.

Diferentemente do desejado, mas dentro das expectativas mais racionais, a inflação não foi completamente eliminada e a moeda continuou sofrendo depreciação pela constante elevação dos preços. Como consequência dessa inflação persistente, o valor histórico dos bens e direitos, cuja alienação está sujeita ao imposto de renda sobre ganho de capital, passou a não mais representar o seu real valor. Destarte, a partir de 1996 passou a ser embutido na variação de valor dos bens e direitos uma componente positiva que corresponde à perda inflacionária do valor da moeda.

Essa componente da variação nem sempre implicará a tributação sobre ganho de capital, porquanto o valor de alienação de um bem ou direito poderá ser inferior ao de aquisição por qualquer motivo, mas havendo a tributação, parte dela se justifica apenas pelos efeitos da inflação, sem lastro em qualquer aumento da riqueza do sujeito passivo da relação tributária.

Segundo Roque Antonio Carraza, o disposto na primeira parte do §1º do art. 145 da Constituição Federal de 1988: “Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoa e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte(...)” expressa o princípio constitucional da capacidade contributiva (Carraza, 2008, p. 87). Esse princípio vincula o ônus tributária à capacidade do contribuinte em suportá-lo. É corolário natural do princípio da justiça.

Ainda segundo Carraza, há outro princípio que deriva do princípio da capacidade contributiva que também limita o poder de tributar dos entes federativos. Trata-se do princípio da não confiscatoriedade previsto no art. 150, IV, da Constituição. Por esse princípio as pessoas políticas estão impedidas de expropriar bens privados por meio de exigência de impostos. O autor exemplifica como confiscatória a incidência de tributos sobre correção monetária (Carraza, 2008, p. 100 e 101).

Pois bem, na situação em que o contribuinte se ver obrigado a pagar imposto de renda sobre ganho de capital como resultado apenas variação da expressão monetária de um bem ou direito em consequência da inflação, sem tenha havido aumento do seu valor real, o tributo está incidindo exatamente sobre a correção monetária, violando, portanto, o princípio constitucional do não confisco por meio de tributos.

O patrimônio do contribuinte após a pagamento do imposto restará menor em consequência da incidência tributária (contabilmente ele já será menor desde o nascimento da obrigação tributária que ocorre na alienação), pois o plus tributado não aumentou o patrimônio, apenas atualizou sua expressão monetária devido a perda de valor da moeda. Haveria então uma subtração de parcela desse patrimônio que se caracteriza como ato de confisco tributário.

A não confiscatoriedade não é um princípio absoluto. Há tributos que incidem sobre o patrimônio sem considerar qualquer aumento da riqueza, são os impostos sobre a propriedade (IPTU, ITR, IPVA). Mas para estes não há conflito com o princípio, pois são impostos previstos constitucionalmente e as suas definições no texto da Lei Maior não deixam dúvida quanto às suas bases de incidência. Já o imposto sobre a renda, também constitucionalmente previsto, tem como base inserta na sua definição “a renda e proventos de qualquer natureza”, que corresponde a ingresso de recurso e não ao patrimônio existente. Esse alargamento da sua base é que não encontra guarida na ordem constitucional vigente em função do limitador anticonfisco.

Já quanto a capacidade contributiva, pode-se alegar, sem dúvida, que ela não está ausente na hipótese do ganho de capital lastreado na correção monetária já que o imposto é cobrado na alienação e em valor inferior ao da operação, permitindo-se supor que o contribuinte disporá de recursos para quitá-lo, entretanto, a capacidade contributiva não representa a liquidez do contribuinte e sim a sua potencialidade econômica em relação aos demais diante do dever de contribuir para a comunidade. A capacidade contributiva deve enfocada à distância, com amplitude de visão, à consideração da condição de todos potenciais contribuintes para que se estabeleça justiça na distribuição do dever contributivo de cada um. Se o imposto sobre a renda deve recair sobre “rendas” é razoável que quem a percebe efetivamente estará em melhor condição econômica para contribuir do que quem apenas faz mutação patrimonial.

O impedimento da atualização monetária do custo de aquisição de bens e direito para fins de apuração de imposto de renda sobre ganho de capital, incluído pela Lei 9.249, de 26 de dezembro de 1995, é confisco tributário e viola o princípio da capacidade contributiva. Mas não se deve olvidar das circunstâncias econômicas em que a medida foi adotada.

O controle da inflação representou uma grande vitória na história recente do nosso país e isso validou politicamente diversas medidas adotadas para eliminar e evitar a ressurreição da hidra da hiperinflação. Uma dessas medidas foi a desindexação da economia que visou a combater a chamada de inflação inercial. Foi no bojo dessa desindexação que o custo de aquisição de bens e direitos deixou de ser corrigido para fins de apuração do imposto de renda.

Grande questão que se põe é se o restabelecimento da correção do custo de aquisição de que tratamos põe de forma relevante em risco o controle da inflação e se, havendo esse risco, justificaria tal desrespeito à Magna Carta.

Entendemos que a primeira questão não é da nossa área, mas segunda merece categórica resposta negativa pela imprescindibilidade de um dos bem mais importantes bens do Estado de Direito, a segurança jurídica.

BRASIL. Lei nº 8.383, de 30 de dezembro de 1991. Institui a Unidade Fiscal de Referência, altera a legislação do imposto de renda e dá outras providências.

BRASIL. Lei 9.249, de 26 de dezembro de 1995. Altera a legislação do imposto de renda das pessoas jurídicas, bem como da contribuição social sobre o lucro líquido, e dá outras providências.

BRASIL. Constituição da República Federativa de 1988.

CARRAZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário / Roque Antonio Carraza. São Paulo: Malheiros Editores, 2008.

SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL. Instrução Normativa SRF nº 84, de 11 de Outubro de 2001. Dispõe sobre a apuração e tributação de ganhos de capital nas alienações de bens e direitos por pessoas físicas.