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 Sala dos Doutrinadores - Artigos Jurídicos
Autoria:

Kaline Tatiane Passos Da Hora


Kaline Tatiane Passos da Hora, advogada, formada pelo Instituto Unyhana de Barreiras, com pós-graduação em Direito Tributário, atuante na área de Direito do Consumidor, Civil e Comercial.

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Artigos Jurídicos Direito Tributário Tributário

Manual de Direito Tributário

Trabalho de Conclusão de Curso da Pós Graduação em Direito Tributário do Instituto de Educação Superior UNYAHNA , orientado pelo Professor Elias Lima.

Texto enviado ao JurisWay em 04/05/2010.

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Instituto de Educação Superior UNYAHNA de Barreiras

 

ALLAN DE ANDRADE MARIANI SILVA

CARLOS ANDRÉ SILVA PRADO

CLARISSE TERESINHA KRELING

EMIDIO JOSÉ DE OLIVEIRA

FABRICIO BÔER DA VEIGA

FELIPE TRINDADE MOREIRA MARTINS

ILJEIME BARBOSA DIAS

JOÃO ALBERTO DA FRANCA PINHEIRO

KALINE TATIANE PASSOS

LOURDES RICHETTI

NISAN CARNEIRO PIMENTEL

NISSLANE MAGALHÃES DE S. ROQUE

RONALDO ALVES DE SOUSA

 

 

MANUAL DE DIREITO TRIBUTÁRIO

 

 

Trabalho de Conclusão de Curso apresentado ao Curso de Pós Graduação em Direito Tributário do Instituto de Educação Superior UNYAHNA , como parte das exigências para a obtenção do título de Pós Graduado em Direito Tributário, orientado pelo Professor  Elias Lima.

 

 

Barreiras

2009

 

                                Este manual surgiu como trabalho de conclusão do curso de Pós-graduação em Direito tributário, ministrado pela Unyhana. A literatura especializada nacional, apesar de numerosa e, tecnicamente perfeita, ainda não tinha atentado para o fato de que não existia um manual prático para elaboração de um projeto de tributo que fosse utilizado por consultores jurídicos de qualquer dos entes federados. Com essa concepção foi elaborado este manual.

 A idéia central é servir de fonte de consulta aos que trabalham na área de aplicação concreta da legislação tributaria, por exemplo, um determinado Prefeito solicita a criação de um novo tributo, isso é possível? Bem como aos acadêmicos e estudiosos do direito e ciências afins. É partir de situações concretas e aplicar os princípios e fundamentos do Direito Tributário Nacional.

Com essa finalidade a turma do curso de Pós-graduação em Direito tributário buscou e encontrou um tributo da espécie imposto, cujo fato gerador  fosse a propriedade de gado de qualquer  espécie ou raça.

A grande dificuldade foi exatamente a aplicação dos conceitos à prática, problema nem um pouco novo, daí, surgiram algumas perguntas inevitáveis, tipo qual a base de cálculo? Como vai se recolher esse imposto?  Perguntas estas, que serão respondidas teoricamente pela Constituição Federal e pelo Código Tributário Nacional, além de analises jurisprudencial e doutrinaria.

Qual ente federado pode instituir tal tributo?

A Constituição Federal de 1988, além das competências legislativas e administrativas, estabeleceu em seu Título IV, a competência tributária de cada ente da federação, instituindo o Sistema Tributário Nacional, que normatiza não só as espécies tributárias de cada ente federado, como também estabeleceu um verdadeiro estatuto e defesa do contribuinte contra o possível abuso do poder de tributar do Estado (Limitações Constitucionais  ao Poder de Tributar), além de  considerações necessárias e essenciais para aplicação concreta da teoria tributária.

Partindo do conceito de tributo, estabelecido no artigo 3º CTN, abaixo transcrito:

       

Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua  sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

 

A melhor doutrina nacional classifica as espécies tributárias através de duas teorias denomina de classificação tripartida dos tributos e classificação pentapartida dos tributos.

A classificação tripartida dos tributos, baseada nas definições da CF e CTN, afirmam que são tributos apenas impostos, taxas e contribuição de melhorias, teoria adotada pela Constituição Federal em seu artigo 145, abaixo transcrito:

 

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir  os seguintes tributos:

I - impostos;

II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte postos a sua disposição;

III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.

 

Seguindo a mesma linha de raciocínio do Código Tributário Nacional, estabelece que seja tributos, os impostos as taxas e as contribuições de melhorias, ver artigo 5º do CTN, in verbis: Art. 5º Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria.

A classificação pentapartida foi estabelecida pelo Supremo Tribunal Federal, e considera que são tributos, os impostos, as taxas, as contribuições de melhoria, os empréstimos compulsórios e as contribuições sociais. Vale ressaltar que o estudo minudente de cada espécie tributária escapa ao escopo deste manual.

As receitas públicas podem ser classificadas quanto a sua origem em receitas originárias e receitas derivadas, sendo receita pública originária aquelas que o Estado obtém usando o próprio patrimônio do estado, as receitas públicas derivadas são aquelas que o estado obtém do patrimônio dos particulares, logo, como buscávamos uma imposição tributária para servir de modelo, nada mais lógico que tal imposição fosse um imposto, dado as possíveis.

Estabelecida a base teórica necessária a escolha da espécie tributária aplicável ao concreto chegamos a conclusão que tal tributo seria o imposto.

 

COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA

A competência tributária está regulamentada no Código Tributário Nacional em seus artigos 6º, 7º e 8º.

O artigo 6º, transcrito abaixo, reza que a competência tributária abarca a competência legislativa plena, isto é, que, além da competência atribuída aos  entes federados para a instituição de tributos, imputa-se  a estes, do mesmo modo, plena competência para legislar a seu respeito:

 

Art. 6º A atribuição constitucional de competência tributária compreende a competência legislativa plena, ressalvadas as limitações contidas  na Constituição Federal, nas Constituições dos Estados e nas Leis Orgânicas do  Distrito Federal e dos Municípios, e observado o disposto nesta Lei.

 

Conforme pode ser analisado do dispositivo supracitado, a competência legislativa plena esbarra nas limitações inseridas na Constituição Federal, nas Constituições dos Estados e nas Leis Orgânicas do Distrito Federal dos Municípios. O autor Hugo de Brito Machado faz ainda outra ressalva quanto às limitações a que estão sujeitos os entes federados, como se verifica adiante:

Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios estão ainda obrigados à observância das normas gerais de Direito Tributário que são estabelecidas em leis complementares,  conforme determina o art. 146 da Constituição Federal. Aliás, o próprio legislador federal está adstrito às estipulações das leis complementares, não as podendo revogar, a não ser mediante  lei complementar.

Ainda quanto a tais limitações, o autor Leandro Pausen na manifesta-se no sentido de que o artigo acima aludido é merecedor de críticas, o que se expõe abaixo:

As competências tributárias estão estabelecidas à exaustão na Constituição Federal e somente nela, de maneira que nenhuma outra norma que componha o nosso ordenamento jurídico, de qualquer nível que seja, pode alterá-las, nem mesmo as Constituições Estaduais. O que poderá ocorrer, sim, é que cada ente político se auto-imponha novos limites.

 

No mesmo sentido, Paulo Lucena de Menezes, em defende seu entendimento:

 

São impróprias, contudo, as ressalvas que o dispositivo faz, na seqüência, ao exercício da competência tributária. Os veículos legislativos por ele relacionados não são hábeis para restringir a competência tributária ofertada diretamente pela Constituição Federal às pessoas políticas.

 

Já o parágrafo único do artigo 6º dispõe que:

 

Art. 6º. Os tributos cuja receita seja distribuída, no todo ou  em parte, a outras pessoas jurídicas de direito público pertencem à competência legislativa daquela a que   tenham sido atribuído.

 

O que significa dizer que, não obstante existam tributos os quais suas  receitas sejam distribuídas, total ou parcialmente, a outras pessoas jurídicas de direito público, tal fato não tem o condão de retirar a competência tributária de quem a recebeu originariamente.

A esse respeito, inclusive, destaca-se o comentário do já citado autor Leandro Pausen:

 

A repartição de receitas tributárias, prevista na Seção IV do Capítulo do Sistema Tributário Nacional da Constituição Federal, não se confunde com a ‘repartição’ do poder de tributar, através da atribuição, pela  Constituição, de competências a cada um dos entes políticos.

 

O autor Paulo de Barros Carvalho também participa do entendimento de que a distribuição da receita não tem qualquer relevância quanto à competência para instituir tributos, o que se observa do fragmento transcrito adiante:

 

Não é porque a receita de certo tributo venha a ser distribuída a outras pessoas de direito público (ou privado) que a exação deixa de pertencer à competência de quem a recebeu originariamente. Nem poderia ser diferente, dado o princípio da indelegabilidade das competências tributárias.

 

Nessa esteira, o artigo 7º, do CTN, regulamenta a indelegabilidade da competência tributária, divulgando exceções no que se refere à atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou  decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito a outra. Daí infere-se que a competência de tributar, outorgada pela Constituição Federal aos entes federados, é intransferível, ao passo que a função de arrecadar e fiscalizar, isto é, a capacidade tributária ativa, pode ser legalmente transferida a outras pessoas jurídicas de direito público.

No que diz respeito à competência e à capacidade tributária, o jurista acima mencionado Paulo de Carvalho assim se posiciona:

 

A competência tributária, em síntese, é uma das parcelas entre  as prerrogativas legiferantes de que são portadoras as pessoas políticas, consubstanciada na faculdade de legislar  para a produção de normas jurídicas sobre tributos. [...] Não se confunde com a capacidade tributária ativa. Uma coisa é poder legislar, desenhando o perfil jurídico de um gravame ou regulando os expedientes necessários à sua funcionalidade; outra é reunir credenciais para integrar a relação  jurídica, no tópico do sujeito ativo. O estudo da competência tributária é um momento anterior à existência mesma do tributo, situando-se no plano constitucional. Já a capacidade tributária ativa, que tem como contra nota a capacidade tributária passiva, é tema a ser considerado no ensejo do desempenho das competências, quando o legislador elege as pessoas componentes do vínculo abstrato, que se instala no instante em que acontece no mundo físico, o fato previsto na hipótese normativa. [...] É perfeitamente possível que a pessoa habilitada para legislar sobre tributos edite a lei, nomeando outra entidade para compor o liame, na de sujeito titular de direitos subjetivos, o que nos propicia reconhecer que a capacidade tributária ativa é transferível.

 

Do mesmo modo, o autor Bernardo Ribeiro de Moraes, tece alguns comentários sobre as distinções entre competência e capacidade tributárias:

 

[...] a Constituição, que oferece os fins, isto é, o tributo e respectiva receita, também oferece os meios para a pessoa jurídica de direito público constitucional. Ao lado da competência tributária (poder de baixar normas jurídicas tributárias), a entidade tributante recebe funções tributárias, decorrentes  do próprio dever da Administração de aplicar as leis tributárias, de executar  leis, atos ou decisões administrativas, onde se acham as funções de fiscalizar e arrecadar o tributo criado pela lei. Não podemos confundir, portanto, essas duas ordens diversas, tanto pelo fundamento como pela finalidade: o poder fiscal ou competência tributária, advindo da soberania, que se concretiza com a declaração da norma jurídica tributária; e as funções fiscais, decorrência do dever de administração, que se concretizam com o exercício da fiscalização e arrecadação do tributo. A tributária acha-se ligada ao Poder Legislativo; as funções fiscais estão ligadas ao Poder Executivo.

 

O já aludido autor Paulo Lucena de Menezes traça uma reflexão acerca dos fundamentos empregados na defesa da indelegabilidade da competência tributária, o que pode ser analisado abaixo:

 

Se a constituição delineou o Estado sob uma determinada forma, estabelecendo um modelo preciso e rígido, a  hipotética delegabilidade de competência não só permitira desfazer esse desenho, como tornaria letra morta o próprio texto constitucional, que poderia ser refeito segundo as oportunidades e conveniências do poder dominante. A conseqüência de tais medidas seria nefasta, como é facilmente  perceptível: a precisa conformação do Estado, com a atribuição de competências a órgãos determinados, não é aleatória. Ao se estabelecer essa repartição de atribuições, na verdade se está elegendo um  modus oporandi que, pressupõe-se, é aquele que mais favorece o exercício das funções estatais na busca  da realização dos interesses coletivos. A alteração dessa estrutura, por conseguinte, põe em risco a  consecução dos objetivos visados pelo Estado.

 

Na mesma linha de pensamento, Hugo de Brito Machado se revela:

 

É indelegável a competência tributária. A pessoa jurídica à qual tenha a Constituição  atribuído competência para instituir certo tributo não pode transferir essa competência. Admitir a delegação de competência para instituir tributo é admitir seja a Constituição alterada por norma infraconstitucional.  Tal delegação somente seria possível se norma da própria Constituição o autorizasse. É  razoável, todavia, admitir-se a delegação, a outra pessoa jurídica de Direito público, das funções  de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria  tributária (CTN, art. 7º). Pelo menos até que em sentido contrário venha dispor a  lei complementar, assim se pode entender, em face da recepção do Código Tributário Nacional pela vigente Constituição.

 

Como se analisa, a Constituição Federal ilustra a competência tributária como sendo um poder conferido aos entes federados de decretar normas tributárias, que é indelegável, enquanto que a capacidade tributária ativa emana do dever de administração e representa a ação de fiscalizar e arrecadar os tributos criados pelos entes competentes, sendo perfeitamente delegável a outras pessoas jurídicas de direito público.

Com efeito, a atribuição da capacidade tributária a outras pessoas jurídicas compreende também as garantias e os privilégios processuais que pertencem à pessoa jurídica de direito público que a tenha atribuído. É o que reza o parágrafo primeiro do artigo 7º do CTN. O autor Leandro Pausen novamente expõe seu entendimento ao pronunciar que “Esta comunicação das garantias e privilégios ocorre porque são instrumentos para a cobrança dos tributos”. Em sentido análogo, Bernardo Ribeiro de Moraes diz que “Para que possa se tornar efetiva, a delegação de funções tributárias é acompanhada das garantias e dos privilégios processuais [...]”.

Há que se ressaltar que o parágrafo segundo, do aludido artigo em comento, traz a possibilidade de que tal atribuição esteja revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa jurídica que a tenha conferido. Entretanto, algumas considerações são levadas em conta por alguns doutrinadores. Bernardo Ribeiro de Moraes, por exemplo, posiciona-se no sentido de que a faculdade de revogação da atribuição, a qualquer tempo, refere-se à hipótese de o convênio junto à pessoa jurídica a que foi conferida ter sido ajustado por prazo determinado. Já Paulo Lucena de Menezes avalia que:

 

Há de se investigar no caso concreto, contudo, se o exercício dessa prerrogativa não atenta contra ato jurídico perfeito ou direito adquirido do ente delegado.

 

O CTN adverte ainda, no parágrafo terceiro, do artigo 7º, que “Não constitui delegação de competência o cometimento, a pessoas de direito privado, do encargo ou da função de arrecadar tributos”, restando claro que tal possibilidade só é estendida às pessoas jurídicas de direito público, como demonstrado anteriormente.

Dessa forma, o artigo 8º dispõe que “O não – exercício da competência tributária não a defere a pessoa jurídica  de direito público diversa daquela a que Constituição a tenha atribuído” o que significa dizer que o seu não - exercício não confere a outro ente tributante a possibilidade de utilizá-la, ou seja, não sugere perda do poder a quem foi atribuído constitucionalmente. A esse respeito, Leandro Pausen adverte:

 

O exercício, por um ente político, de competência reservada a outro implica invasão de competência. De fato, a Constituição delimita rigidamente o poder de tributar de União, Estados, Distrito Federal e Municípios, não podendo eles extrapolar o que lhes foi outorgado.

 

É crucial destacar  ainda a existência da competência residual, outorgada à  União pela Constituição Federal, no seu artigo 154, inciso I, transcritos abaixo:

 

Art. 154. A União poderá instituir:

I – mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição.

 

Segundo se analisa do dispositivo supracitado, a CF atribui à União o poder de instituir outros impostos que não estejam previstos no artigo 153 da Carta Magna, restando claro que os Estados, Distrito Federal e Municípios não possuem tal privilégio.

Importante ressaltar também a exigência de lei complementar para a instituição de novo imposto pela União, no exercício de sua competência residual. Hugo de Brito Machado afirma que:

 

Com isto se evita o argumento de que determinado tributo, criado por lei ordinária e sem natureza específica bem definida, seja tido como imposto  da competência resídua.

 

Ademais, o legislador exige que tais impostos sejam não – cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados na Constituição Federal, a fim de se evitar o bis in idem (exigência de impostos iguais pelo mesmo ente tributante, sobre o  mesmo fato gerador e mesmo contribuinte) e a bitributação (tributação sobre o mesmo fato gerador e mesmo contribuinte por dois entes federados).

 

DAS LIMITAÇÕES DO PODER DE TRIBUTAR

Ao mesmo passo em que a Constituição Federal outorga aos entes federados o poder de tributar, demarca também as limitações  a esse poder, expressas nos artigos 150, incisos I a VI, 151 e 152, como se verá adiante. Sobre o tema, vale destacar o entendimento do autor Hugo de Brito Machado:

 

Cada uma das pessoas jurídicas de direito público vale dizer, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, tem sua competência tributária, que é, como já foi dito, uma parcela do poder tributário. O exercício dessa  competência, porém, não é absoluto. O Direito impõe limitações à competência tributária, ora no interesse do cidadão, ou da comunidade, ora no interesse do relacionamento entre as próprias pessoas jurídicas titulares de competência tributária.

[...] sentindo amplo, é possível entender-se como limitação ao  poder de tributar toda e qualquer restrição imposta pelo sistema jurídico às entidades dotadas desse poder. Aliás, toda atribuição de competência implica necessariamente limitação.

 

A descrição da competência atribuída, seu desenho, estabelece os seus limites. Em sentido restrito, entende-se como   limitações do poder de tributar o conjunto   de regras estabelecidas pela Constituição Federal, em seus   arts. 150 a 152, nas quais residem princípios fundamentais do Direito Constitucional Tributário, a saber:

a)           legalidade (art. 150, I);

b)           isonomia (art. 150, II);

c)           irretroatividade (art. 150, III, “a”);

d)           anterioridade (art. 150, III, “b”);

e)           proibição de confisco (art. 150, IV);

f)            liberdade de tráfego (art. 150, V);

g)           imunidades (art. 150, VI);

h)           outras limitações (arts. 151 e 152).

Inclusive, é necessário destacar a existência do princípio da constitucionalidade, abarcado pela doutrina, que diz respeito às limitações impostas pela Constituição Federal, quando atribui a cada um dos entes tributantes a matéria a que estão vinculados, no exercício de sua competência, além da obediência aos demais princípios e regras trazidos pela Carta Magna.

A primeira limitação elencada na CF, considerada pela doutrina  como a mais importante, é de que é vedado à União, aos Estados, Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça, conforme se verifica do inciso I do artigo 150. Tal limitação é decorrente do princípio da legalidade geral, previsto no artigo 5º, inciso II, da CF (“ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”). Dessa forma, um tributo só pode ser criado e majorado por meio de lei, em seu sentido restrito, e não através de decreto, portaria ou qualquer outro ato normativo.

Entretanto, tal regra comporta exceções no que se refere à alteração das alíquotas de alguns tributos, quais sejam, II, IE, IPI, e IOF, que pode ser realizada por meio de ato do Poder Executivo, conforme prevê o parágrafo primeiro do artigo 153 da CF.

A segunda limitação está disposta no inciso II, do artigo 150, e refere-se  à proibição aos entes federados de instituir tratamento desigual entre os contribuintes que se encontrem em situação  equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.

Tal limitação é uma extensão do princípio da isonomia, de que todos são iguais perante a lei, previsto no artigo 5º, caput, CF, que impõe tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais, na medida das suas desigualdades. Assim, não fere tal princípio algumas situações de tratamento desigual admitidos pela legislação tributária, como aquelas ocorridas em função da capacidade contributiva ou por razões extrafiscais. Exemplos disso são os tributos progressivos, que aumentam a alíquota em razão da faixa de renda do contribuinte; os incentivos fiscais destinados a garantir o equilíbrio do desenvolvimento regional (artigo 151, I, CF); o tratamento favorecido às microempresas e às empresas de pequeno porte e a isenção de IPI para taxistas e portadores de deficiência física na aquisição de veículos, dentre outros.

A terceira limitação encontra respaldo no inciso III, alínea ‘a’, que reza que é vedado aos entes tributantes cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado. É o princípio da irretroatividade, que garante a segurança jurídica, na medida em que proíbe a aplicação da lei a fatos ou situações  passados, ocorridos antes da sua vigência.

Nesse sentido, vale anotar novamente o pensamento de Leandro Pausen:

 

Ao prescrever que os entes políticos não podem instituir tributos ‘em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado’, o art. 150, III, a, da CF estabelece uma garantia adicional em favor do contribuinte que extrapola a proteção ao direito adquirido e ao ato jurídico perfeito, assegurando-o contra exigências tributárias que tenham em consideração atos, fatos ou situações passados relativamente aos quais já suportou ou suportará os ônus tributários estabelecidos ou que não ensejaram imposições tributárias pelas leis vigentes à época, que eram do seu conhecimento. A irretroatividade da lei tributária vem preservar o passado da atribuição de novos efeitos tributários, reforçando a própria garantia da legalidade, porquanto resulta na exigência de lei prévia, evidenciando-se como instrumento de otimização da segurança jurídica ao prover uma maior certeza no direito.

 

A exceção a esse princípio diz respeito às leis expressamente interpretativas, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados (art. 106, I, CTN), além de atos não definitivamente julgados (art. 106,II), quando a lei nova deixe de defini-lo como infração (art. 106, II, a); quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência  de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado falta de pagamento  de tributo (II, b) e quando a lei nova fixar penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática (II, c).

A limitação seguinte refere-se à proibição da União, dos Estados, Distrito Federal e Municípios de cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido  publicada a lei que os instituiu ou aumentou (150, III, b), na qual encontra-se inserto o princípio da anterioridade. Sobre o assunto, o autor Aldemario Araújo Castro se manifesta:

 

Entende-se por princípio da não-surpresa do contribuinte a adoção de uma técnica que permita o conhecimento antecipado da instituição ou aumento de tributos. Assim, o  sujeito passivo poderia realizar um planejamento adequado de  suas atividades econômicas levando em conta os ônus tributários a serem experimentados no futuro.

 

Segundo pode ser observado, essa limitação impõe que a lei que institui ou aumente  o tributo seja publicada num exercício e a cobrança seja efetivada no exercício seguinte. Porém, é imperioso esclarecer que, de acordo com o parágrafo primeiro do artigo 150, tal vedação não se aplica aos seguintes tributos: empréstimo compulsório destinado a atender a despesas extraordinárias, decorrentes de pública, de guerra externa ou sua eminência (148, I, CF); II (153, I, CF); IE (153, II, CF); IPI (153, IV, CF) e IOF (153, V, CF).

A limitação expressa na alínea c do inciso III do artigo 150 diz respeito à vedação de cobrar tributos antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b, já mencionada. Denomina-se pela doutrina de Princípio da Noventena ou Anterioridade mínima, ou Anterioridade Mitigada, como prefere  o STF.

Tal princípio reza a existência de um prazo mínimo de 90 dias entre  a publicação da lei que instituiu ou aumentou o tributo e a data em que a cobrança poderá ser realizada. Do mesmo modo, tal limitação comporta algumas exceções, não se aplicando aos seguintes tributos: empréstimo compulsório  destinado a atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa  ou sua eminência (148, I, CF); II (153, I, CF); IE (153, II, CF), IR (153, III, CF); IOF (153, V, CF); impostos extraordinários, na  iminência ou no caso de guerra externa (art.  154, II, CF) e nem à fixação da base de cálculo do IPVA (155, III, CF) e IPTU (156, I, CF).

A limitação prevista no inciso IV é referente ao uso de tributo com efeito de confisco. Hugo de Brito Machado define o que seria tributo com efeito de confisco, como se analisa do transcrito abaixo:

 

Tributo com efeito de confisco é tributo que, por ser excessivamente oneroso, seja sentido com penalidade. É que o  tributo, sendo instrumento pelo qual o Estado obtém os meios financeiros de que necessita para  o desempenho de suas atividades, não pode ser utilizado para destruir a fonte desses recursos. Nesse sentido o tributo não pode ser antieconômico, vale dizer, não pode inviabilizar o desenvolvimento de atividades  econômicas geradoras da riqueza, ou promotoras da circulação desta. [...] Porque constitui receita ordinária, o tributo deve ser um ônus suportável, um encargo que o contribuinte pode pagar  sem sacrifício do desfrute normal dos bens da vida.  Por isto mesmo é que não pode confiscatório.

 

Da mesma forma, Leandro Pausen traz o conceito de confisco:

 

Confisco é a tomada compulsória da propriedade privada pelo Estado, sem indenização. O inciso comentado refere-se à forma velada, indireta, de confisco, que pode ocorrer por tributação excessiva. Não importa a finalidade, mas o efeito da tributação no plano dos fatos. Não é admissível que a alíquota de um imposto seja tão  elevada a ponto de se tornar insuportável, ensejando atentado ao próprio direito de propriedade. Realmente, se tornar inviável a manutenção da propriedade, o tributo será confiscatório.

 

No mesmo sentido, o Supremo Tribunal Federal decidiu:

 

A proibição constitucional do confisco em matéria tributária nada mais representa   senão a interdição, pela Carta Política, de qualquer pretensão governamental que possa conduzir, no   campo da fiscalidade, à injusta apropriação estatal, no todo ou em parte, do patrimônio  ou dos rendimentos dos contribuintes, comprometendo-lhes, pela insuportabilidade da carga tributária, o exercício do   direito a uma existência digna, ou a prática de atividade profissional lícita ou,  } ainda, a regular satisfação de suas necessidades vitais (educação, saúde e habitação, por exemplo). A identificação do efeito confiscatório deve ser  feita em função da totalidade da carga tributária,  mediante verificação da capacidade de que dispõe o contribuinte – considerado o montante de sua riqueza (renda e capital) – para suportar e sofrer a incidência de todos os tributos que ele pagar, dentro de determinado período, à mesma pessoa política que os houver instituído (...), condicionando-se, ainda,  a aferição do grau de insuportabilidade econômico-financeira, à observância, pelo legislador, de padrões de   razoabilidade destinados a neutralizar excessos de ordem fiscal eventualmente praticados  o Poder Público. Resulta configurado o caráter confiscatório de determinado tributo, pelo sempre que o efeito cumulativo – resultante das múltiplas incidências tributárias estabelecidas pela mesma entidade estatal  – afetar, substancialmente,  de maneira irrazoável, o patrimônio e/ou os rendimentos  { do contribuinte. (STF, Plenário, ADIn 2.010-2/DF, rel. Min. Celso de Mello, set./99, DJ 12.04.2002, p. 51)

 

Conforme se infere, o princípio em tela tem como finalidade evitar que o tributo seja excessivamente oneroso, de modo a não comprometer sensivelmente a propriedade e a renda dos contribuintes, isto é, a carga tributária deve ser razoável, de maneira que o contribuinte possa suportá-la, sem que isso afete o exercício do direito a uma vida digna.

Vale esclarecer que tal limitação se aplica somente aos tributos e, portanto, não se estende às multas. Entretanto, o Supremo vem decidindo que tal limitação também deve ser aplicada às penalidades muito elevadas, admitindo a redução de multa moratória quando esta assume caráter confiscatório (STF, 2ª T., RE 91.707/MG, rel. Min. Moreira Alves, dez/97).

A vedação seguinte estabelecida pela CF, no inciso V do artigo 150,  se refere a estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público, traduzindo-se na liberdade de tráfego.

Segundo a aludida limitação, os entes tributantes não podem estabelecer limites ao tráfego de pessoas ou mercadorias, através de tributos interestaduais ou intermunicipais. Também a esse respeito, Hugo de Brito Machado se manifesta:

 

Isto não significa devam ser as operações interestaduais imunes a qualquer tributação. O que não pode haver é agravamento do ônus tributário pelo fato de ser interestadual, ou intermunicipal, a operação. [...] O que está proibido pela Constituição é o tributo interestadual, ou intermunicipal, vale dizer, o tributo que tenha como indispensável à configuração de sua hipótese de incidência a circunstância de ser interestadual, ou intermunicipal, sobre o tráfego de pessoas ou bens.

 

Vale ressaltar que a limitação prevista no dispositivo em comento não impede a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo poder público, sendo tal cobrança constitucional. Porém, é importante esclarecer que o pedágio só é constitucionalmente aceito se for cobrado em razão de vias conservadas pelo Poder Público.

A CF também traz algumas limitações concernentes às imunidades tributárias, dispostas no artigo 150, inciso VI, alíneas a, b, c e d.

Segundo entendimento do autor Hugo de Brito Machado, a imunidade pode ser assim caracterizada:

 

Imunidade é o obstáculo decorrente de regra da Constituição à incidência de regra  jurídica de tributação. O que é imune não pode ser tributado. A imunidade impede que a lei defina  como hipótese de incidência tributária aquilo que é imune. É limitação da competência tributária.

 

Na mesma esteira, Aldemario Araújo Castro afirma:

 

As imunidades são proibições absolutas para a realização de   certas situações jurídicas ou a produção de certos efeitos jurídicos. A radicalidade da vedação  decorre do instrumento utilizado para viabilizá-lo: a Constituição (lei de maior força e importância  do ordenamento jurídico). (...) No tocante às imunidades tributárias, há uma ordem absoluta dirigida ao  legislador para não inserir na mecânicae no raio de abrangência da tributação as  pessoas ou bens imunizados.Neste sentido, são limitações ao exercício da competência tributária (poder de tributar).

 

A primeira imunidade, prevista na alínea a, refere-se à imunidade recíproca dos entes estatais. Tal limitação assegura que é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre o patrimônio, renda ou serviço, uns dos outros. Necessário enfatizar que aludida imunidade se estende às autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que  se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas  decorrentes, como reza o parágrafo segundo do artigo 150.

No entanto, esclareça-se que as vedações supramencionadas não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração  de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja  contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, de acordo com disposição do parágrafo terceiro, do artigo 150. Sobre o tema, Hugo de Brito Machado defende:

 

É plenamente justificável a exclusão da imunidade quando o patrimônio, a renda e o serviço estejam ligados a atividade  econômica regulada pelas normas aplicáveis às empresas privadas. A imunidade implicaria tratamento privilegiado, contrário ao  princípio da liberdade de iniciativa. Ocorre que também não há imunidade quando haja  contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário. Isto quer dizer que um  serviço, mesmo não considerado atividade econômica, não será imune se houver cobrança de contraprestação, ou de preço, ou de tarifa. Podem ser tributados pelos Municípios, por exemplo, os serviços de fornecimento de água e de esgoto prestados pelos Estados.

 

Outra fundamental ressalva inserta no parágrafo terceiro do artigo 150 diz respeito ao fato de que as vedações em tela não exoneram o promitente  comprador de pagar imposto relativamente ao bem imóvel adquirido por um dos entes estatais, não obstante integrasse o patrimônio de entidade imune.

Além disso, é vedado aos entes federados instituir impostos sobre templos de qualquer culto, conforme assegura a alínea b, do inciso VI. É a denominada imunidade religiosa.

De acordo com o dispositivo, tal imunidade é aplicável aos templos de qualquer culto, entendido assim como todos os formatos de expressão da religiosidade. A imunidade, então, diz respeito à entidade religiosa, bem como ao prédio que esteja a serviço do culto.

Sobre o assunto, vale anotar o que entende Hugo de Brito Machado:

 

Templo não significa apenas a edificação, mas tudo quanto  seja ligado ao exercício da atividade religiosa. Não pode haver imposto sobre missas, batizados ou qualquer outro ato religioso. Nem sobre qualquer bem que esteja a serviço do culto. Mas pode incidir imposto sobre bens pertencentes à Igreja, desde que não sejam instrumentos desta. Prédios alugados, por exemplo, assim como os respectivos rendimentos, podem ser tributados. Não a casa paroquial, ou convento, ou qualquer outro edifício utilizado para atividades religiosas, ou para residência dos religiosos.

 

Alguns doutrinadores sustentam que os imóveis alugados e os rendimentos correspondentes estão abrangidos por essa imunidade, desde que tais rendimentos se destinem à manutenção do culto. Hugo de Brito Machado, porém, adverte para o fato de que essa extensão só é válida quando se tratar de locação eventual de bens pertencentes ao culto, sob o argumento de que as entidades religiosas poderiam utilizar a imunidade como pretexto para a prática de concorrência desleal, em detrimento da livre iniciativa.

Outra imunidade é em relação ao patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades  sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e  de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.

Tais requisitos estão dispostos no artigo 14 do CTN, quais sejam: não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou  de suas rendas, a qualquer título; aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais e manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros  revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

Ademais, é importante observar que as vedações do dispositivo em análise correspondem somente ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades mencionadas, segundo inteligência do parágrafo quarto do artigo 150.

A CF traz ainda a imunidade tributária sobre livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.

A discussão a esse respeito alude-se a questão da abrangência ou não de tal imunidade às publicações em meio eletrônico, haja vista a evolução da área de informática. Aldemário Araújo Castro, a esse respeito, afirma:

 

[...] a imunidade tributária está presente nestes casos (livros,  jornais ou periódicos em formato tecnologicamente mais avançado). Entretanto, para os softwares (programas de computador), por não se caracterizarem como livros, jornais ou periódicos em formato  tecnologicamente mais avançados, cabe a tributação (RE n. 176.626)

 

Nessa esteira, Hugo de Brito Machado se posiciona:

 

A melhor interpretação das normas da Constituição é aquela capaz de lhes garantir a máxima efetividade. Toda imunidade tem por fim a realização de um princípio que o constituinte considerou importante para a nação. A imunidade dos livros, jornais e periódicos tem por  fim assegurar a liberdade expressão do pensamento e a disseminação da cultura. Como é inegável que os meios magnéticos, produtos da moderna tecnologia são hoje de fundamental importância para a realização desse mesmo objetivo, a resposta afirmativa se impõe. O entendimento contrário, por mais respeitáveis que sejam, e são, os seus defensores, leva a norma imunizante a uma forma de esclerose  precoce, inteiramente incompatível com a doutrina do moderno constitucionalismo, especialmente no que concerne à interpretação especificamente constitucional.

 

Em sentido contrário, o autor Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho sustenta que:

 

[...] A extensão, para conferir a imunidade para os veículos de topo da atual tecnologia, representaria uma integração analógica, e, como já explicitei, esta não é apropriada à espécie.

 

Outra limitação contemplada pela CF é de que é vedado à  União instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação ao Estado, ao Distrito Federal ou ao Município, em detrimento de outro, segundo se analisa do artigo 151. É o princípio da uniformidade geográfica. Contudo, tal dispositivo admite a concessão de incentivos fiscais que sejam efetivamente destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre  as diferentes regiões do País.

À União também não é permitido tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, Municípios e Distrito Federal, bem como a remuneração  e os proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes, como bem determina o inciso II do artigo 151.

Além disso, conforme o inciso III, do artigo 151, é vedado à União instituir isenções de tributos da competência dos Estados, Distrito Federal ou dos Municípios, restando claro que a competência para isentar é do ente competente para tributar.

Contudo, a vedação analisada refere-se à União, enquanto pessoa jurídica de direito público interno, não se aplicando em alguns casos em que a União, enquanto pessoa jurídica de direito público externo, possa firmar tratados internacionais em que sejam estabelecidas isenções de qualquer tributo,  sejam eles da sua competência ou não. É a denominada isenção heterônima.

Finalmente, o artigo 152 dispõe que é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência  ou destino. É o princípio da não-discriminação em razão da procedência ou destino, que tem como escopo evitar a chamada guerra fiscal.

 

LESGILAÇÃO TRIBUTÁRIA

O Código Tributário Nacional, em seu art. 96, esclarece o alcance da expressão “legislação tributária”. Senão vejamos:

 

Art. 96 – A expressão “legislação tributária” compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as  normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas.

 

O CTN deixa claro, portanto, quais as fontes do direito tributário, as quais passaremos a discorrer a seguir:

 

FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO

Classificação

Apesar de não haver uniformidade na doutrina quanto ao uso da denominação das fontes do direito tributário, classificam-se para efeitos deste estudo como formais, principais e secundárias.

Partindo da Constituição Federal como fonte formal originária, acrescentamos os atos normativos do artigo 59, quais sejam: emendas à constituição, leis complementares, lei ordinárias, leis delegadas, medidas provisórias, decretos legislativos, resoluções e citamos também os tratados e as convenções internacionais, sem esquecer dos decretos.

Todos estes atos integram a expressão “legislação tributária”, descrita no artigo 96 do Código Tributário Nacional, que seriam as fontes principais do Direito Tributário.

As fontes secundárias estão elencadas no artigo 100 do Código Tributário Nacional, quais sejam: decreto regulamentar, instruções ministeriais, circulares,  portarias,  ordens de serviço e outros atos normativos estabelecidos pelas autoridades administrativas.

 

OBRIGAÇÃO TRIBUTARIA

Dispõe o art. 113 do CTN:

 

Art. 113 - A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1 - A obrigação principal  surge com a ocorrência do fato gerador, tem  por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.

§ 2 - A obrigação acessória decorre da  legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

§ 3 - A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente  a penalidade pecuniária.“

 

Obrigação jurídica no sentido mais amplo, pode ser definido como o vinculo jurídico existente entre dois pólos distintos de uma relação onde um pessoa encontra-se como credora e a outra em outro pólo como devedora, não obstante o objeto da obrigação   que pode ser definido in genere como credito tem por finalidade um cunho financeiro. O credor pode exigir do devedor o seu credito, sob pena de sanção uma vez que não pode ser exaurido. 

Segundo Kiyoshi Harada:

 

Obrigação jurídica in genere nada mais é do que o vinculo jurídico pelo qual  uma pessoa (credora) pode exigir de outra (devedora) uma prestaçao consistente em entregar alguma coisa (dar), ou em  praticar certo ato (fazer), ou ainda, em  abster-se de certo ato ou fato (não fazer),  sob pena de sanção.

 

Como se sabe o Estado estabelece com os entes ou pessoas sujeitos a tributação, uma relação jurídica, pressuposto para que amadureça a relação tributaria.

A obrigação tributaria é espécie do gênero obrigação jurídica, que nasce restritamente na forma de lei, peculiaridade que a difere de algumas obrigações no campo do direito. Ocorrido o fato previsto na norma, conhecido como fato  gerador ou fato imponível já há o que se falar na obrigação tributaria, já existe uma obrigação por parte  do devedor de dar, fazer, ou não fazer, existindo  para tanto um credito legitimo para que se  exerça a cobrança por parte do Estado.

Salienta Hugo de Brito Machado:

 

A obrigação tributaria é uma obrigação legal por excelência. Decorre diretamente da lei, sem que a vontade interfira com  o seu nascimento. A lei cria o tributo e descreve a hipótese em que o mesmo é devido. Basta que essa hipótese aconteça, tornando-se concreta, para que surja a obrigação tributaria , sendo absolutamente irrelevante  a vontade das pessoas envolvidas.

 

Logo podemos extrair dessas definições os elementos que compõem a obrigação tributária, quais sejam:

a)           A lei, como já mencionado acima toda obrigação tributaria nasce  em virtude de lei, pois ela determinara quais fatos econômicos estarão abrangidos pelo corpo tributário.

b)            O fato é necessário que a lei tipifique o fato gerador da incidência para que ocorra tal obrigação. Esse assunto será abordado mais adiante.

c)             As partes, representadas pelo sujeito ativo (credor), e o sujeito passivo (devedor). Dispõe o CTN:

 

Art.119 – Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito publico titular da competência para exigir o seu cumprimento.

Art. 121 - Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a  situação que constitua o respectivo fato gerador;

II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte,  sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

Art. 122 - Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu objeto.

 

d)           Objeto ou prestação, divide-se em prestação de dar (obrigação principal), e em prestação de fazer ou não fazer (obrigação acessória) .

Na obrigação principal existe sempre um cunho patrimonial, o sujeito entrega ao Estado uma quantia em dinheiro para adimplir o seu dever jurídico, com o pagamento extingue-se o credito, já  nas obrigações acessórias não há o que se falar em natureza patrimonial, o que existe aqui são os deveres administrativos, prestações positivas ou negativas de acordo com o interesse do ente arrecadador.

A obrigação tributaria acessória é o instrumento utilizado pelo sujeito ativo para averiguar o surgimento da obrigação principal.

Uma vez não cumprida a obrigação acessória pelo simples fato de sua inobservância, passa a ter um caráter de obrigação principal no que remete a penalidade pecuniária. Entretanto a divergências na doutrina sobre esse ponto.

Segundo alguns autores essa conversão de obrigação acessória para obrigação principal por seu inadimplemento seria automática, a acessoriedade passaria a ter um caráter pecuniário, enquanto para outros autores o que existe é o direito do fisco em constituir um credito através de multa, logo liquido, uma vez que não houve o cumprimento da obrigação acessória. 

Elucida Sacha Calmon Navarro Coelho sobre esse ponto:

 

Ressalta-se, todavia, que deverão decorrer de previsões legais em estrito senso, ou seja, de leis em sentido formal e material, ate porque ninguém esta obrigado a fazer ou deixar de fazer senão em virtude de lei, a teor da CF. A ressalva, fazemo-la por isso que o conceito de legislação tributaria é elástico no CTN (art. 96), compreendendo não apenas as leis , eis que abarcam os decretos e outros atos administrativos. Tome-se a legislação referida no parágrafo como sinônimo de lei.

 

 

Entretanto, é importante salientar que a obrigação tributaria não e liquida, mas sim o credito. O sujeito passivo tem  o dever de pagar o tributo ou penalidade pecuniária, de fazer ou não fazer determinada coisa, cabendo ao sujeito ativo da relação o direito de fazer um lançamento sobre tais obrigações o que garantira um credito e só então liquido.

Em suma, obrigação tributaria segundo o CTN surge com a ocorrência do  fato gerador, criando assim, uma relação jurídica onde apresenta no pólo ativo dessa relação o credor e no pólo passivo aquele que pode ser tributado, cumprido  uma obrigação principal ou acessória, que da ao  fisco o direito de gerar um credito liquido. 

No que dispõe o imposto sobre propriedade de gado observa-se a obrigação principal na imposição do pagamento do tributo uma vez proprietário de gado. Podemos identificar a exposição da obrigação principal no referido artigo:

 

Artigo 1º - O Imposto sobre a Propriedade de toda e qualquer espécie de Gado (IPG), devido anualmente, tem como fato gerador a propriedade de qualquer espécie de gado.

 

No que tange ao imposto sobre propriedade do gado observa-se a obrigação acessória determinando o cumprimento de algumas ações proporcionando assim ao sujeito ativo meios a fiscalização. Nota-se a acessoriedade nos referidos artigos da lei: 

 

Artigo 6º – É obrigatória a fixação de chip eletrônico no animal, a partir do nascimento até entrega da declaração do rebanho.

Artigo 7º – É obrigatório a declaração do rebanho até 30 de dezembro de cada ano.

 

Contudo, sempre que analisamos uma legislação tributaria o contribuinte deve identificar quais as suas obrigações.

O fato gerador e a hipótese de incidência, ele indica a ocorrência de um determinado processo que gera, no mundo fenomênico, uma obrigação  tributária. Contudo, para nascer esta obrigação tributária éindispensável que a passagem da situação - fato - esteja prevista em lei.

O Professor Kiyoshi Harada afirma que:

 

[...] costuma-se definir o fato gerador como uma situação abstrata, descrita  na lei, a qual, uma vez ocorrida em concreto enseja o nascimento da obrigação tributária. Logo, essa  expressão fato gerador pode ser entendida em  dois planos: no plano abstrato da norma descritiva do ato ou do fato e no plano da concretização daquele ato ou fato descritos.

.

O fato que gera uma obrigação tributária ser empregada como sinônimo da hipótese de incidência, sendo que o diferencial  entre as duas expressões é que o fato gerador é a ocorrência de um fato concretamente, é o  acontecimento do fato, enquanto que a hipótese de incidência é a descrição abstrata de um fato na lei que gerará uma obrigação tributária, caso ocorra.

Segundo previsão legal contida no artigo 4º do Código Tributário Nacional a natureza jurídica específica do tributo está definida  pelo fato gerador:

 

Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:

I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei;

II - a destinação legal do produto da sua arrecadação.

 

Para essas situações baseadas em fatos, concretos e abstratos, é utilizada a expressão “fato gerador”, inclusive com sinônimo de “hipótese de incidência” sendo apenas uma questão de desarmonia terminológica. Estas expressões foram abraçadas pelo Código Tributário Nacional em 1966 e até mesmo, a Constituição de 1988 apresenta mais uma vez estas expressões como sinônimos.

O Professor Hugo de Brito Machado, afirma que:

 

[...] diversas têm sido as denominações utilizadas pela doutrina para designar o fato gerador. Entre outras: suporte fático, situação base de fato, fato imponível, fato tributável, hipótese de incidência. No Brasil tem dominado, porém, a expressão fato gerador, que se deve à influência do Direito francês, sobretudo pela divulgação, entre nós, do trabalho de Gaston Jèze, específico sobre o tema.

 

O artigo 116 do CTN dispõe sobre o tema da seguinte forma:

 

Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se  ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:

I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;

II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que  esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.

Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados  os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (Parágrafo incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001.

 

Comparando com o inciso II do artigo 104 do mesmo instrumento legal:

 

Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício  seguinte àquele em que ocorra a sua publicação  os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre  o patrimônio ou a renda:

[...]

II - que definem novas hipóteses de incidência.

 

Observamos que o artigo 116 faz a afirmação: “salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador (...)”, referindo-se a um fato desde o momento que ocorrerem as circunstâncias necessárias para a produção dos efeitos típicos do fato gerador; enquanto que no inciso II, do artigo 104, a afirmação que: “entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda: I - (...) II - que definem novas hipóteses de incidência”. São expressões proclamadas pelo CTN, no entanto, são sempre utilizadas como sinônimas.

O artigo 46 d CTN: o Código Tributário Nacional define os fatos geradores (hipóteses de incidência) de cada tributo:

 

Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados tem como fato gerador:

I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira;

II - a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do artigo 51;

III - a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado  e levado a leilão.

Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade,  ou o aperfeiçoe para o consumo.

 

Aqui percebemos que a definição pelo Código Tributário Nacional da  hipótese de incidência do IPI, referente à informação que ”o imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados tem como fato gerador: (...)”.

Já no artigo 63 do CTN, ocorre da seguinte forma:

 

Art. 63. O imposto, de competência da União, sobre operações de crédito, câmbio e seguro, e sobre  operações relativas a títulos e valores mobiliários tem como fato gerador:

I - quanto às operações de crédito, a sua efetivação pela entrega total ou parcial do montante ou do valor que constitua  o objeto da obrigação, ou sua colocação à disposição do interessado;

II - quanto às operações de câmbio, a sua efetivação pela entrega de moeda nacional ou estrangeira, ou de documento que a represente, ou sua colocação à disposição do interessado em montante equivalente à moeda estrangeira ou nacional entregue ou  posta à disposição por este;

III - quanto às operações de seguro, a sua efetivação pela emissão da apólice ou do documento equivalente, ou recebimento do prêmio, na forma da lei aplicável;

IV - quanto às operações relativas a títulos e valores mobiliários, a emissão, transmissão, pagamento ou resgate destes,  na forma da lei aplicável.

Parágrafo único. A incidência definida no inciso I exclui  a definida no inciso IV, e reciprocamente,  } quanto à emissão, ao pagamento ou resgate do   título representativo de uma mesma operação de crédito.

 

Neste caso, há definição de hipótese de incidência do IOF, no caput do referido artigo. A questão desta confusa interpretação é somente o resultado da perfeição lingüística imprescindível no trabalho e na pesquisa científica, empregada pelos doutrinadores do Direito.

Constatamos ainda que a Constituição de 1988, de forma semelhante ao  adotado pelo Código Tributário Nacional, utiliza a expressão também de forma  abstrata - hipótese de incidência.

Por exemplo, do inciso I do artigo 154 da CF:

 

Art. 154 - A União poderá instituir:

I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo  anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham   fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição.

 

Neste caso, há impedimento para que sejam instituídos impostos cujo fato gerador ou base de cálculo seja próprio dos impostos já discriminados na Constituição.

O parágrafo 7° do artigo 150 da CF segue a mesma linha definindo o fato gerador concreto:

 

Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

[...]

§ 7º - A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. (Acrescentado pela EC-000.003-1993)

 

Neste caso, a afirmação contida no caput define o fato gerador.

 

FATO GERADOR DA OBRIGAÇÃO PRINCIPAL

Disciplina o CTN, no artigo 114, in verbis : “Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.”

Vejamos que, é a situação de fato que gera a obrigação tributária de pagamento cominada ao sujeito passivo a crédito [4] do sujeito ativo.

Percebemos que na obrigação principal o acontecimento do fato gerador deve está definido em “lei”, ou seja, é matéria de reserva legal, não havendo possibilidade da legislação infra-legal disciplinar a situação geradora da obrigação principal. O fato gerador da obrigação principal está submetido ao princípio da estrita legalidade descrita na Constituição Federal no inciso I,  do artigo 150, quando diz:

 

Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é  vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;

 

O fato gerador da obrigação acessória está descrito no artigo 115  do CTN:

 

Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação  aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.

 

Quando o referido artigo faz a afirmação “na forma da legislação aplicável”, está informando que pode ser definido pela legislação infra-legal.

Hugo de Brito Machado, ilustrando o nascimento de um fato gerador de uma obrigação acessória, exemplifica dizendo que:

 

A situação de quem é estabelecido comercialmente faz nascer as obrigações acessórias de não receber mercadorias sem o documento fiscal correspondente  e de tolerar a fiscalização em seus livros e documentos.

 

Destarte, o fato gerador da obrigação acessória não basicamente está ligado à obrigação principal, estão ligadas involuntariamente, ou seja, uma determinada situação baseada em fatos  pode ser o fato gerador de uma obrigação  acessória sem haver necessariamente uma obrigação principal a cumprir. Contudo um determinado fato pode causar ambas as obrigações.

O Professor Hugo de Brito Machado ilustra o tema exemplificando:

 

[...] uma situação na qual um comerciante promove a saída de mercadorias de seu estabelecimento faz nascer, ao mesmo  tempo, a obrigação de pagar o ICMS (obrigação principal) e também a obrigação de emitir a   nota fiscal correspondente (obrigação acessória).

 

Percebe-se que mesmo sendo livre de pagar o citado tributo, há independentemente desse motivo o dever da obrigação acessória de emissão da nota fiscal. Mesmo não havendo a obrigação de pagar o tributo, há, independentemente desse motivo o dever da obrigação  acessória de emissão da nota fiscal.

 

SOLIDARIEDADE TRIBUTÁRIA

No que diz respeito à solidariedade tributária é importante destacar que o Código Tributário Nacional não trata de solidariedade ativa, diferentemente do Direito Civil, mas somente da solidariedade passiva.

A solidariedade dá-se quando cada um dos devedores solidários responde pelo todo quanto à obrigação tributária.

O tema está previsto nos arts. 124 e 125 do CTN.

O art. 124, I, do CTN, trata da solidariedade de  fato, que são as pessoas que têm interesse comum na situação  que constitua o fato gerador da obrigação principal.  

Já o art. 124, II, do CTN, trata da solidariedade legal, que designa expressamente as pessoas que deverão responder solidariamente pela obrigação tributária, sob determinação da lei.

O art. 125 do CTN elenca, em seus incisos, os efeitos da solidariedade, que são: I- o pagamento efetuado  por um dos obrigados estende-se aos demais; II- a isenção ou remissão, se não outorgadas pessoalmente, estendem-se aos coobrigados; III- a interrupção da prescrição se estende a todos.

O parágrafo único do art. 124 do CTN, dispõe que a solidariedade não comporta beneficio de ordem, isso significa que  não há ordem de preferência, ou seja, o fisco pode escolher quem será executado.

Para os efeitos da Lei do Imposto Sobre a Propriedade de Gado, será inserido o seguinte artigo sobre a solidariedade tributária:

                      

Artigo 5º – São solidariamente obrigados pelo pagamento do imposto:

I- o adquirente, em relação ao gado adquirido sem o pagamento do imposto do exercício ou dos exercícios anteriores;

II- o titular do domínio ou o possuidor a qualquer título;

III- o proprietário de gado, que o alienar e não comunicar a ocorrência ao órgão público encarregado do seu registro;

IV – os frigoríficos e abatedouros referentes ao gado abatido em suas dependências.

Parágrafo único – A solidariedade prevista neste artigo não comporta benefício de ordem.

                        

CAPACIDADE TRIBUTÁRIA

Segundo o ilustre autor CARNEIRO, Cláudio (2006, página 66), “a capacidade tributária ativa é o poder que as pessoas jurídicas públicas ou privadas possuem, através de delegação do ente federativo titular da competência tributária, de cobrar, arrecadar, fiscalizar e administrar os tributos.”

A delegação pode ser revogada a qualquer tempo pelo ente concedente.

A capacidade tributária ativa está prevista no art. 7º do Código Tributário Nacional.

Já o art. 126 do Código Tributário Nacional, trata da capacidade passiva.

 

Art. 126. A capacidade tributária passiva independe:

I - da capacidade civil das pessoas naturais;

II- de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do   exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou   negócios;

III- de estar a pessoa jurídica regularmente  constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou  profissional.

 

Conforme foi visto, pode-se observar que a incapacidade civil não desobriga o contribuinte do adimplemento da obrigação tributária.

Enfim, sobre a capacidade tributária foi criado o art. 9º na Lei do Imposto Sobre a Propriedade do Gado, que assim dispõe:

 

Artigo 9º- Compete aos Munícipios que firmarem convênio a fiscalização, arrecadação, bem como a utilização dos recursos arrecadados.

                                                

DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO

O domicílio tributário é o local onde o sujeito  passivo é chamado para cumprir seus deveres jurídicos da ordem tributária.

A regra geral adotada pelo CTN é a do domicílio de eleição conforme previsto no caput do seu art. 127.

No entanto, na falta de eleição aplica-se o art. 127, I, II e III do CTN.

Ocorre ainda que a autoridade administrativa pode recusar o domicílio eleito, nos casos  em que impossibilite ou dificulte a arrecadação ou  a fiscalização do tributo.

Na hipótese de recusa do domicílio eleito, aplica-se o §1º, do art. 127, considerando domicílio tributário o local da situação do bem ou da ocorrência do fato gerador.

Para efeitos desta lei será inserido o seguinte artigo:

                      

Artigo 3º - O imposto será devido no local onde se encontra o gado ou no local de domicílio do seu proprietário e nos seguintes termos:

Número de cabeças

Por cabeça

1 – 50

isento

51 – 100

8,00

101 – 500

10,00

501 – 1000

12,00

Mais de 1000

15,00

 

 

RESPONSABILIDADE TRIBUTARIA

A responsabilidade tributária é o fenômeno segundo o qual um terceiro que não seja contribuinte, ou seja, não tenha relação direta e pessoal  com o fato imponível gerador da obrigação principal,  está obrigado, em caráter supletivo ou não, em   sua totalidade ou parcialmente, ao pagamento ou cumprimento da obrigação.

Note-se, todavia, que a despeito de não ter relação íntima com a conduta descrita na norma tributária impositiva da obrigação principal,  para ser responsável é necessária a existência de algum liame entre o sujeito  responsável e o fato imponível. Ou seja, a lei não pode eleger qualquer pessoa como responsável tributário, mas somente  pessoa que, não tendo relação direta e pessoal, possua algum tipo de vínculo com  a pessoa do contribuinte ou a situação descrita como fato gerador da obrigação.

 A sujeição passiva em matéria tributária poderá ser direta (contribuinte); indireta (responsável); por transferência (solidariedade, sucessão, responsabilidade por infrações etc); e, ainda, por substituição quando de modo expresso a lei determina a responsabilidade a terceira pessoa.

Em regra todas as responsabilidades de terceiros ocorrem pelo não cumprimento de obrigação acessória, gerando um  fato determinante para que o fisco estabeleça a responsabilidade incide sobre o fato inerente. O legislador no momento que edita a norma poderá distinguir a responsabilidade por transferência entre a responsabilidade por substituição quando: se a sujeição for posterior a ocorrência do fato gerador, configura a hipótese de transferência, se for anterior a á ocorrência do fator gerador é configurado como substituição.   

 

RESPONSABILIDADE DOS SUCESSORES

A lei determina que é responsável tributário o sucessor pelos tributos devidos pelo contribuinte até a data do respectivo ato  que importe em sucessão. Vale salientar que o art. 129 do CTN, inobstante a confusa redação, esclarece  ser relevante para a sucessão a data da ocorrência do fato imponível que, ainda que haja lançamento  posterior, deverá ter ocorrido antes do ato de sucessão.

Na sucessão pessoal, poderá se de pessoa física ou natural, um exemplo comum que ocorre no dia a dia em todo mundo e caso de morte; no caso da pessoa jurídica, fica em decorrência da fusão, incorporação etc.

Pode ocorrer a chamada sucessão real, isto é quando o sucessor transfere à propriedade imobiliária, tornando legalmente o responsável pelos o tributos que incidiram ou que venham a incidir sobre o imóvel.

O art. 130 do CTN, preceitua da seguinte forma: o adquirente de bens imóveis fica automaticamente responsável pelos tributos que incidam ou incidirem sobre o bem adquirido e que tenham como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a sua posse.

No art. 131 do CTN estabelece os responsáveis der fato:

1-           O sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos  devidos pelo de cujus até a data da  partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação. Em outras palavras, o que pode ocorrer nesse episódio são os herdeiros não receberem nada, quando são insuficientes os bens para efetuar o pagamento dos créditos tributários. 

2-           O adquirente ou remitente (entendido este como aquele que der quitação à dívida e recuperar o bem) pelos tributos relativos ao bem etc.

 Existe ainda no caso de sucessão da pessoa jurídica, quando duas ou mais pessoas se fundem para surgir outra; ou no caso de transformação de uma transformação, uma pessoa jurídica limitada se transforma em uma sociedade anônima,; ou no caso de incorporação, quando uma pessoa jurídica compra e incorpora ao seu quadro social o patrimônio de outra ou de outras pessoas; e na cisão, caso em que uma pessoa jurídica se subdivide, nascendo daí duas ou mais empresas, conforme estabelece o art. 132 do CTN. Toda via fica estabelecido que todas sucessoras são responsáveis pelos tributos devidos pelas antecessoras.  

No caso de extinção das pessoas jurídicas, quando o sócio for substituído por outro remanescente ou espolio, com a exploração da mesma atividade, os sucessores serão responsáveis pelos tributos devidos pelos antecessores.

Se ocorrer aquisição de estabelecimento ou fundo de comercio pela pessoa natural ou jurídica, o adquirente respondera pelo os tributos devidos pelo  estabelecimento adquirido fincando da seguinte forma:

1-           Integralmente, se o alienante cessar a exploração do comercio, industriais ou atividade;

2-           Subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses.

3-           No mesmo ou em outro ramo de comercio, indústria ou profissão conforme preceitua o art. 133 do CTN.

Por fim em caso de aquisição de fundo de comercio, quotas sociais, incorporações, fusão etc. a melhor forma é fazer um levantamento tributário na empresa que pretende adquirir, antes de realizar o negocio, já que essa responsabilidade é legal, pois, mesmo constatando do contrato de cessação a responsabilidade dos vendedores, tal clausula não tem qualquer validade em relação ao poder tributário.

           

RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS

            A responsabilidade tributária de terceiros, diz o CTN em seu art. 134, decorre da impossibilidade de se exigir o cumprimento da obrigação principal do contribuinte, respondendo subsidiariamente  o responsável apenas nos casos em que participar   do fato gerador ou quanto a ele tenha se omitido indevidamente.

I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;

II - os curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados  ou curatelados;

III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;

IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;

V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;

VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de  ofício, pelos tributos devidos sobre os  atos praticados por eles, ou perante eles, em  razão do seu ofício;

 VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.

 Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório.

 Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com  excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:

I - as pessoas referidas no artigo anterior;

II - os mandatários, prepostos e empregados;

III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.

Fica incluso no contexto todas as pessoas enumeradas no art. 134 do CTN, alem de mandatários (procuradores), prepostos e empregados e de diretores, gerentes ou representantes de pessoa jurídicas de Direito privado.

 

RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÕES

A responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção  do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato. As  infrações dividem-se e regulamentares, com repercussão apenas civil ou pecuniária; e infrações de caráter penal, aplicando punição severa o infrator que vem cometer algum tipo de delito contra a ordem tributaria.

Para algumas penas as infrações são de natureza administrativa, culminando na aplicação de sanções fiscais (multas) pelo descumprimento de obrigações tributárias. Convém ressaltar que, em casos excepcionais, é possível o cancelamento da multa, nas ocasiões em que reste configurada a boa-fé do contribuinte.

O artigo 137, CTN, porém trata de um tipo diverso de responsabilidade, conforme se percebe, abaixo:

 

Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente:

I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato,  função, cargo ou emprego, ou no  cumprimento de ordem expressa emitida por quem de  direito;

II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar;

III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:

a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem;

b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores;

c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas.

 

A redação do artigo acima transcrito dá especial relevo à intenção do agente, traduzindo, nitidamente, casos de responsabilidade subjetiva que constituem, desta forma, exceções à regra geral previamente exposta. O inciso I aborda infrações penais, fazendo menção ao exercício regular  que “está relacionado com o elemento subjetivo e com a consciência de antijuridicidade do ato”.  Esse caráter subjetivo fica ainda mais evidente nos demais incisos, que aludem ao dolo específico – afastando, desta forma, o princípio geral contido no artigo 136 do CTN.

Ainda na temática da responsabilidade por infrações, cumpre discorrer acerca da denúncia espontânea, que está prevista no artigo 138 do CTN:

           

Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.

Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.

 

Trata-se, assim, de situação em que o próprio sujeito passivo decide reconhecer e confessar a infração por ele cometida. Esta confissão, como estabelece o artigo, deve ser espontânea e, evidentemente, anterior ao início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização nesse sentido.

O infrator que confessar espontaneamente será beneficiado com a exclusão das multas administrativas, devendo, porém, pagar o tributo devido, de maneira integral e imediata, acrescido de juros e correção monetária.

 

CRÉDITO TRIBUTÁRIO E CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

O crédito tributário está elencado no artigo 139 do CTN, portanto o reza o referido artigo que: “O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta”.

No entanto o crédito tributário nada mais é do que a própria obrigação tributária principal formalizada pelo lançamento, ou seja, tornada líquida e certa pelo lançamento.

Contudo ao dizer que o crédito tributário decorre da obrigação principal, este artigo sugere que o crédito tributário sucede temporalmente à obrigação tributária, isto é, que primeiro surge a obrigação tributária, e só depois o crédito tributário passa a existir. Essa mesma idéia é transmitida pela parte final do artigo 140, ao referir-se à obrigação tributária que dá origem ao crédito tributário.

Ocorre, porém, que a esse direito que surge concomitantemente com a obrigação principal do sujeito passivo, o CTN não dá o nome de crédito tributário, a não ser depois que venha a ser constituído pelo lançamento, como dirá no artigo 142 quando falarmos sobre a constituição do crédito tributário.

Como nos ensina o Mestre Hugo de Brito Machado em sua obra Comentários ao Código Tributário Nacional, sobre o tema em questão, vejamos:

 

No Direito Tributário, a ocorrência do fato gerador do tributo faz nascer o vínculo obrigacional tributário, que o Código Tributário Nacional denomina de obrigação. Esse vínculo surge mas fica a depender da identificação de seu sujeito passivo e da quantificação de seu objeto ou conteúdo econômico. Com o lançamento, que estudaremos em comentários ao artigo 142, tem-se identificado o sujeito passivo da obrigação e devidamente quantificado o seu conteúdo econômico. O vínculo obrigacional então muda de nome, passando a denominar-se crédito tributário. A obrigação, exatamente porque ainda não identificado o seu sujeito passivo, nem devidamente quantificado o seu objeto, não é líquida, nem certa, e nem, por isto mesmo, exigível.

 

Isso quer dizer que, na concepção do CTN, o crédito tributário só vai existir num momento posterior ao da ocorrência do fato gerador, quando se efetivar o lançamento. Somente nesse contexto é que é possível dizer que o crédito tributário decorre da obrigação principal, ou que nela tem origem, pois, como se viu, ambos decorrem da ocorrência do fato gerador da obrigação. 

De qualquer modo, porém, o direito do sujeito ativo, mesmo após o lançamento, quando assume a designação formal de crédito tributário, continua sendo, na essência, a própria obrigação principal do sujeito passivo, e, por isso, o artigo esclarece, na parte final, que ambos, crédito tributário e a obrigação tributária, possuem a mesma natureza, reforçando o que estabelece o artigo 113 § 1º do CTN, no sentido de que esta se extingue juntamente com aquele. A constituição do crédito tributário não importa, na verdade, a criação de um direito novo, mas de simples agregação de eficácia executiva a um direito já preexistente, mas somente depois de serem observados os artigos 201 e seguintes do CTN.

Passamos agora a ver alguns conceitos de Doutrinadores:

Para Fábio Fanucchi, a obrigação tributária sempre precede a constituição do crédito tributário, assim vejamos:

 

A obrigação tributária se constitui pela ocorrência do fato gerador, antecedendo o crédito tributário no tempo, em qualquer hipótese. Não há possibilidade de o crédito tributário preceder a obrigação, tanto que, como se viu, ou longo, não interessando sua mensuração, em que existe a obrigação sem existir o crédito que lhe corresponde. Vale dizer, a obrigação existe independentemente do crédito, mas este depende sempre daquela.

 

No mesmo sentido nos ensina o ilustríssimo Professor Kiyoshi Harada:

 

O crédito tributário nada mais é do que a conversão dessa obrigação ilíquida em líquida e certa, exigível no prazo estatuído na legislação tributária.

 

Contudo diz-se que o crédito tributário está regulamente constituído quando, observados as normas procedimentais aplicáveis, torna-se o lançamento definitivo na esfera administrativa. Referindo-se ao crédito tributário regularmente constituído, o artigo reporta-se à regularidade procedimental, quer dizer, reporta-se ao crédito tributário como expressão formal resultante do lançamento tributário levado a efeito pela autoridade administrativa.

Quanto à constituição do crédito tributário reza o artigo 142 do CTN que:

 

Art. 142 – Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

 

Diz o CTN que compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito pelo lançamento. Isto exclui a possibilidade de ser o lançamento feito por qualquer autoridade que não seja a administrativa, que consubstancia o exercício da função típica da Administração Pública.

Como o lançamento é atividade privativa da autoridade administrativa, exclui-se a possibilidade de utilização do processo de conhecimento pela Administração Pública com o objetivo de ver constituído um crédito tributário, salvo se a origem do crédito se der por auto de infração.

A atividade do lançamento, que é obrigatória e vinculada, tem-se por concluída com a notificação do resultado ao sujeito passivo, quando então opera-se a constituição definitiva do crédito tributário.

A esse direito, dotado de exigibilidade, e que se caracteriza como verdadeira pretensão, o CTN dá a especial designação de crédito tributário. Constituir o crédito tributário, então, não tem outro sentido senão o de determinar a certeza e a liquidez da dívida e, assim, conferir exigibilidade ao direito do sujeito ativo.

Vê-se, então, que a constituição do crédito tributário tem como resultado a constituição do título executivo na sua materialidade. Por isso, pode-se dizer que o lançamento, ao constituir o crédito tributário, está constituindo materialmente o título executivo extrajudicial da Fazenda Pública.

 

Lançamento

O lançamento é ato administrativo vinculado nos termos da lei tributária, onde o fisco declara a obrigação tributária (relação de débito) e constitui o crédito tributário (relação de responsabilidade).

O lançamento deve reportar-se à lei que vigia ao tempo do fato gerador, aplicando-a. Conseqüentemente a sua função não criadora, mas sim declaratória do seu prévio existir.

Sua previsão legal encontra-se no artigo 142 do Código Tributário Nacional assim insculpida:

 

Art. 142 – Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendende a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caos, propor aplicação da penalidade cabível.

Parágrafo Único – A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

 

Segundo Alberto Xavier a definição legal de lançamento tem alguns defeitos, pois: “lançamento ao invés de procedimento é um ato jurídico, mais especificamente um ato administrativo que conclui aquele procedimento”.

O Fisco não pode escolher discricionariamente na esfera administrativa, por conveniência e oportunidade, se realiza ou não o procedimento de lançamento. O Sujeito Ativo deve seguir a estrita determinação legal sempre que ocorrer o fato imponível (fato gerador).

O princípio da relação tributária se dá pela ocorrência do fato gerador que para Geraldo Ataliba melhor seria denominado fato imponível de forma tal que “o fato imponível, que há de ser um fato concreto, ocorrido hic et nunc, o mundo fenomênico, como acontecimento fático, sensível, palpável, concreto, material, apreensível e que corresponde à “imagem abstrata” como diz A. D. Giannini que dele faz a lei.”

Através do lançamento o sujeito passivo vai: verificar a ocorrência do fato gerador (fato imponível), determinar a matéria tributável, calcular o montante devido, identificar o sujeito passivo e sendo o caso propor aplicação de penalidade cabível. Tal procedimento tem sua base legal no artigo 142 da Lei 5.172/66 – Código Tributário Nacional, sendo importante salientar que se trata de atividade administrativa vinculada e obrigatória.

Acerca da constituição do crédito tributário pelo lançamento é importante termos em mente a lição de Leandro Paulsen que em sua obra Direito Processual Tributário diz:

 

A autoridade Fiscal que verificar a ocorrência de infração à legislação tributária, procederá ao lançamento do tributo devido e da multa de ofício. A denominação do documento que formaliza a constituição do crédito é irrelevante. No âmbito da SRF, temos o Auto de Infração. No âmbito da Extinta Secretaria de Receita Previdenciária tínhamos a Notificação Fiscal de Lançamento de Débito – NFLD. E outras denominações podem existir por força da legislação tributária. Importa é que o documento contenha os requisitos exigidos por lei.

 

Para a doutrina majoritária a natureza do lançamento tributário é declaratória, segundo a qual o lançamento apenas modifica, altera ou extingue o direito preexistente, conferindo-lhe liquidez e exigibilidade. Produz efeito declaratório do direito, tornando-o exercitável ou desencadeando efeito extintivo, nunca, porém, constitutivo.

Segundo Hugo de Brito Machado o “procedimento corresponde ao procedimento da liquidação” da obrigação tributária.

O dever atribuído ao fisco para efetuar o lançamento, cria duas relações jurídicas: uma entre a própria Administração e o Fisco, a quem compete, por disposição legal, a obrigação de efetuar o lançamento; outra, entre o Fisco e o Sujeito Passivo, onde o Fisco tem o direito de efetuar o lançamento. O descumprimento do dever de lançar ocasiona responsabilidade prevista no parágrafo único do artigo 142 do CTN. Se o mesmo não exerce o seu poder de lançar fica sujeito à decadência, conforme os artigos 173 e 150 do CTN.

O lançamento torna-se eficaz quando o sujeito passivo for notificado. 

 

MODALIDADES DE LANÇAMENTO

O lançamento apresenta três modalidades, quais sejam: por declaração ou misto, de ofício e por homologação.

O artigo 147 do CTN traz o lançamento por declaração também conhecido por lançamento misto, assim chamado por levar em consideração o aspecto subjetivo, considerando as pessoas que nele cooperam. Nessa modalidade as informações são prestadas pelo sujeito passivo (obrigações acessórias).

Barbosa Nogueira destaca três fases em que de um modo geral estrutura a elaboração desta modalidade de lançamento: a declaração, as apreciações e a fixação do lançamento.

O sujeito passivo tem o dever de entregar sua declaração cujo conteúdo esclarece se o crédito tributário é reconhecido por ele e em que quantia. A finalidade é informativa.

O lançamento de ofício ou direto pode ser feito pela autoridade independentemente de provocação e da colaboração do sujeito passivo. Em alguns casos pode ser a modalidade normal de lançamento do tributo, sendo também a modalidade pela qual pode ser feita a revisão de qualquer outra modalidade de lançamento anteriormente efetuada.

Sua previsão legal no artigo 149 trazendo taxativamente todos os casos de lançamento de ofício.

Finalmente temos a terceira modalidade de lançamento que é por homologação. Nesse tipo de lançamento o sujeito passivo é quem verifica a ocorrência do fato gerador (fato imponível) faz o registro em seus livros fiscais, recolhe o tributo devido, tendo o fisco a possibilidade de verificar, mais tarde, a veracidade dos dados e o valor do pagamento. Caso não o faça dentro do prazo estabelecido em lei aquele lançamento realizado pelo sujeito passivo estará homologado tacitamente.

Dino Jarach diz que lançamento só pode ser praticado pelo Estado. Assim todo e qualquer ato realizado pelo sujeito passivo a fim de auxiliar o trabalho do fisco, seja no lançamento misto, nos atos que antecedem o lançamento por homologação, são considerados meros atos de colaboração.

O artigo 150 do CTN traz a modalidade de lançamento por homologação.

Geraldo Ataliba esclarece que:

 

[...] o lançamento por homologação – impropriamente chamado de autolançamento – ocorre quando a lei atribui ao sujeito passivo a incumbência de todo o preparo material e técnico do ato, que, destarte, se traduz a uma simples homologação. O lançamento persiste sendo ato privativo do fiscal. O contribuinte é mero preparador. O lançamento, propriamente dito, no caso, consiste na homologação.

 

 Nessa modalidade de lançamento o sujeito passivo antecipa o pagamento do tributo, sem que o fisco examine-o previamente.

Quando o fisco analisa o ato realizado pelo sujeito passivo, e realiza a sua homologação, aceitando os registros realizados pelo contribuinte, opera-se simultaneamente a homologação e a extinção do crédito tributário, conforme preceitua o §1º do artigo 150 do CTN.

Caso o lançamento realizado pelo sujeito passivo não seja homologado pelo fisco, remanesce a obrigação tributária não sendo considerados os dados fornecidos pelo sujeito passivo, restando o crédito tributário a ser adimplido, deduzidos os valores anteriormente pagos.

O prazo para que o fisco realize a homologação descrita no artigo em voga é de cinco anos, ressalvados os casos de dolo, fraude ou simulação.

 

SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

São formas de suspensão da exigibilidade do credito tributário, Art. 151, a saber (os dois últimos incisos são os acrescentados pela LC nº 104/2001):

 

Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:

I – moratória;

II – o depósito do seu montante integral;

III – as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo;

IV – a concessão de medida liminar em mandado de segurança.

V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial;

VI – o parcelamento

 

Analisando o CTN em seu art. 151, alterado pela Lei Complementar nº 104/2001, a seis formas que uma vez ocorridas, impedem a fazenda pública de iniciar atos de cobrança do crédito tributário, ou quando já iniciado, prosseguir com sua execução.

As formas que constituem a suspensão da exigibilidade do crédito podem, ocorrer antes do início do lançamento, depois do início e antes de seu término, ou, ainda, depois da notificação do lançamento ao sujeito passivo.

A Lei 9.430/1996, prevê que a autoridade competente poderá realizar o lançamento, mesmo após a ocorrência de uma das situações de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, afim de se impedir a decadência, desta forma, o que se impede é que a fazenda execute os atos de cobrança do crédito enquanto sua exigibilidade encontra-se suspensa, mas ela não fica impedida de proceder ao lançamento, uma vez que ele é indispensável para evitar a ocorrência da decadência conforme relatado anteriormente.

O art. 140 do CTN, disciplina que a suspensão da exigibilidade do crédito tributário não interfere na obrigação tributária que lhe constituiu, desta forma podemos concluir que uma vez extinta a causa suspensiva, o crédito tributário volta a ser imediatamente exigível, devendo a administração iniciar quando não iniciado ou prosseguir quando já iniciado a cobrança do crédito, mediante execução judicial, quando esta for necessária.

E necessário ressaltarmos que a interpretação das formas de suspensão do crédito tributário, deve ser feira de forma literal, assim preconizado pelo art. 111 do CTN, bem como, a não dispensa do cumprimento das obrigações tributárias acessórias. (art. 151, parágrafo único).

 

Moratória

A moratória e um dispositivo legal previsto no código tributário nacional como uma das formas de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, este instrumento historicamente vem sendo utilizados pelo governo para auxiliar os contribuintes em momentos de crise como o que o país se depara no momento. Este subsidio instituísse pela dilatação do prazo para pagamento de uma divida, já vencida ou a vencer.

Tal instrumento, salvo disposição em contrario, abrangera apenas os créditos definidamente constituídos, na data da lei que a concede ou cujo lançamento já tenha se iniciado, não sendo possível alcançar os créditos que até a data não tenha sido iniciado os procedimentos que vincule a sua data de concessão. “A moratória não aproveita aos casos de dolo, fraude ou simulação do sujeito passivo ou terceiro em benefício daquele” (art. 154, parágrafo único do CTN).

O diploma legal da moratória preconiza que sua concessão poderá ocorrer em caráter geral ou individual, desde que especifique: (I) - o prazo de duração do favor; (II) - as condições da concessão do favor em caráter individual; (III) - sendo caso: a) os tributos a que se aplica; b) o número de prestações e seus vencimentos, dentro do prazo a que se refere o inciso I, podendo atribuir a fixação de uns e de outros à autoridade administrativa, para cada caso de concessão em caráter individual; c) as garantias que devem ser fornecidas pelo beneficiado no caso de concessão em caráter individual. (CTN, art. 153).

A moratória de caráter geral deverá ser concedida pela pessoa política competente para instituir o tributo, assim preconizado pelo art. 152, I, “a” do CTN, neste diapasão, caso tenhamos uma moratória relativa ao ISSQN dos contribuintes domiciliado em determinado município, cujo serviço segundo a LC. 106/03 determinar que o mesmo seja devido no município onde a empresa esteja sediada, somente ele poderá instituir a moratória para esse tributo, não cabendo a outros municípios concedê-ló, isso porque a estrutura federativa determinada por nossa constituição federal, autorga autonomia aos entes federados, não extrapolem a competência tributaria do outro.

O art. 152, I, “a”, do CTN, assevera que a moratória poderá ser concedida em caráter geral pela União, quando a tributos de competência tributaria dos estados e municípios, desde que seja concedido simultaneamente aos tributos federais, nos dando uma idéia de contradição aos princípios constitucionais, preconizados pela CF/88. Contudo o professor Hugo de Brito Machado Segundo, em seu livro Direito tributário e financeiro, nos ensina que, a partir de um exame mais cuidadoso, revela que não é assim. A citada disposição e perfeitamente aceitável, na proporção em que condiciona a moratória geral de tributos estaduais e municipais, concedida pela união, á abrangência também do tributos federais, uma vez que uma moratória de tamanha abrangência não discriminar os demais entes federados em relação a União, considerá-la invalida implicaria considerar inconstitucional toda a legislação federal, que cuida da “recuperação judicial” das empresas.

A moratória de caráter individual deverá ser concebida através de despacho da autoridade administrativa competente, respeitando às condições para sua concessão, autorizadas por lei. A concessão da moratória individual não gera direito adquirido, podendo ser revogada de oficio quando apurado que o beneficiário: Não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições; não cumpriu ou deixou de cumprir os requisitos.  Nestes casos, será cobrado o crédito e mais juros de mora, e a revogação só pode ocorrer antes da prescrição. Se for caso de dolo ou simulação ainda haverá penalidade e não será computada a prescrição se a revogação não ocorrer até esse prazo (art. 155, I, II e parágrafo único do CTN).

O fisco poderá eventualmente exigir o fornecimento de garantias para concessão da moratória individual, ocorrente tal situação mais freqüentemente no âmbito do parcelamento do INSS, não se constituindo nenhuma irregularidade neste procedimento, uma vez que: (I) – haja expressa previsão legal autorizando a exigência da garantia; e (II) – a garantia seja exigida como condição para a concessão da moratória, e não como condição para que sejam respeitados os efeitos legais de uma moratória já concedida.

Roque Antonio Carrazza afirma que a concessão pela União a tributos dos outros entes da federação é inconstitucional, pois ofende ao princípio federativo e princípio da autonomia estadual, distrital e municipal.

Diante do exposto, concluímos que a exigência do crédito tributário pode ser suspensa em razão do previsto no artigo 151, do Código Tributário Nacional, o que é positivo, pois tal previsão pode ajudar a evitar injustiças como a cobrança de tributos indevidos. Seria incompreensível conceber a idéia de que um indivíduo sem dever determinado tributo seria obrigado a ter contra si a interposição de uma execução fiscal. Em casos assim, valendo-se dos meios previstos nos incisos do citado artigo, o sujeito passivo da obrigação tributária poderá afastar equívocos que certamente geram grandes transtornos. Portanto, os casos de suspensão do crédito tributário constituem formas de garantir a tranqüilidade da população contribuinte, pois colaboram para dificultar a ocorrência de enganos ou eventualmente abusos por parte do sujeito ativo da obrigação tributária. Através dos mecanismos para suspensão da exigência do crédito tributário o contribuinte permanece mais resguardado de seus direitos.

Diz-se suspenso o crédito tributário quando o mesmo não pode ser exigido em função da ocorrência de alguns fatos, tais como: a impugnação administrativa da exigência fiscal, o depósito integral do seu valor, existência de medida liminar em mandado de segurança, ou mesmo antecipação de tutela.
Na extinção, o Fisco não mais poderá exigir qualquer valor, pois não mais existe. A extinção pode se dar em função do pagamento, compensação, remissão, conversão do depósito em renda, decadência, prescrição, consignação em pagamento.
Por último, existe sim a possibilidade de suspensão do crédito na esfera administrativa. São causas de suspensão: a moratória, as reclamações e os recursos administrativos.

 

 

 

A EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

A Extinção do Crédito Tributário é qualquer ato ou fato jurídico que faça desaparecer a obrigação respectiva existente na relação instituída entre sujeito passivo e sujeito ativo na constituição do Crédito.

Os Casos de Extinção do Crédito estão arroladas no art. 156 do CTN, quais sejam:

I – o pagamento:

Significa extinção de obrigação por seu cumprimento, ao passo que, em seu sentido restrito, é sinônimo de execução da obrigação, cujo objeto é a soma de dinheiro, isto é, satisfação de uma obrigação pecuniária.

É a forma mais óbvia, comum e antiga de extinção da obrigação, de qualquer  obrigação.

O art. 162 do CTN especifica as maneiras como o pagamento pode ser efetuado:

I – em moeda corrente, em cheque ou vale postal;

II – nos casos previstos em lei, em estampilha, em papel selado, ou por meio de processo mecânico.

II – a compensação:

A compensação é uma das modalidades de extinção do crédito tributário (art. 156, II, do CTN), ela ocorre quando duas pessoas forem ao mesmo tempo credor e devedor de obrigações, uma com a outra, operando-se a extinção até onde se compensarem. O Código Tributário acolheu o instituto, com algumas particularidades, dispondo no seguinte sentido: "A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública".

Assim, são requisitos essenciais da compensação tributária: autorização legal, obrigações recíprocas e específicas  entre o Fisco e o contribuinte e dívidas líquidas e certas.

III - a transação:

Transação é a fórmula extintiva de obrigações mediante concessões recíprocas. Pressupões um litígio entre as partes, bem como a existência de ônus e vantagens recíprocas. Enfim, é um “acordo” para pôr fim a um litígio.

O próprio art. 171 do CTN define a transação quando diz que “a lei pode facultar, nas condições que estabeleçam, aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária celebrar transação que, mediante concessões mútuas, importe em terminação de litígio.

A autoridade competente para autorizar a transação deve ser sempre prevista em lei.

IV - a remissão:

Remissão é sinônimo de perdão, significa ato de remitir ou perdoar uma dívida. Não se confunde com remição, que significa ato de remir, de resgatar uma dívida. O art.172 do CTN prescreve que a lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário atendendo:

I – à situação econômica do sujeito passivo

II ao erro ou ignorância excursáveis do sujeito passivo, quanto à matéria de fato;

III – à diminuta importância do crédito tributário

VI – a considerações de equidade, em relação com as características pessoais ou materiais do caso

VII – a condições peculiares a determinada região do território da entidade tributante

Cumpre ressaltar que a autorização legislativa não pode deixar a critério subjetivo da autoridade administrativa conceder ou não a remissão. A lei há de estabelecer critérios objetivos mesmo porque, em matéria de tributação, tanto sua cobrança, quanto sua dispensa só se opera por meio de ato administrativo vinculado.

 V – a prescrição e a decadência:

è    Decadência

Doutrinariamente, a decadência é conceituada como sendo o perecimento do direito por não ter sido exercitado dentro de determinado prazo. É um prazo de vida do direito. Não comporta suspensão nem interrupção. É irrenunciável e deve ser pronunciado de ofício. Se existe um interesse público em proteger o direito do sujeito ativo, decorrido determinado prazo, sem que o mesmo exercite esse direito, passa a ser de interesse público que o sujeito passivo daquele direito não mais venha a ser perturbado pelo credor a fim de preservar a estabilidade das relações jurídicas.

è    Prescrição

Prescrição é a perda do direito à ação pelo decurso do tempo. É um prazo para o exercício do direito. Comporta suspensão e interrupção. É renunciável e deve ser argüida pelo interessado, sempre que envolver direitos patrimoniais. Como decorrência da difusão da teoria autonomista da ação, surgiu o conceito de pretensão, que no dizer de Carnelutti, citado por Frederico Marques, nada mais é do que a exigência de subordinar o interesse alheio ao interesse próprio Daí o conceito de lide como uma pretensão resistida. Se o devedor não opuser resistência à pretensão do credor, o conflito de interesses se comporá amigavelmente, não dando ensejo à lide a ser dirimida pelo Judiciário. Daí, também, a moderna doutrina no sentido de que tanto a prescrição como a decadência atingem a pretensão, que não se confude com a ação e nem com o direito .

No direito Tributário, a distinção entre prescrição e decadência não oferece maiores dificuldades porque existe o lançamento, que serve de marco divisor entre um e outro instituto. Constituído o crédito tributário pelo lançamento, cessa a obrigação de decadência para iniciar-se a cogitação da prescrição. Onde termina a primeira, começa imediatamente a segunda.

VI – a conversão do depósito em renda:

Ocorre quando o sujeito passivo, para discutir, deposita o valor integral. Pode ser decorrente de exigência legal, como condição para o recurso, ou, ainda, poderá ser o depósito efetuado espontaneamente, somente para evitar a contagem dos juros e da correção monetária.

Poderá ocorrer a conversão do depósito em renda em duas hipóteses:

1 – Quando o contribuinte, a qualquer tempo, desiste da ação ou do recurso e pede a sua conversão

2 – Quando a decisão é desfavorável ao contribuinte, depois de transitada em julgado, a administração pública pede a conversão do depósito em renda e assim extingue o crédito tributário.

VII – o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no art. 150 e seus §§ 1º e 4º:

Nos casos de tributos sujeitos ao lançamento por homologação, o contribuinte calcula o montante do tributo devido e recolhe antecipadamente aos cofres públicos.

Sobre a importância paga ocorre a extinção do crédito tributário e com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, extingue-se definitivamente o crédito e considera-se homologado o lançamento.

VIII- a consignação em pagamento, nos termos do disposto no §2º do art. 164:

As hipóteses em que o sujeito passivo poderá consignar a importância correspondente ao crédito tributário são as seguintes:

I-             De recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo, de penalidade, ou cumprimento de obrigação acessória;

II-           De subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas sem fundamento legal;

III-          De exigência, por mais de uma pessoa jurídica  de direito público, de tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador.

Julgada procedente a ação de consignação, converte-se o valor consignado em renda e extingue-se o crédito tributário. No caso de improcedência total ou parcial, o valor consignado, ou a diferença, será cobrado com acréscimo dos juros  de mora, correção monetária e demais penalidades normalmente cabíveis.

IX – a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória:

Quando a decisão for desfavorável ao contribuinte, este sempre terá portas abertas para propor ação anulatória, ou, ainda, esperar o executivo fiscal e, oferecendo bens à penhora, embargar a execução e discutir judicialmente, devolvendo todas as matérias para discussão.

Quando o próprio órgão administrativo julgador de última instância, reconhecendo o direito do contribuinte, dá-lhe ganho de causa, não há que se falar em decisão reformável ou recorrível.                                                     

X – a decisão judicial passada em julgado:

Decisão judicial passada em julgado é aquela que se tornou imutável, quer por renúncia aos recursos cabíveis, que por exaustão desses recursos. Essa decisão, também conhecida como coisa julgada, extingue o crédito tributário, porque não há mais como a Fazenda pretender sua reforma ou modificação. Essa decisão só poderá ser rescindida, através da competente ação rescisória, se presente um dos pressupostos elencados nos inciso I a IX do art. 485 do Código de Processo Civil. Contudo, a propositura dessa ação, por não ter efeito suspensivo, não altera a situação do contribuinte que teve o crédito tributário extinto. 

XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei:

Na dação em pagamento, o corre a substituição de dinheiro por coisa, no caso, por bem imóvel, para extinguir o crédito tributário. No direito civil, a datio in solutum não se limita à substituição do dinheiro por coisa. Sempre que houver a substituição do objeto original por outro, por ocasião do cumprimento da obrigação, em decorrência do consentimento do credor, haverá dação em pagamento. Assim, poderá haver substituição de uma coisa por obrigação de fazer etc. Em termos de direito tributário, só se permite a substituição do dinheiro por bens imóveis. Entretanto, pelo menos naquela hipótese prevista no art. 2º da EC nº 30, de 13/09/2000, que confere às parcelas de precatórios não satisfeitos, nos exercícios a que se referem, o poder liberatório de tributos da entidade política devedora estará havendo substituição de dinheiro por precatório, ordem de pagamento emanada da presidência do Tribunal competente. Em outras palavras, o contribuinte, devedor de tributos e ao mesmo tempo credor da Fazenda, poderá dar em pagamento seu direito de crédito, decorrente de precatório para extinguir o crédito tributário. Difere da compensação regulada pelo art. 66 da Lei nº 8.383/91 em que se opera entre tributos da mesma espécie.

 

EXCLUO DO CRÉDITO TRIBU TÁRIO

A exclusão do crédito tributário trata-se de uma concessão ou benefício concedido pelo ente competente para legislar sobre o tributo. As hipóteses em que o sujeito passivo pode estar excluído do alcance tributário estão previstas nos artigos 175 a 182 do Código Tributário Nacional.

FABRETTI esclarece tal situação expondo:

                                                                     

O crédito existe em favor da administração pública, o sujeito passivo pode realizar o fato gerador da obrigação tributaria devendo recolher o tributo, porém por meio de um benefício concedido pelo Poder Legislativo da pessoa de direito público competente para instituir e cobrar o tributo, excluído do alcance da lei tributária.

 

Conforme exposto no artigo 175 do CTN, a anistia e a isenção é que afastam a possibilidade de a Fazenda Pública exigir o tributo do sujeito passivo, porém cabe salientar que a exclusão não dispensa o cumprimento das obrigações tributárias.

 

Art. 175. Excluem o crédito tributário:

I – a isenção;

II – a anistia.

Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias, depen­dentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela conseqüente.

 

A exclusão do crédito tributário passou por uma evolução histórica, CARLOS DALMIRO, relata em seu artigo:

O privilégio tributário era decorrente do domínio político inicialmente, para, em seguida, manifestar-se em favor dos povos invasores e conquistadores em relação os conquistados, como também, em favor das classes tidas como superiores diante dos menos privilegiados desprovidos de direitos civis e políticos.

[...] Hoje em dia, a concessão de benefícios fiscais como a isenção, a anistia e a remissão, já não pode ignorar certos princípios constitucionais, como o da igualdade de todos perante a lei; sendo admitida apenas em circunstâncias excepcionais plenamente justificadas em razão de interesse maior que o da tributação.

 

A isenção do crédito tributário está regida pelos artigos 176 a 179 do CTN, ela dispensa a cobrança do tributo a que normalmente teria direito.

 

Art. 176. A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração.

Parágrafo único. A isenção pode ser restrita a determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares.

Art. 179. A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da auto­ridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para sua concessão.

§ 1º Tratando-se de tributo lançado por período certo de tempo, o despacho referido neste artigo será renovado antes da expiração de cada período, cessando automaticamente os seus efeitos a partir do primeiro dia do período para o qual o interessado deixar de promover a continuidade do reconhecimento da isenção.

§ 2º O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no artigo 155.

 

A isenção é causa excludente do crédito tributário que surge quando ocorre a incidência de um fato gerador capaz de gerar a obrigação de pagar o tributo, importante frisar que no caso da isenção o fato gerador ocorre, porém a lei determina um privilégio ao contribuinte.

Por ser decorrente de lei é preciso o preenchimento de algumas exigências, conforme expõe FABRETTI:

Quando a lei estabelecer muitas exigências para a concessão da isenção devendo o contribuinte provar que preenche todas as condições para a obtenção do benefício, ela será efetivada por despacho da autoridade administrativa competente para arrecadar e fiscalizar o tributo. Assim, o contribuinte deverá preencher documentos (requerimentos ou formulários), demonstrando que tem direito ä isenção. Por meio de um despacho da autoridade competente, está reconhecido este direito do particular.

Há que se observar que isenção, imunidade e não incidência não se confundem. No primeiro caso ocorre o fato gerador, porém a lei apresenta algumas características que quando ocorridas e apresentadas permitem a sua isenção. No caso da não incidência, refere-se a não apresentação do ato como fato gerador da obrigação. A imunidade por sua vez é criada pela Constituição que dá privilegio a determinada categoria ou pessoas, sobre essa distinção expõe Hugo de Brito:

 

[...] Isenção é a exclusão, por lei, de parcela da hipótese de incidência, ou suporte fático da norma de tributação, sendo objeto da isenção a parcela que a lei retira dos fatos que realizam a hipótese de incidência da regra de tributação. A não incidência, diversamente, configura-se em face da própria norma de tributação, sendo objeto da não incidência tods os fatos que não estão abrangidos pela própria definição legal da hipótese de incidência.

Imunidade é o obstáculo criado por uma norma da Constituição que impede a incidência de lei ordinária de tributação sobre determinado fato, ou em detrimento de determinada pessoa, ou categoria de pessoas. [...] se há imunidade, a lei tributaria não incide, porque é impedida de fazê-lo pela norma superior, vale dizer, pela norma da Constituição.

 

A anistia exclui as infrações que punem o descumprimento das obrigações tributárias, sobre isso, descreve o artigo 180 do CTN:

 

Art. 180. A anistia abrange exclusivamente as infrações cometidas anteriormente à vigência da lei que a concede, não se aplicando:

I – aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que, mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefício daquele;

II – salvo disposição em contrário, às infrações resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas.

 

Aduz HARADA sobre a anistia:

 

[...] a anistia extingue a punibilidade das infrações fiscais, vale dizer, exclui a dívida penal tributária. [...] não são passíveis de anistia os atos qualificados em lei como crimes ou contravenções, bem como aqueles praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo por terceiro em benefício daquele.

 

Assim observa-se que trata-se de uma exclusão relativa a penalidades pecuniárias advindas dos cometimentos de infrações a legislação tributaria, o legislador apresenta a impossibilidade do lançamento dessa constituição de crédito, como refere-se a perdão, a anistia trata com exclusividade das infrações cometidas antes da vigência da lei. FABRETTI apresenta significativa explanação:

A anistia significa a dispensa de penalidade sobre a ausência de recolhimento do tributo. Com a concessão de anistia, o tributo continua sendo devido pelo contribuinte e, portanto, deve ser pago, porém será excluída a aplicação das penalidades aplicáveis à ausência total ou parcial do recolhimento.

 

Mesmo atingindo a penalidade pecuniária, não se trata de dispensa de crédito tributário, mas de multa pecuniária.

 

AS GARANTIAS E OS PRIVILÉGIOS DOS CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS

As garantias e privilégios dos créditos tributários são disciplinados pelos artigos 183 a 193 do Código Tributário Nacional. Preliminarmente, perfaz-se necessário salientar os institutos supramencionados são diferentes em sua conceituação e essência, entretanto, por vezes a distinção não se apresenta nítida, o que comumente dificulta o entendimento.

A diferença entre os institutos a epígrafe pode ser sistematizada na forma abaixo:

Garantia – É um instituto ligado a satisfação do crédito tributário.  Conforme a lição do professor Hugo de Brito Machado “garantia é o meio ou o modo de assegurar o direito”.

Privilégio – Está diretamente ligado a idéia de concurso de créditos tributário. É possível o entendimento de que o privilégio é a preferência de que goza o crédito tributário em relação a outras espécies de crédito.

As características dos institutos acima são explicitadas trazendo-se a baila o ensinamento basilar de Paulo de Barros Carvalho, ipsis litteris:

 

Por garantias devemos entender os meios jurídicos assecuratórios que cercam o direito subjetivo do Estado de receber a prestação do tributo. E por privilégios, a posição de superioridade de que desfruta o crédito tributário, com relação aos demais, excetuando-se os decorrentes da legislação do trabalho. Vê-se aqui, novamente, a presença daquele princípio implícito, mas de grande magnitude, que prescreve a supremacia do interesse publico.”

 

O Código Tributário Nacional prevê que as garantias que ele enumera para os créditos tributários não são suficientes para que se excluam outras que sejam expressamente previstas em lei em função da natureza ou das características do tributo a que se refiram. Ainda, é mister notar que a instituição de uma garantia especial a um credito tributário, seja ela real ou fidejussória, não altera sua natureza e desta forma não é possível o entendimento de que um crédito especialmente garantido possa transmudar-se para um crédito hipotecário, cambiário, etc.

É interessante notar que um imposto, criado por lei, pode ter a seu favor garantias outras que superem as garantias pré-estabelecidas no CTN. A possibilidade de instituição de garantias para um determinado imposto é justificada pela função basilar do Poder Público enquanto busca a realização das finalidades públicas e desta forma o legislador tributário entendeu que o crédito tributário teria instituído a seu favor uma série de garantias enumeradas apenas de forma enumerativa porque as contingências sociais podem admitir uma ampliação das garantias, que podem ser de natureza civil e comercial.

A lei federal que instituiu o imposto sobre o gado não houve por bem tratar de assegurar de uma maneira mais ampla o crédito tributário porque não instituiu em seu corpo qualquer garantia especial quanto ao tributo.

É imperioso concluir que as únicas garantias que o imposto do gado tem a seu favor são as enumeradas no Código Tributário Nacional.

Pode, portanto, o legislador federal, estadual ou municipal, estipular garantias para o crédito tributário, além das previstas no CTN.

O Direito que tem a Fazenda Pública de exigir o crédito tributário prevalece sobre os interesses dos particulares, exceto em relação aos créditos trabalhista. Respondem pelo crédito tributário tanto os bens quanto as rendas do sujeito passivo, do espólio e da massa falida (mesmo bens hipotecados ou penhorados, ou com cláusula de impenhorabilidade absoluta decorrente da lei).

 

Art. 184 do CTN: Sem prejuízo dos privilégios especiais sobre determinados bens, que sejam previstos em lei, responde pelo pagamento do crédito tributário a totalidade dos bens e das rendas, de qualquer origem ou natureza, do sujeito passivo, seu espólio ou sua massa falida, inclusive os gravados por ônus real ou cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for a data da constituição do ônus ou da cláusula, excetuados unicamente os bens e rendas que a lei declare absolutamente impenhoráveis.

 

Segundo o Art. 649 do CPC, são absolutamente impenhoráveis:



Art. 649 - São absolutamente impenhoráveis:

I - os bens inalienáveis e os declarados, por ato voluntário, não sujeitos à execução;

II - as provisões de alimento e de combustível, necessárias à manutenção do devedor e de sua família durante 1 (um) mês;
III - o anel nupcial e os retratos de família;

IV - os vencimentos dos magistrados, dos professores e dos funcionários públicos, o soldo e os salários, salvo para pagamento de prestação alimentícia;

V - os equipamentos dos militares;

VI - os livros, as máquinas, os utensílios e os instrumentos, necessários ou úteis ao exercício de qualquer profissão;
VII - as pensões, as tenças ou os montepios, percebidos dos cofres públicos, ou de institutos de previdência, bem como os provenientes de liberalidade de terceiro, quando destinados ao sustento do devedor ou da sua família;

VIII – os materiais necessários para obras em andamento, salvo se forem penhoradas;

IX – o seguro de vida;

X - o imóvel rural, até um módulo, desde que este seja o único de que disponha o devedor, ressalvada a hipoteca para fins de financiamento agropecuário.(Inciso acrescentado pela Lei no. 7.5l3, de 9.7.1986)

 

O crédito tributário prefere a qualquer outro, exceto aos da legislação trabalhista. A cobrança judicial do crédito tributário não sujeita ao concurso de credores, ou seja, não concorrem com ele outros créditos para fins de cobrança na proporção que lhes seja devido, por rateio dos bens arrecadados no curso do processo executivo. Da mesma forma, não se submete à habitação em falência, concordata, inventário ou arrolamento.

.O art. 185 do CTN foi alterado com a LC 118/2005, com modificação textual no caput e no parágrafo único, além da inserção do art. 185-A.

 

Art. 185. Presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de bens ou rendas, ou seu começo, por sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública, por crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa.

Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica na hipótese de terem sido reservados, pelo devedor, bens ou rendas suficientes ao total pagamento da dívida inscrita.

Art. 185-A. Na hipótese de o devedor tributário, devidamente citado, não pagar nem apresentar bens à penhora no prazo legal e não forem encontrados bens penhoráveis, o juiz determinará a indisponibilidade de seus bens e direitos, comunicando a decisão, preferencialmente por meio eletrônico, aos órgãos e entidades que promovem registros de transferência de bens, especialmente ao registro público de imóveis e às autoridades supervisoras do mercado bancário e do mercado de capitais, a fim de que, no âmbito de suas atribuições, façam cumprir a ordem judicial.

§ 1o A indisponibilidade de que trata o caput deste artigo limitar-se-á ao valor total exigível, devendo o juiz determinar o imediato levantamento da indisponibilidade dos bens ou valores que excederem esse limite.

§ 2o Os órgãos e entidades aos quais se fizer a comunicação de que trata o caput deste artigo enviarão imediatamente ao juízo a relação discriminada dos bens e direitos cuja indisponibilidade houverem promovido.

 

Com a nova redação dada pela LC 118 acabaram as dúvidas prevalecendo o entendimento de que a mera inscrição em dívida ativa (e não mais a propositura da ação de execução fiscal) representa o dies a quo para a etiquetagem da fraude na alienação ou oneração de bens. Esta nova regra aumenta as garantias do crédito tributário.

 

PREFERÊNCIAS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Segundo o professor Eduardo Sabagg: “O privilégio do crédito tributário é significativo, porém não é absoluto”

Conforme exposto no art. 186 do CTN, os créditos trabalhistas e aqueles decorrentes de acidente de trabalho devem ser satisfeitos com prioridade, em primeiro lugar, reservando-se valores à satisfação do pagamento de verbas oriundas de relação trabalhista.

Assim, após o direcionamento de recursos aos créditos trabalhistas e acidentários, ter-se á a satisfação do crédito tributário.

Art. 186. O crédito tributário prefere a qualquer outro, seja qual for sua natureza ou o tempo de sua constituição, ressalvados os créditos decorrentes da legislação do trabalho ou do acidente de trabalho.

Parágrafo único. Na falência:

I - o crédito tributário não prefere aos créditos extraconcursais ou às importâncias passíveis de restituição, nos termos da lei falimentar, nem aos créditos com garantia real, no limite do valor do bem gravado;

II - a lei poderá estabelecer limites e condições para a preferência dos créditos decorrentes da legislação do trabalho; e : (Redação da LC Nº 118 \ 09.02.2005)

III - a multa tributária prefere apenas aos créditos subordinados.

 

A ordem de preferência sugerida pela LC 118/2005:

A lei complementar de nº 118/2005 acresceu parágrafo único ao art. 186, criando normas especificas para o caso da falência; assim, excetuou a preferência do crédito tributário em relação aos créditos extraconcursais e às importâncias passiveis de restituição, nos termos da lei falimentar.

Quando diversos são os credores e o patrimônio do devedor se revela insuficiente para responder por todas as dividas, a regra é a do concurso, com o rateio do produto da execução na proporção do montante dos créditos. Porém, créditos há que, por serem legalmente privilegiados, não se sujeitam ao rateio, sendo pagos preferencialmente, após o que se busca satisfazer os demais credores, tal qual se dá com os créditos trabalhistas.

Havendo mais de uma pessoa jurídica de direito público com o crédito tributário a receber, verifica-se o concurso de preferências, na ordem descrita no art. 187, parágrafo único:

 

Art. 187. A cobrança judicial do crédito tributário não é sujeita a concurso de credores ou habilitação em falência, recuperação judicial, concordata, inventário ou arrolamento.

Parágrafo único. O concurso de preferência somente se verifica entre pessoas jurídicas de direito público, na seguinte ordem:

I – União e do INSS, conjuntamente e “pro rata “e suas autarquias;

II - Estados, Distrito Federal e suas autarquias, conjuntamente e pró rata;

III - Municípios,e suas autarquias conjuntamente e pró rata.

 

PREFERÊNCIA NA FALÊNCIA, NO INVENTÁRIO E NA LIQUIDAÇÃO

O Art. 188 preconiza que os créditos extraconcursais são os créditos tributários que foram criados após a abertura do processo de falência e terão preferência para recebimento.

 

Art. 188. São extraconcursais os créditos tributários decorrentes de fatos geradores ocorridos no curso do processo de falência..

§ 1º Contestado o crédito tributário, o juiz remeterá as partes ao processo competente, mandando reservar bens suficientes à extinção total do crédito e seus acrescidos, se a massa não puder efetuar a garantia da instância por outra forma, ouvido, quanto à natureza e valor dos bens reservados, o representante da Fazenda Pública interessada.

§ 2º O disposto neste artigo aplica-se aos processos de concordata.

 

O art. 188 do Código Tributário Nacional estabelece que os créditos tributários  extraconcursais,  eles não entram no concurso de preferências, pois devem ser pagos sem qualquer consideração a quaisquer outros credores.

Em síntese, por força do art. 188 do CTN, (boletim jurídico) relata que:

 

a) Os créditos tributários decorrentes de fatos geradores ocorridos depois da decretação da falência, ou de concessão da concordata, gozam de preferência absoluta, ainda que não vencidos;

b) Preferem inclusive às demais dividas da massa;

c) Para contesta-los, a massa falida ou concordatário precisa garantir a instância, o que poderá fazer depositando o valor correspondente, e se não puder garantir a instância, por esta ou outra forma, reservará bens suficientes à extinção total do crédito e seus acréscimos;

d) O representante da Fazenda Pública credora deve ser ouvido a respeito da natureza e do valor dos bens reservados.

 

Então podemos relatar que o Código Tributário Nacional disciplina a preferência de dois tipos de créditos tributários em relação ao processo de falência. No art. 186, parágrafo único, são considerados os créditos tributários decorrentes de fatos geradores acontecidos antes da falência. E no art. 188 são relatados os créditos tributários ocorridos após a abertura do processo de falência e estes terão prioridade para recebimento.

Os arts. 189 a 190 do Código Tributário Nacional definem hipóteses de preferência geral e absoluta do crédito tributário, inclusive frente aos créditos trabalhistas e os oriundos de acidentes de trabalho. Assim, os créditos tributários decorrentes de fatos geradores ocorridos no curso dos processos de inventário ou arrolamento(art. 189) e no decurso dos processos de liquidação (judicial ou voluntária) de pessoas jurídicas de direito privado (art. 190) deverão ser pagos preferencialmente a quaisquer outros créditos.

A cobrança judicial do crédito tributário não é sujeita a concursos de credores ou habilitação em falência, recuperação judicial, concordata, inventário ou arrolamento.

Art. 189. São pagos preferencialmente a quaisquer créditos habilitados em inventário ou arrolamento, ou a outros encargos do monte, os créditos tributários vencidos ou vincendos, a cargo do de cujus ou de seu espólio, exigíveis no decurso do processo de inventário ou arrolamento.

Parágrafo único. Contestado o crédito tributário, proceder-se-á na forma do disposto no § 1º do artigo anterior.

Art. 190. São pagos preferencialmente a quaisquer outros os créditos tributários vencidos ou vincendos, a cargo de pessoas jurídicas de direito privado em liquidação judicial ou voluntária, exigíveis no decurso da liquidação.

 

Segundo a nova Lei de falência 11.101/05 no. 84, V os créditos tributários podem se revestir da condição de  extraconcursaias, desde que o fato gerador tenha ocorrido no curso do processo de falência e terão preferência absoluta .

Um crédito com garantia real constituído após a decretação da falência, passa  a ser extraconcursal,.

De acordo com Führer, (2004, p. 74) “a Administração Tributária envolve a fiscalização e arrecadação de tributos. Bem como autos de infração, orientação aos contribuintes e expedição de certidões”. O CTN, nos artigos 104 a 200, 201 a 208,  trata de  matérias quase que exclusivamente procedimentais ou formais; são três aspectos fundamentais, respectivamente, para o melhor entendimento da Administração Tributária (fiscalização, dívida ativa e certidão negativa).

Sobre o tema, a Constituição Federal do Brasil  (art. 37, XXII) dispõe que as administrações tributárias dos entes políticos são atividades essenciais ao funcionamento do Estado e deverão atuar de forma integrada, inclusive com o compartilhamento de cadastros e informações, nos termos da lei ou convênio.

As administrações tributárias terão recursos prioritários para suas atividades, sendo possível, inclusive, a vinculação da receita de impostos (CF, art. 167, IV). Tais atividades devem ser exercidas por servidores de carreiras específicas.

 

Fiscalização tributária (CTN, arts. 194/200)

Rocha, elucida bem a questão da fiscalização tributária, eis:

 

O Código procurou traçar as linhas básicas a respeito dos poderes de fiscalização das autoridades administrativas, bem como seus deveres. O assunto não se exaure no CTN, restando margem para a complementação por parte das leis federal, estaduais e municipais.

 

Poderes das autoridades fiscais (art. 194, caput).

Para Rocha “O próprio CTN estabeleceu um leque considerável de prerrogativas de investigação nas mãos das autoridades fiscais em geral”. Entretanto, é razoável presumir que devido à evolução econômica, novas prerrogativas devem ser criadas para que a atividade fiscalizadora possa acompanhar tal desenvolvimento. Não podemos olvidar que, devido à variedade de tributos possíveis, atingidos às mais variadas formas de manifestação de riqueza, devam algumas prerrogativas especiais de investigação existir em função de tributos determinados.

Nesse aspecto, o caput do art. 194, do CTN, foi muito feliz em dizer que caberá à legislação tributária (federal, estadual e municipal) regular os poderes atribuídos às autoridades administrativas incumbidas da fiscalização tributária. Regula, ainda, que essas prerrogativa poderão ser estabelecidas em caráter geral, abrangendo a fiscalização de um conjunto de tributos, ou em caráter especial, abrangendo um específico tributo em função de suas peculiaridades.

 

Pessoas sujeitas à fiscalização (art. 194, parágrafo único)

À luz da CF, do CTN e da visão de autores renomados como: Rocha; Maximilianus e Maximiliano Führer; Juarez de Oliveira, Gabriel Dezen Júnior e outros, entendemos que qualquer pessoa, natural ou jurídica, ainda que não seja contribuinte, pode ser fiscalizada. Fixa-se o princípio de que a imunidade, a não-incidência ou a isenção, referem-se à incidência do tributo ou ao seu pagamento, e não à possibilidade de ser fiscalizado. Existem muitos casos de imunidade e isenção, que estão submetidos ao cumprimento de requisitos e condições.  Desta forma compete à autoridade fazendária a fiscalização a respeito do fiel cumprimento deles.

Exibição de documentos por comerciantes, industriais e produtores (art. 195, caput).

Salienta MAXIMILIANUS, Führer que:

 

[...] as autoridades fiscais têm o direito de examinar – e os comerciantes, industriais e produtores - têm a obrigação de exibir – todas as mercadorias, documentos, arquivos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais. Para Rocha (2005, p. 424), “Aplica-se o art. 1.193 do Código Civil. Ou seja, o sigilo dos negócios ou da situação financeira do comerciante sede em prol do interesse público da eficaz fiscalização tributária.

 

É evidente que o poder de fiscalização tem por única finalidade guarnecer o Fisco de elementos para a eventual exigência do tributo. Conclui-se que esse poder de acesso aos documentos deve ser utilizado na exata medida da necessidade da investigação. A Súmula 439 do Supremo Tribunal Federal aventa que: “estão sujeitos à fiscalização tributária, ou previdenciária, quaisquer livros comerciais, limitado o exame aos pontos objeto da fiscalização”.

 

Manutenção dos livros obrigatórios (art. 195, parágrafo único).

“Os livros obrigatórios, sejam por força da lei comercial, ou por força da lei tributária, devem ser mantidos “até que ocorra a prescrição dos créditos tributários decorrentes das operações a que se refiram”, segundo o CTN. Percebe-se que o Código não mencionou um prazo fixo de manutenção (cinco anos, por exemplo). O contribuinte deve mantê-los em boa ordem e guarda até o dia em que a Fazenda já tenha perdido todos os direitos que se relacionem á exigência do crédito. Os contratos, notas fiscais, recibos, etc.,devem ser mantidos, nos mesmos termos, pois  são documentos que podem comprovar a veracidade da escrituração.

 

Termo de início da fiscalização (art. 196)

Os procedimentos de fiscalização, a cargo da autoridade competente, devem ter seu início formalizado por termo próprio, que documente a circunstância. Costuma-se dar o nome, a este, de “termo de início da fiscalização”. Em regra, o termo contém também a requisição para que o fiscalizado apresente os documentos que serão objeto de auditoria.

Em explanação lúcida, nesse sentido, Rocha diz que: “A formalização do início de uma atividade fiscalizadora tem relevância em vários aspectos”.

O primeiro deles é se prestar a um controle sobre o próprio agente fiscal, significa dizer que a própria autoridade fiscal deve ser controlada pelos órgãos de correição a respeito de sua eficiência e probidade. Sendo assim, extremamente relevante a formalização do momento do início da atividade de fiscalização, para que se possa aferir se o tempo despendido com aquela fiscalização é compatível com a complexidade dos resultados obtidos.

O segundo aspecto é o de afastar a espontaneidade do fiscalizado, quanto à matéria objeto da fiscalização - denúncia espontânea- Ou seja, lavrado o termo de início da fiscalização e feita a respectiva notificação, se for o caso, não cabe mais a formulação de denúncia espontânea.

O terceiro aspecto é que a respectiva notificação do termo de início ou sua lavratura no livro do fiscalizado dão início ao prazo decadencial, caso este ainda não tenha se iniciado. É a aplicação do art. 173, parágrafo único, do CTN .

 

Dever de colaboração por parte de terceiros (art. 197)

Em função de suas atividades, algumas pessoas, dispõem de informações a respeito dos negócios ou bens das pessoas fiscalizadas. Tais informações, muitas das vezes, são importantes para a atividade fiscalizadora e de exigência dos créditos tributários. Partindo desse princípio, o CTN (art. 197) determinou que a autoridade fiscal poderá requisitar, a essas pessoas, informações a respeito do fiscalizado, dede que o faça por escrito.

Segundo o CTN, as pessoas obrigadas a fornecer o requisitado são:

                   Os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício;

                   Os bancos, casas bancárias, Caixas Econômicas e demais instituições financeiras;

                   As empresas de administração de bens;

                   Os corretores, leiloeiros e despachantes de oficiais;

                   Os inventariantes;

                   Os síndicos, comissários e liquidatários;

                   Quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe, em razão de seu cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão.

Percebe-se que não se trata de uma lista taxativa, podendo a lei ordinária estendê-la. Trata-se de alta expressão da prevalência do interesse público sobre o particular. Devemos ter em mente o princípio da colaboração, por parte das pessoas, para com os órgãos fiscalizadores, sejam Municipal, Estadual, Distrital e ou Federal, como é o caso da Receita federal do Brasil.

 

Sigilo por parte da autoridade fiscal (arts. 198 e 199).

O Fisco terá em seu poder informações privilegiadas. Tais informações, em prestígio à segurança dos fiscalizados, não podem ser livremente divulgadas. É o que costumamos chamar de sigilo fiscal (CTN, art. 198).

Prevê o Código restrições a esse princípio (Sigilo). Este rol foi especialmente alargado pela reforma da LC nº 104/2001. São elas:

                   requisição da autoridade judiciária;

                   requisição por outro órgão da Administração Pública, para a apuração de prática de infração administrativa (hipótese inserida pela LC nº 104);

                   divulgação de informações relativas a: a) representações fiscais para fins penais; (b) inscrições na Dívida ativa da Fazenda Pública; e c ) parcelamento ou moratória (hipóteses inseridas pela LC nº 104);

                   permuta de informações entre União, estados, Distrito federal e Municípios, nos termos de lei ou convênio;

                   permuta de informações entre União e outros países, nos termos de acordo internacional (hipótese inserida pela LC nº 104).

No que diz respeito à Requisição por outro órgão da Administração pública, para a apuração de prática de infração administrativa (art. 198, &1º, II, &2º),  Rocha menciona que:

 

Que é um mecanismo inserido pela LC nº 104, ele permite que outros órgãos ou entidades da administração pública venham a obter informações junto aos órgãos fazendários. Sua aplicação se dá, por exemplo, quando o Banco Central (autarquia federal) desenvolve a atividade de apuração de ilícitos cambiários, podendo obter da  Secretaria da Receita Federal informações que subsidiem sua atividade. A obtenção das informações requisitadas pressupõe a preexistência de processo administrativo no órgão requisitante, que busque à apuração do ilícito, bem como recibo pessoal da autoridade requisitante, a fim de que o sigilo seja preservado no órgão recebedor. Trata-se, pois, de hipótese de verdadeira transferência do sigilo.

 

Divulgação de informações relativas a: (a) representações fiscais para fins penais; b) inscrições na Dívida Ativa da Fazenda Pública; e c) parcelamento ou moratória (art. 198, &3º). Trata-se de hipóteses inseridas pela LC nº 104. Eis:

Representação fiscal para fins penais significa a comunicação, ao Ministério Público, por parte da autoridade fiscal, da prática de crime contra a ordem tributária. Ou seja, no curso da fiscalização, pode ter sido detectada a prática de crime. Sendo assim, cabe à autoridade fiscal dar conhecimento disso ao órgão competente para ajuizar a ação penal, o Ministério Público, que, convencendo-se da existência do ilícito, buscará a condenação criminal do sujeito passivo. Portanto, a nosso ver, nessa hipótese não se deve falar propriamente em “divulgação”, mas apenas em remessa de informações e elementos que permitam o sucesso da ação penal.

Pretende aqui o CTN legitimar a publicidade das inscrições dos créditos tributários em dívida ativa. A nosso ver, trata-se de um meio de intimidação contra o sujeito passivo. A comunicação da inscrição, que na verdade nem é necessária, muito bem poderia ser realizada por meio de notificação postal.

Outra prática corriqueira é a publicação no Diário Oficial dos contribuintes que tiveram deferido seu pedido de parcelamento. Trata-se de mecanismo igualmente vexatório e que a razoabilidade desaconselha. (LC nº  104, apud ROCHA, 2005, p. 427).

Clarificando a questão da Permuta de informações entre União, Estados, Distrito Federal e Municípios (art. 199, caput), o mesmo autor diz que:

O mais importante a ser notado é que esse dispositivo não é auto-aplicável, eis que deve ser regulado por lei ou convênio. A escassez dessas  leis ou convênios sobre o tema torna o fenômeno raro na prática, embora a permuta das informações seja estimulada pelo Código. Trata-se de mecanismo que, se bem empregado,  muito ajudaria no avanço da atividade fiscalizadora, já  que as informações  de cada Fazenda Pública são, a princípio, estanques. Trata-se de um caso de transferência de sigilo, eis que o órgão recebedor das informações deverá manter o mesmo sigilo empregado pelo transmissor.

Permuta de informações entre União e outros países (art. 199, parágrafo único). No entanto, a matéria deverá ser objeto de tratado internacional. Trata-se também de dispositivo que demanda regulamentação, não sendo auto-aplicável.

Requisição do auxílio da força pública (CTN, art. 200).

O Código deixa a critério das autoridades fiscais, federais, estaduais e municipais, a possibilidade da requisição da força policial (federal, estadual e municipal, reciprocamente), a efetivação de suas atribuições, sempre que se depararem com obstáculo que recomende tal medida.

Rocha, destaca que:

 

A própria autoridade fiscalizadora tem o poder de requisição, sem precisar se valer de superior hierárquico. Ou seja, quem tem o poder de fiscalizar tem também o de requisitar o auxílio policial. A prerrogativa de requisição da força policial presta-se para efetivar as medidas que a própria autoridade fiscal tem o poder de realizar, como o exame dos livros, dos documentos comerciais, dos estoques de mercadorias, etc. Caso se trate de uma diligência que a autoridade fiscal, por força de lei, só possa realizar mediante autorização judicial que não tenha obtido, justa será a resistência do fiscalizado e ilegítima será a requisição policial.

 

Dívida ativa (CTN, arts. 201/204)

Dívida ativa é uma espécie de cadastro onde são registrados os valores que a Fazenda Pública tem o direito de exigir judicialmente de alguém. Um crédito é passível de cobrança forçada desde o momento em que se esgota o seu  prazo para pagamento e até que ocorra a prescrição da ação. Durante esse tempo ele deve ser inscrito nos cadastros da dívida ativa, para que seja providenciada a cobrança judicial.

 

Finalidade da inscrição:

A finalidade da inscrição é obter o documento que instrumentalize a ação de execução.

A inscrição normalmente não é feita pelo mesmo órgão que efetuou o lançamento (órgão fiscalizador). Ela é feita, em regra, pelas Procuradorias dos entes respectivos. Tais órgãos têm em seus quadros, Procuradores, que representam as Fazendas Públicas em litígios judiciais.

Feita a inscrição, dela poderá ser extraída a respectiva certidão. A esse documento a lei confere o status de título executivo extrajudicial, ou seja, um documento (título) que habilita seu titular a propor ação de execução contra o respectivo devedor (executivo) e que produzido na esfera administrativa (extrajudicial).

 

Presunção de legitimidade da inscrição (art. 204).

A presunção de legitimidade é comentada com muita clareza, a seguir:

Como ato de autoridade, a inscrição do crédito em dívida ativa goza dos atributos dos atos administrativos em geral, dentre eles o da presunção de legitimidade. Sendo assim,. O crédito inscrito tem presunção de existência (certeza) e de exatidão do seu valor (liquidez).

O crédito, enquanto não extinto, continua a sofrer os encargos previstos em lei. Daí ressalva do CTN (art. 201, parágrafo único) no sentido de que a fluência dos juros não afasta sua liquidez.

Como sabemos, a presunção de legitimidade do ato administrativo é apenas relativa, eis que se admite controle de legalidade, seja por ato da própria Administração, seja pela via judicial. A essa altura, não mais cabe a provocação, por parte do contribuinte, do contencioso administrativo, eis que, como já ressaltamos, o prazo para impugnação administrativa geralmente coincide com o prazo de pagamento. O resultado disso é só restar ao contribuinte a provocação de reexame judicial.

Mesmo inscrito o crédito, mas antes do ajuizamento da ação de execução, é possível ao contribuinte ajuizar a ação de conhecimento que vise à discussão da dívida. Pode ser uma ação de rito comum ou mesmo o mandado de segurança.

Aliás, mesmo que já ajuizada a execução, poderá o contribuinte impetrar ação de conhecimento que vise à discussão da dívida. No entanto, essa ação tem denominação e rito específicos. Trata-se dos embargos do devedor (ou embargos à execução), que é  a ação apropriada para a discussão de dívida já em execução. Os embargos do devedor só podem ser oferecidos pelo contribuinte depois de garantia a dívida, por penhora, depósito ou carta de fiança bancária (ROCHA, 2005, p. 428-430)

 

Omissão quanto aos requisitos

Assim como a presunção de legitimidade a omissão quanto aos requisitos é  bastante aprofundada, abaixo:

A inscrição que se mostra omissa ou errada quanto  algum dos requisitos não pode prosperar validamente. É de se entender que se viciada a inscrição, viciada será também a certidão extraída, bem como a ação de cobrança ajuizada com base neste. É isso que regula o (art. 203, 1ª parte).

No entanto a regra é atenuada (art. 203, 2ª parte), eis que se admite a manutenção do processo de execução, efetuando-se apenas o reparo da inscrição e substituição da certidão, se o vício for suscitado e reconhecido antes da decisão de 1ª instância. Ultrapassada essa fase, o vício acarretará o reconhecimento da nulidade de todo o processo de cobrança. Quanto mais tarde o vício é detectado, mais profundo o dano que ele causou para o processo de cobrança.

 

Certidão Negativa (CTN, arts. 205 /208)

Segundo Rocha:

 

Certidão Negativa é o documento expedido pelo órgão fazendário competente, a pedido do interessado, atestando que não existem dívidas tributárias que constem dos controles do Fisco. É uma prova de quitação de tributos.

 

 

A emissão da certidão negativa não extingue as dívidas tributárias existentes que deixaram de nela constar, seja porque o Fisco ainda não as conhecia, seja por outro erro qualquer. Poderá a Administração verificar a existência da dívida e exigi-la de quem de direito.

 

Provocação (art. 205)

A expedição da certidão negativa, de regra, não ocorre de ofício. É ela expedida a requerimento do interessado, e nos termos do pedido deste (art. 205, caput, 2ª parte

Segundo o CTN, art.205, parágrafo único; o  prazo para a expedição da Certidão Negativa pelo Órgão Fazendário é  de 10 dias corridos, a contar da entrada do requerimento.

 

Certidão positiva com efeito de negativa (art. 206)

Rocha comenta a respeito da Certidão Positiva com efeito de negativa, eis:

 

Protocolado o requerimento, incumbe ao órgão fazendário expedir a certidão negativa. No entanto, pode ocorrer que haja créditos tributários contra o sujeito passivo requerente. Nessa hipótese, a certidão a ser emitida não merece qualificação de negativa; expedir-se-á  a certidão positiva. Assim sendo, de posse dessa certidão, o sujeito passivo, a princípio, não pode praticar o ato jurídico que o motivou a requerer a expedição.

 

No entanto, hipóteses existem em que, mesmo sendo devedor de crédito tributário, o sujeito passivo não se encontra em situação irregular. Vale dizer, há situações em que o estado de devedor de certo crédito tributário não significa afronta à ordem jurídico-tributária; muito pelo contrário, temos situações de plena consonância com a legislação. Partindo dessa idéia, o CTN ostenta em seu texto dispositivo que atribui a algumas certidões positivas os mesmos efeitos da certidão negativa. Sendo assim, de posse  de uma certidão com essa qualidade, poderá o seu detector praticar todos os atos para os quais a lei exige a apresentação de certidão negativa.

Produz os mesmos efeitos de certidão negativa aquela em que conste credito tributário: vincendo, cuja exigibilidade está suspensa ou em execução, mas garantido por penhora.

 

Crédito vincendo:

O crédito ainda não venceu, portanto, o sujeito passivo está  ainda no prazo para pagamento. A situação está regular.

 

Cuja exigibilidade está suspensa:

As hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário estão amparadas em lei art. 151, CTN – (moratória, parcelamento, processo administrativo, depósito do montante integral, medida liminar em mandado de segurança, medida liminar em qualquer ação e tutela antecipada) de modo que o sujeito passivo, ao continuar em débito, está no uso regular de um direito assegurado pelo ordenamento jurídico.

 

Em execução, mas garantida por penhora:

Do sujeito passivo não se pode mais exigir qualquer providência, eis que já ofereceu bens à penhora, ou foram eles penhorados de forma compulsória. Como conseqüência, nas três hipóteses, não se poderia exigir do sujeito passivo um conduta diferente. Está ele em situação de regularidade. Nesse sentido existem duas súmulas do extinto Tribunal Federal de Recursos, a 29 e a 38:

 

Os créditos de quitação e de regularidade não podem ser negados, enquanto pendente de decisão, na via administrativa, o débito levantado.

Os certificados de quitação e de regularidade de situação não podem ser negados, se o débito estiver garantido por penhora regular (Código Tributário Nacional, art. 206) (SM 29 e 38, apud ROCHA, 2005, p. 431-432).

 

Perigo de caducidade de direito (art. 207).

Podemos citar o sujeito passivo que precise praticar, com urgência, o ato para o qual se exige certidão negativa, sob pena de perda de um direito. Isso pode acontecer, por exemplo, quando o sujeito passivo pretende habilitar-se em licitação governamental, dentro de certo prazo. É possível também imaginar que a Fazenda possa, eventualmente, não fornecer a certidão dentro do prazo legal (10 dias), devido a um atraso de natureza técnica. Ou ainda, quando a prática do ato não possa aguardar a emissão, mesmo que no prazo regular.

Para essas circunstâncias ou quaisquer outras semelhantes, o CTN (art. 207) estabeleceu regra que, independentemente de lei permissiva, fica o sujeito passivo autorizado à prática do ato sem a certidão, para suprimento posterior.

Na eventualidade de haver crédito tributário exigível, impõe o CTN que os partícipes do ato praticado respondam pelo tributo, juros e multas, exceto, em relação a estas, as decorrentes de infrações cuja responsabilidade seja pessoal do infrator.

 

Certidão expedida com erro (art. 208)

Rocha diz que:

 

O CTN prevê que a emissão dolosa ou fraudulenta da certidão “responsabiliza pessoalmente” o servidor que a expedir. A responsabilidade, sendo pessoal, significa que o responsável será exigido com exclusividade, afastando, pois, a possibilidade de exigência do devedor originário. A nosso ver, deve-se entender como caso de responsabilidade apenas solidária, podendo-se promover a exigência, também, contra o sujeito passivo originário. Entendemos assim, eis que o dispositivo  do CTN, interpretado literalmente, ao invés de criar uma proteção à Fazenda (que é o seu presumível intuito), criaria uma proteção ao contribuinte desonesto.  Caso o devedor originário ficasse eximido da cobrança e esta tivesse que ser promovida, exclusivamente, sobre o servidor, a Fazenda, dependendo do valor do crédito, dificilmente conseguiria satisfazer sua pretensão, devido à presumível fragilidade econômica desse servidor.

 

 


REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS:

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PAULSEN, Leandro. Direito Tributário, Porto Alegre, Livraria do Advogado e ESMAFE, 2008.

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Sites de pesquisa

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http://www.aldemario.adv.br/tributario/cap11.pdf  Acesso em 23 de outubro de 2008.


Imposto do Gado

 

Dispõe a respeito do Imposto sobre a Propriedade de toda e qualquer espécie de Gado

O Presidente da República:

Faço saber que o Congresso Nacional decreta e eu sanciono a seguinte Lei Complementar, considerando o artigo 154, I da Constituição Federal:

 

Artigo 1º - O Imposto sobre a Propriedade de toda e qualquer espécie de Gado (IPG), devido anualmente, tem como fato gerador a propriedade de qualquer espécie de gado.

Parágrafo Único – Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto em 1º de janeiro de cada exercício.

Artigo 2º - Incide sobre propriedade, posse de qualquer natureza de gado.

Artigo 3º - O imposto será devido no local onde se encontra o gado ou no local de domicílio do seu proprietário e nos seguintes termos:

Número de cabeças

Por cabeça

1 – 50

isento

51 – 100

8,00

101 – 500

10,00

501 – 1000

12,00

Mais de 1000

15,00

 

Parágrafo Único – Fica dispensado o pagamento das primeiras 50 cabeças de gado.

Artigo 4º - Contribuinte do imposto é o proprietário do gado.

Artigo 5º - São solidariamente obrigados pelo pagamento do imposto:

I - o adquirente, em relação ao gado adquirido sem o pagamento do imposto do exercício ou dos exercícios anteriores;

II - o possuidor a qualquer título;

III - o proprietário de gado, que o alienar e não comunicar a ocorrência ao órgão público encarregado do seu registro;

IV – os frigoríficos e abatedouros referentes ao gado abatido em suas dependências.

Parágrafo único – A solidariedade prevista neste artigo não comporta benefício de ordem.

Artigo 6º – É obrigatória a fixação de chip eletrônico no animal, a partir do nascimento até entrega da declaração do rebanho.

Artigo 7º – É obrigatória a declaração do rebanho até 30 de dezembro de cada ano.

Artigo 8º – O pagamento poderá ser realizado em quatro parcelas sucessivas mensais até 30 de abril.

Parágrafo Único – Para o pagamento efetuado em parcela única, conceder-se-á um de desconto de 25%.

Artigo 9º – Compete aos Municípios que firmarem convênio a fiscalização, arrecadação, bem como a utilização dos recursos arrecadados.

Artigo 10 – O IPG segue as normas do IPTU, exceto naquilo que for incompatível às normas do CTN.

 

Esta Lei entrará em vigor na data da publicação

 

Barreiras, 29 de novembro de 2008.

Presidente da Republica

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