O ICMS-IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM NO CENÁRIO DA GUERRA FISCAL

INTRODUÇÃO

                   O imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS), de competência dos Estados e do Distrito Federal, é hoje, sem dúvida alguma, o tributo de maior complexidade do país, e também o que tem gerado inúmeras demandas judiciais, bem como provocado a lavratura de vários autos infracionais pela fiscalização, com a consequente abertura de processos no contencioso administrativo.

Não raras vezes, os contenciosos que envolvem o ICMS versam sobre saber se há o dever de pagar e quem é o real titular da exação.

O presente estudo visa objetivamente analisar o ICMS incidente na operação de circulação de mercadorias com entrada no território brasileiro via importação, seja o adquirente delas estabelecido ou não no Estado dito alfandegário, na modalidade por conta e ordem de terceiros, mas passando necessariamente pela modalidade por encomenda, que são espécies do gênero importação criadas no âmbito do Governo Federal para os fins de tributação federal, cuja estrutura acabou interessando aos Estados da Federação.

Inicialmente, cuida este trabalho monográfico de conceituar e situar o tema em sua raiz jurídica, analisando a hipótese de incidência, aspecto temporal, territorialidade e, em apertadas linhas, base de cálculo e alíquota, uma vez que o tratamento jurídico da mercadoria, a vista da regra da seletividade, irá oscilar bastante em cada Estado, e não é esse o foco deste trabalho.

Em seu desenvolvimento, esta pesquisa analisa o tema sob o enfoque da doutrina e da jurisprudência, e confronta com recentes alterações legislativas, tendo necessariamente que discorrer sobre a famigerada guerra fiscal, que, como se sabe e a imprensa divulga, é pano de fundo dos assuntos que circundam o ICMS.

Concluindo, este esforço científico tenta propor uma ótica objetiva de solução do problema que o tema apresenta, mas longe de ser um filtro possível de abarcar todos os matizes e vertentes da questão, uma vez que, considerando sua complexidade e o interesse nacional sobre o assunto, não há como vê-lo senão ainda como um tema em aberto.

E, frise-se, muito embora esses entes políticos da federação brasileira tenham outras fontes de receita, como o imposto sobre transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens ou direitos – ITCMD – e o imposto sobre propriedade de veículos automotores – IPVA – (respectivamente, artigo 155, incisos I e III da Constituição Federal-CF), além das receitas provenientes de taxas, custas e, obviamente, os valores decorrentes de verbas federais e do Fundo de Participação dos Estados (artigos 157 a 162 da CF) e outros recursos financeiros, o ICMS é o que mais implica embates, pois ele representa o quinhão pujante que ordinariamente arrecada as Unidades da Federação.

1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS

Antes de tudo, como já se referiu antes, é importante neste intróito delimitar o âmbito central do assunto em questão, ou seja, cuida-se de analisar o ICMS apenas na espécie em que o tema se enquadra; uma fonte volumosa de recursos. Portanto, doravante todo o estudo ficará pautado no ICMS sobre a circulação de mercadorias.

Esclarecendo, existem quatro espécies contidas nesse tributo sobre os quais foi construída a sigla ICMS: a) imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias; b) imposto sobre prestações de serviços de transporte interestadual; c) imposto sobre prestações de serviços de transporte intermunicipal; d) imposto sobre prestações de serviços de comunicação (consoante redação do artigo 155, inciso II da CF). Há, ainda, quem sustente, conforme adverte SABBAG (2010a, p. 987), da existência de mais dois impostos: 1) imposto sobre a produção, importação, circulação, distribuição e consumo de combustíveis líquidos e gasosos e energia elétrica; e 2) imposto sobre extração, importação, circulação, distribuição e consumo de minerais. Porém, assim como o eminente autor citado, prefere-se a classificação posta inicialmente, pois representa a natureza jurídica da respectiva base de cálculo.

Obviamente, como o tema sugere, não é qualquer operação de circulação de mercadoria que pauta este trabalho, mas a circulação de bem ou mercadoria proveniente do exterior, cuja entrada no território nacional se dá via operação de importação realizada por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria ou bem, conforme se extrai do estatuído no artigo 155, § 2º, inciso IX, alínea “a” da CF (com redação dada pela Emenda Constitucional nº 33, de 11 de dezembro de 2001). E é salutar, para uma melhor compreensão adiante, esse primeiro contato com os dispositivos alhures.

2. ESCORÇO HISTÓRICO

O ICMS, como lembra MACHADO (2011a, p. 369), tem como predecessor o antigo imposto de circulação de mercadorias (ICM), na vigência da Constituição anterior (artigo 23, inciso II da CF de 1969 – Emenda Constitucional nº 01, de 17 de outubro de 1969 à CF de 1967), sendo à época também de competência dos Estados e Distrito Federal e já plurifásico não-cumulativo. O ICM, por seu turno, ensina SABBAG (2010b, p. 985), surge com a reforma tributária trazida pela Emenda Constitucional (EC) nº 18, de 01 de dezembro de 1965 (precisamente os artigos 12 e 26), ocasião em que ele substitui o imposto sobre vendas e consignações (IVC), vigente desde a CF de 1934 (artigo 8º, inciso I, alínea “e”). Antes disso, segundo VARSANO (1996, p. 02), a economia brasileira pós-imperial era eminente agrícola e se baseava quase exclusivamente nas importações, de competência da União, e das exportações aos Estados, época da adoção do regime federativo (CF de 1891).

A partir dessa evolução, verifica-se que o tributo sofre alterações profundas e ganha cada vez mais complexidade no sistema tributário brasileiro.

A sigla ICMS se dá com a promulgação da atual Carta Política de 1988 (o já referido artigo 155, inciso II) quando são incluídos no seu âmbito de incidência os serviços. A salvo, porém, dos serviços contemplados pela municipalidade (exceto o Distrito Federal, uma pessoa jurídica sui generis: é ente estatal e municipal, ou melhor dizendo, um ente distrital), que se referem ao imposto sobre serviços de qualquer natureza, o ISSQN (artigo 156, inciso III da CF e Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003).

3. PRESSUPOSTO JURÍDICO

Lembra MELO (2010a, p. 513) que “a Constituição Federal conferiu tratamento significativo ao ICMS” (artigo 155, inciso II, § 2º, incisos I a XII, e § 3º e §§ 4º e 5º, com a redação das Emendas Constitucionais nº 33, de 11 de dezembro de 2001 e nº 42, de 19 de dezembro de 2003). Porém, consoante determina o artigo 146, inciso III da CF – pela imprescindibilidade de norma geral nacional que regulamente o tributo –, toda legislação estadual acerca do ICMS deverá observar os preceitos da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996 (Lei Kandir), que substituiu, nessa parte, o Decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968 (que tratava também do ISSQN) e o Convênio ICM nº 66, de 16 de dezembro de 1988 (que regulou provisoriamente o ICMS, por autorização contida no artigo 34, § 8º do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias-ADCT).

Dessa maneira, a Pessoa Política estadual, balizada nos parâmetros constitucionais, poderá instituir o ICMS e, em abono fundamental ao princípio da estrita legalidade (reserva legal ou tipicidade fechada), configurar o tributo adequadamente conforme preceituam os artigos 3º e 97 do Código Tributário Nacional – CTN (Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966), observando a mencionada lei de regência nacional (Lei Kandir).

Curioso, porém, conforme leciona SABBAG (2010c, p. 81), a possibilidade da edição de Medida Provisória (artigo 62, § 2º da CF) para instituir o tributo, logo, majorar, também no âmbito dos Estados, como ocorre em nível federal, desde que autorizados em suas respectivas Constituições Estaduais (inclusive os Municípios, se autorizados em suas Leis Orgânicas – diploma esse que especialmente constitui o Distrito Federal), em face do princípio da simetria, conforme resta pacificado no Supremo Tribunal Federal (STF Tribunal Pleno. ADI nº 425-5, relator Ministro Maurício Corrêa. DJ 19/12/2003). O autor ainda lembra (op. cit. p. 72) que, em relação ao ICMS-Combustível, um tipo bem particular de incidência (monofásica), a modificação de alíquotas se dará por convênio entre os Estados e Distrito Federal no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária-CONFAZ, enquanto inexistir lei complementar nesse sentido (artigo 155, § 4º, inciso IV, alínea “c” da CF).

Em apertadas linhas, é mister discorrer sobre o âmbito de incidência do ICMS (aspecto material), lembrando que este trabalho se pauta na atividade mercantil de circulação de bens e mercadorias, excluindo os serviços de transporte ou comunicação.

3.1 OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS

Para entender a moldura da materialidade do ICMS, sob o prisma das normas que compõem a sua regra-matriz, obviamente focando-se no assunto central deste estudo, é interessante, até fundamental, destrinçar o tópico para tal compreensão: operações, circulação e mercadorias.

Houve muitas controvérsias, mas hoje é pacífico, e MELO (2009a, p. 11) ensina que “operações configuram o verdadeiro sentido do fato juridicizado, a prática de ato jurídico como a transmissão de um direito (posse ou propriedade)”. Logo, operações estão vinculadas ao contexto da mudança da titularidade, da transmissão de mercadoria, e não qualquer ato que fisicamente provoque uma ou outra movimentação de bem.

Para MATTOS (2006a, p. 21), circulação “é o aspecto dinâmico das ‘operações’ que designa o processo de movimentação da mercadoria, com mudança do titular desde a fonte de produção até o consumidor final”. É o pressuposto de operações, reunindo aí os sentidos jurídico e físico da transmissão do bem, e sob o pálio da onerosidade consoante restou pacificado no Supremo Tribunal Federal (STF – Súmula nº 573: Não constitui o fato gerador do ICM a saída física de máquinas, utensílios e implementos a título de comodato). Por fim, complementa o autor:

(...) num contrato de compra e venda mercantil pode haver cláusula mudando a titularidade da mercadoria (circulação jurídica), mas a hipótese de incidência do imposto só ocorrerá quando houver sua tradição, real ou simbólica (circulação física).

E, para concluir, a noção de mercadoria requer atividade mercantil, portanto vinculado à seara comercial, diferente da mera liberalidade (doação) cuja exação é outra (ITCMD de competência dos Estados e Distrito Federal, conforme o art. 155, I da CF); que incida sobre bem móvel, uma vez que imóvel tem tratamento tributário diverso (imposto sobre transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição – ITBI –, de competência dos municípios, consoante dispõe o art. 156, II da CF), e porque a doutrina entende incompatível ver o imóvel como mercadoria no sentido mercantil.

Dessarte, operações de circulação de mercadorias são aspectos da incidência que requerem uma congruência harmônica, ou seja, devem ser interpretados não de per si, mas conjuntamente para identificar a imponibilidade tributária.

Prosseguindo, não pode este estudo deixar ao largo de registro o magistério de CARRAZZA (2009a, pp. 43 a 46) acerca do que se tem entendido por mercadoria, colacionando importantes lições:

Para que um bem móvel seja havido por mercadoria, é mister que ele tenha por finalidade a venda ou revenda. Em suma, a qualidade distintiva entre bem móvel (gênero) e mercadoria (espécie) é extrínseca, consubstanciando-se no propósito de destinação comercial.

Portanto, um bem de uso próprio (v.g., uma geladeira) não é mercadoria. Quando vendido, a terceiro, por seu proprietário, não faz nascer a obrigação de pagar ICMS. Afinal – tornamos a insistir –, o tributo em tela só incide quando o objeto da operação for uma mercadoria, na acepção técnica aqui revelada.

Situação diversa ocorre quando a geladeira é comprada e revendida por uma loja de eletrodomésticos. Aí sim, ocorre a operação mercantil, ensejando a tributação por via de ICMS.

(...)

(...) mercadoria, para fins de tributação por meio de ICMS, é o que a lei comercial, ao ensejo da promulgação da Carta de 1988, assim considerava. Eventual mudança, neste ponto, não operará efeitos nas hostes do Direito Tributário. Outro entendimento levaria à absurda conclusão de que está nas mãos do legislador nacional alterar a competência tributária dos Estados e do Distrito Federal (v.g., “permitindo”, mediante a alteração do conceito de mercadoria para “bem móvel ou imóvel negociado”, que tributassem, por meio de ICMS, também as vendas imobiliárias).

(...)

Em suma, o ICMS é devido quando ocorrem operações jurídicas que levam as mercadorias da produção para o consumo, com fins lucrativos. Observamos que, alcançado o consumo, o bem deixa de ser mercadoria e o ICMS não mais pode ser cobrado, a menos que se reinicie o ciclo econômico, quando o bem móvel, readquirindo o status de mercadoria, passa a ser vendido agora como sucata, mercadoria usada, etc.

Também não são mercadorias os bens que, adquiridos para integrar o ativo fixo do estabelecimento (prateleiras, caminhões, máquinas têxteis etc.) vêm, tempos depois, quando já não lhe servem, a ser vendidos (...). É que a venda de bens do ativo fixo não é ato de comércio praticado com habitualidade pelo comerciante; industrial ou produtor. Ademais os bens que integram o ativo fixo não são mercadorias, já que estranhos ao objeto de seu comércio. A respeito, o STJ já decidiu serem intributáveis por meio de ICMS as vendas de bens que se encontram fora do objeto da vida mercantil da empresa (2ª Turma do Superior Tribunal de Justiça. REsp 1.373-SP, rel. Min. Carlos Velloso, j. 6.6.1990, RT 660/202).

(...)

Só por força de normas constitucionais expressas é que se submetem à incidência do ICMS: a) a importação de bem destinado ao ativo fixo do estabelecimento (art. 155, § 2º, IX, “a”, da CF); e b) a operação interestadual a consumidor final contribuinte, em que o Estado de destino (ou o Distrito Federal, se o bem a ele se destina) tem competência para cobrar “o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual” (art. 155, § 2º, VII, “a”, e VIII, da CF). É que, nesses fenômenos jurídicos em rigor não há mercadorias, mas simples bens móveis.

Entendido, portanto, o âmbito de incidência do ICMS no tocante às operações de circulação de mercadorias – cerne fundamental deste trabalho científico –, é conveniente que se passe, objetiva e rapidamente, sobre outros aspectos do tributo (elementos do fato gerador), e num nível mais abstrato, uma vez que serão objeto de aprofundamento específico ao longo deste estudo.

3.2 ELEMENTOS OUTROS DO FATO GERADOR

Sem querer provocar minúcias de preciosismos jurídicos, até porque não é o cerne do trabalho, mas, apenas para registro, é forçoso dizer que a expressão tópica (elementos do fato gerador) não goza de prestígio na doutrina, pois, em se referindo a fato abstratamente previsto na lei tributária, melhor semântica é empregada na expressão hipótese de incidência. Para MACHADO (2011b, p. 128), a expressão hipótese de incidência é a que revela situação descrita em lei, enquanto fato gerador o momento da sua concretização. Segundo CARVALHO (2012a, p. 175), nem um, nem outro, pois, “antes de ser tributário, o chamado ‘fato gerador’ é um fato jurídico”, preferindo ele, portanto, a fato jurídico tributário. MELO (2010b, p. 249), por seu turno, reconhece as críticas, mas prefere a fato gerador, por ser “expressão consagrada nas normas gerais de Direito Tributário (CTN, arts. 114 a 118) e nas legislações ordinárias como elemento fundamental para o nascimento do tributo”. E, por fim, ATALIBA (2010a, p. 77), talvez o maior defensor da terminologia hipótese de incidência (h.i.), acrescenta rechaçando também a expressão elementos da hipótese de incidência, mas antes, sustenta ele, mais correto dizer aspectos da hipótese de incidência, referindo-se à configuração do tributo (em atenção ao princípio da estrita legalidade):

Não nos parece adequada a expressão elementos da hipótese de incidência, usada por alguns autores. É que esta expressão sugere a ideia de que se está diante de algo que entra na composição doutra coisa e serve para formá-la. Cada aspecto da hipótese de incidência não é algo a se stante, de forma que associado aos demais resulte na composição da hipótese de incidência, mas, são simples qualidades, atributos ou relações de uma coisa una e indivisível, que é a hipótese de incidência, juridicamente considerada. Sob esta perspectiva, a h.i. é um todo lógico unitário e incindível.

Em que pese à orientação dos insignes juristas, obviamente corretos, preferir-se-á na elaboração deste estudo à expressão inaugural, apenas por estratégia de trabalho. Ademais, considerar-se-ão somente os elementos essenciais do ICMS, os quais servirão de base ao assunto central, os norteadores do tema da pesquisa.

3.3 ALÍQUOTA E BASE DE CÁLCULO

A alíquota e a base de cálculo variam inevitavelmente para cada ente tributante, e, embora questões constitucionais devessem emergir desse tópico, é viável tecer pontos fundamentais para este estudo. Só para constar, é a partir da identificação correta da base de cálculo e da alíquota aplicável que se chegará ao quantum debeatur (o valor a recolher de ICMS).

A base de cálculo, conforme CARRAZZA (2009b, p. 85) é dimensão da materialidade do tributo. Assim como ATALIBA (2010b, p. 108), que prefere a expressão base imponível, dizendo que “é uma perspectiva dimensível do aspecto material da h.i. que a lei qualifica, com a finalidade de fixar critério para a determinação, em cada obrigação tributária concreta, do quantum debeatur”. Basicamente, é o valor da operação de circulação de mercadoria.

A alíquota (percentual calculado a partir da base de cálculo) é critério legal, ou seja, submete-se ao princípio da legalidade, pois deve ter fundamental previsão em lei (dos Estados e Distrito Federal). Porém, tal previsão irá sofrer uma intervenção do Senado Federal que poderá fixar alíquotas mínimas e máximas, respectivamente, no caso de operações internas e para – nas mesmas operações – resolver conflito específico dos Estados e Distrito Federal, bem como estabelecer as alíquotas aplicáveis às operações e prestações interestaduais e de exportação. Observe o comando do Art. 155, § 2º, IV, V, “a” e “b” da CF:

Art. 155.

(...)

IV – resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação;

V – é facultado ao Senado Federal:

a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros;

b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros;

Aplica-se hoje a Resolução nº 22/1989: 12% para operações interestaduais e 7% para operações realizadas no Sul e Sudeste com destino ao Norte, Nordeste e Centro-Oeste – exceto às exportações: a) de industrializados, por serem imunes conforme o art. 155, § 2º, X, “a” da CF (com redação da EC nº 42/2003); e b) de semi-elaborados e primários, em virtude da não-incidência determinada pelo art. 3º, II da Lei Kandir.

Recentemente foi editada a Resolução nº 13/2012 estabelecendo a alíquota de 4% para operações interestaduais com bens e mercadorias importados do exterior, salvo para aqueles sem similar nacional ou relativos a programas estratégicos do governo, como a Zona Franca de Manaus e de programa tecnológico, bem como de gás natural.

Adverte CARRAZZA (2009c, p. 89) que “estas resoluções não poderão fixar as alíquotas do ICMS, mas, apenas, suas alíquotas mínimas e suas alíquotas máximas”. Isso decorre da missão do Senado Federal em prevenir eventuais conflitos entre os demais entes tributantes.

4. NÃO-CUMULATIVIDADE E SELETIVIDADE

Estas regras ou princípios devem ser registrados, pois marcam especialmente o ICMS, como se verá no decorrer do trabalho.

A regra da não-cumulatividade tem a função de evitar a sobrecarga tributária das mercadorias, evitando que o consumidor final suporte a incidência de todos os impostos nas várias etapas da produção e circulação, conforme está contido no Art. 155, § 2º, I da CF, in verbis:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

(...)

II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

(...)

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

I – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;

Dessa forma, o contribuinte poderá usar como crédito o imposto recolhido anteriormente sobre os bens e mercadorias que entrarem, compensando-se sistematicamente nesses valores de ICMS na saída dos produtos e mercadorias que comercializar, pagando somente a diferença do valor acrescentado, o que não poderá ser oposto por nenhum ente da federação, por ser imposição de ordem constitucional (arts. 19 a 26, 32 e seguintes da Lei Kandir).

A seletividade – corolário do princípio da capacidade contributiva (art. 145, § 1º da CF) – nada mais é que uma regra que investiga a essencialidade da mercadoria, ou seja, quanto mais essencial for, menor o imposto, e, ao contrário, quanto menos essencial for, maior o imposto. Para se chegar a um consenso do que é essencial, é quase um postulado o critério da adequação do produto à vida do maior número dos habitantes do país (BALEEIRO, 2002, p. 347). Essa regra, portanto, é uma via da extrafiscalidade, quando o governo usa o tributo para impor suas políticas sociais e econômicas, o que difere da via fiscal, puramente usada para prover o erário com os impostos.

Não obstante, diferentemente do imposto sobre produtos industrializados – IPI –, que obrigatoriamente é seletivo (art. 153, § 3º, I da CF), o ICMS é facultativamente seletivo (art. 155, § 2º, III da CF). Para a doutrina, o ICMS é eminente fiscal, criticando o seu uso como extrafiscal em virtude de práticas fraudulentas que pode ocorrer, conforme MACHADO (2011c, p. 369).

Nas premissas discorridas, o ente político exerce a capacidade tributária plena. Mas o estudo se esbarra com os efeitos da inação estatal, ou seja, quando, por meio dos vários incentivos fiscais relativos à ICMS, as unidades federadas entram em conflito, gerando o que se conhece pejorativamente por guerra fiscal.

5. INCENTIVOS FISCAIS SOBRE ICMS E SUA REPERCUSSÃO

O tema incentivo fiscal ou renúncia fiscal tem provocado divergências na doutrina acerca da real natureza jurídica: fiscal ou financeira. Não há como desenvolver o assunto, exceto alguns pontos cruciais que servirão de lastro ao estudo do ICMS nas importações por conta e ordem de terceiros.

A definição de renúncia fiscal, que é uma renúncia de receitas, é encontrada no art. 14 e § 1º da Lei Complementar nº 101, de 04 de maio de 2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF), in verbis:

Art. 14. A concessão ou ampliação de incentivo ou benefício de natureza tributária da qual decorra renúncia de receita deverá estar acompanhada de estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva iniciar sua vigência e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes orçamentárias e a pelo menos uma das seguintes condições:

I – demonstração pelo proponente de que a renúncia foi considerada na estimativa de receita da lei orçamentária, na forma do art. 12, e de que não afetará as metras de resultados fiscais previstas no anexo próprio da lei de diretrizes orçamentárias;

II – estar acompanhada de medidas de compensação, no período mencionado no caput, por meio do aumento de receita, proveniente da elevação de alíquotas, ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de tributo ou contribuição.

§ 1º A renúncia compreende anistia, remissão, subsídio, crédito presumido, concessão de isenção em caráter não geral, alteração de alíquota ou modificação de base de cálculo que implique redução discriminada de tributos ou contribuições, e outros benefícios que correspondam a tratamento diferenciado.

Para MELO (2010c, p. 413), os incentivos visam “estimular o contribuinte à adoção de determinados comportamentos”, encontrando-se no campo da extrafiscalidade, “porque representam dispêndio para o Poder Público e benefício para os contribuintes”. Ele lembra que na relação jurídico-tributária normal o Estado é o sujeito ativo (direito de exigir o tributo), enquanto o contribuinte o sujeito passivo (dever de pagar o tributo).

Assim, o Estado na relação ordinariamente tributária é o credor e, por sua vez, o contribuinte o devedor, situação que se inverte na relação de incentivos concedidos, pois, enquanto esses representam bônus para o contribuinte ao não efetivamente pagarem o tributo, em contrapartida são ônus para o Estado que deixa de arrecadar as receitas que lhe competem, aí o contribuinte passa a ser credor e o Estado o devedor. E conclui o autor:

Os incentivos fiscais só podem ser enquadrados em regime jurídico distinto do tributário, compreendendo este o auferimento de receitas públicas (tributos). O regime financeiro não se encontra adstrito à rigidez dos inúmeros princípios de natureza constitucional, havendo significativa discricionariedade na aplicação dos estímulos fiscais, com a manutenção dos direitos dos contribuintes.

Os incentivos, por representarem ônus ao erário, são vistos como verdadeiros gastos tributários (tax expenditure), conforme TORRES citado por NÓBREGA (2004, p. 18). O autor ensina, ainda, que o termo “tax expenditure” vem do direito alienígena, especialmente Estados Unidos e Alemanha, onde é desenvolvido desde a década de 60, sendo definido como “mecanismos financeiros empregados na vertente da receita pública (...) que produzem os mesmos resultados econômicos da despesa pública (...)”. Portanto, não há outra conclusão senão a de natureza financeira a dos gastos tributários ou incentivos fiscais.

Assim sendo, qualquer incentivo nos moldes supracitados guardaria legitimidade? Não. É que, em relação ao ICMS, pelo critério da especialidade, a LRF não é aplicada, mas, sim, os convênios entre os Estados no âmbito do CONFAZ (Lei Complementar nº 24, de 07 de janeiro de 1975). É o que se extrai do art. 1º da referida lei complementar:

Art. 1º – As isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias serão concedidas ou revogadas nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, segundo esta Lei.

Parágrafo único – O disposto neste artigo também se aplica:

I – à redução da base de cálculo;

II – à devolução total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou não, do tributo, ao contribuinte, a responsável ou a terceiros;

III – à concessão de créditos presumidos;

IV – à quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais, concedidos com base no Imposto de Circulação de Mercadorias, dos quais resulte redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus;

V – às prorrogações e às extensões das isenções vigentes nesta data.

Dessa forma, os Estados Federados são obrigados, em matéria de ICMS, submeter qualquer incentivo à votação nas reuniões do CONFAZ. Porém, não raras vezes, os Estados concedem unilateralmente incentivos em matéria de ICMS, contrariando a norma em tela. Isso acontece, pois, de acordo com o art. 2º, § 2º da referida lei complementar, as decisões do CONFAZ dependerão de votação unânime, e o consenso nessas questões é algo extremamente difícil.

Diante desse quadro, o STF, no mês de junho de 2011, em várias ações diretas de inconstitucionalidade (ADIs), julgou inconstitucional qualquer incentivo não precedido de deliberação no CONFAZ, pois contraria o comando do art. 155, § 2º, XII, “g” da CF e ofende o federalismo de equilíbrio, prejudicando, assim, os interesses dos Estados do Espírito Santo, São Paulo, Rio de Janeiro, entre outros (ADIs 1179, 1247, 2352, 2376, 2906, 3413, 3664, 3674, 3702, 3794, 3803, 4152 e 4457). Considerando a notória repercussão do tema, é provável que o STF edite súmula vinculante sobre o assunto e acabe com o que é conhecido por guerra fiscal.

Agora os Estados pretendem, contornando o problema criado por esses julgamentos no STF, acabar com a necessidade da “unanimidade” no CONFAZ. Para tanto, há dois projetos de leis iniciados no Senado Federal cuidando do assunto e que despertou maior interesse (PLS nº 240, de 2006 e PLS nº 85, de 2010). As discussões giram em torno de saber como se dará essa maioria: simples, absoluta ou qualificada; não há consenso.

Por assim dizer, esse “capítulo” das ADIs no STF, seria o primeiro da chamada guerra fiscal, ao menos o mais recente. Mas há ainda um capítulo importante (e que se encontra diretamente com o tema deste estudo), que é o Fundo de Desenvolvimento das Atividades Portuárias-FUNDAP no Estado do Espírito Santo, “alvo de tiro” do Estado de São Paulo e também da atual administração do Governo Federal, culminando com a famigerada (ao menos para os capixabas) Resolução nº 13, de 2012, do Senado Federal.

O mecanismo do FUNDAP interessa para esta pesquisa científica, pois ele funciona justamente a partir das mercadorias importadas desembaraçadas nos portos capixabas, e que vem há anos sendo objeto de contenda entre Espírito Santo e São Paulo, mas que só agora, com o STF e o Governo Federal empenhados em ceifar a guerra fiscal, é que fatalmente poderá ter o seu fim.

5.1 O FUNDAP E A RESOLUÇÃO Nº 13/2012 DO SENADO FEDERAL

Erigido pela Lei nº 2.508, de 22/05/1970 e regulado pelo Decreto nº 163-N, de 15/05/1971 e atualizações, o FUNDAP, que tem como gestor financeiro o Banco de Desenvolvimento do Espírito Santo S/A-BANDES, é um sistema de incentivos financeiros criados pelo Estado do Espírito Santo para fomentar o próprio crescimento econômico através de estímulos às operações de comércio exterior realizadas pelas empresas lá estabelecidas.

Entre os benefícios desse sistema incluem-se o diferimento do recolhimento do ICMS da entrada (importação) para a saída das mercadorias importadas; a concessão de empréstimos/financiamentos de 7,2% a 9% sobre o próprio ICMS nessas saídas, por um prazo de até 25 anos para pagamento, com carência de 05 anos, juros de 1% ao ano, sem correção, tudo mediante contrato de financiamento com garantia real e fidejussória.

Os beneficiários, porém, devem ser empresas de comércio exterior estabelecidas no Estado; realizar investimentos de 7% do valor financiado em segmentos estratégicos apontados pelo Poder Público capixaba; não importar mercadorias produzidas no próprio Estado; registro prévio da empresa no BANDES.

Há, ainda, outros requisitos de ordem estritamente técnica, como a habilitação (senha ou radar) para operar no comércio exterior, que é o Sistema Integrado de Comércio Exterior (SISCOMEX) mantido pela Receita Federal do Brasil, conforme Instrução Normativa (IN SRF – sigla essa referente à antiga denominação Secretaria da Receita Federal) nº 650, de 12/05/2006 e Ato Declaratório Executivo (ADE) da Coordenadoria-Geral de Administração Aduaneira (COANA) nº 03, de 01/06/2006.

E, só para constar, as empresas terão suas atividades de comércio exterior acompanhadas pelo Departamento de Comércio Exterior (DECEX) – substituto da antiga Carteira de Comércio Exterior (CACEX) do Banco do Brasil – da Secretaria de Comércio Exterior (SECEX), órgãos da estrutura do Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior (MDIC), conforme Decreto-Lei nº 1.248, de 29/11/1972 e Portaria SECEX nº 23, de 14/07/2012. Ademais, a partir do primeiro ato de comércio exterior no SISCOMEX, a empresa terá sua inscrição no Registro de Exportadores e Importadores (REI) automaticamente finalizada, conforme art. 8º da referida Portaria SECEX nº 23/1972.

Em suma, a natureza jurídica do FUNDAP é, sem dúvida, financeira, ficando ao largo das conhecidas técnicas de incentivos fiscais, pois não há renúncia tributária específica, mas apenas uma forma, mediante contrato com o BANDES, de utilização dos recursos decorrentes do ICMS para o crescimento econômico capixaba, o que afasta a obrigação de o Estado submeter o incentivo ao CONFAZ.

Posto que haja o diferimento do pagamento do tributo, o mesmo só ocorre até a etapa posterior ao despacho aduaneiro, ou seja, na saída efetiva da mercadoria do estabelecimento do importador, conforme registra BATALHA (2005, p. 72):

A legislação moderadora do ICMS do Espírito Santo erige que, nas operações de importação gerenciadas pelo sistema do FUNDAP, o imposto estadual é diferido, não incide no momento do desembaraço aduaneiro de mercadoria importada, incidindo somente em etapa posterior, quando da subsequente saída do estabelecimento do importador, em razão da venda, no mercado interno.

Dessa forma, não assiste razão ao Estado de São Paulo – como se verá adiante – quando glosa os créditos – mecanismo jurídico que impede a compensação da incidência do ICMS garantida pelo princípio da não-cumulatividade (art. 155, § 2º, I da CF) – de empresas paulistas que adquiriram mercadorias de importadoras inscritas no FUNDAP, a teor de balizada opinião de BENÍCIO (2011, p. 471):

(...) a possibilidade de creditamento do ICMS nasce com a mera incidência do imposto às operações precedentes, independentemente do pagamento efetivo da exigência, salvo naquilo que atine às desonerações derivadas dos institutos da isenção e da não incidência, desde que a legislação infraconstitucional não disponha em sentido contrário. [g.n.]

Não obstante, depois de acirrada disputa política envolvendo o Governo Federal, os Estados de São Paulo e do Espírito Santo, além de outras unidades federadas, o Senado Federal culminou com a Resolução nº 13/2012, publicada no Diário Oficial da União (DOU) em 26/04/2012, unificando em 4% a alíquota de maior parte dos bens importados, com vigência a partir de 01/01/2013.

Na prática, com a unificação da alíquota, as empresas não mais terão necessidade de se estabelecerem fisicamente nos Estados onde haveria benefício sobre o ICMS, e, para os que defendem essa resolução, ela acaba com a preferência aos importados e fortalece a indústria brasileira, estimulando a produção nacional, além de pôr fim à guerra fiscal.

Em que pese tais argumentos, os Estados prejudicados poderão vir a questionar essa resolução no STF, uma vez que, como visto anteriormente no item “Alíquota e Base de Cálculo”, ao Senado Federal caberia à missão constitucional de fixar alíquotas mínimas e máximas, e apenas para dirimir conflitos entre as unidades federativas, e, como se verá adiante, esses conflitos já vinham sendo resolvidos mediante convênios no CONFAZ.

Agora é oportuno passar ao estudo efetivo do ICMS nas importações, sobretudo, claro, ao da modalidade por conta e ordem de terceiros.

6. ICMS NAS IMPORTAÇÕES POR CONTA E ORDEM DE TERCEIROS

6.1 ICMS NAS IMPORTAÇÕES E O ASPECTO TEMPORAL

Na vigência da Constituição anterior, quando a exação era ICM, não havia autorização expressa de sua incidência sobre mercadorias importadas (art. 23, II da CF/1969). Contudo, o art. 1º, II do Dec.-lei nº 406/1968 estabelecia como fato gerador a mercadoria importada (o que era possível em face da redação do art. 23, § 4º da CF/1969). Com a EC nº 23, de 01/12/1983, houve a inclusão do § 11 ao Texto Máximo anterior, para então se tornar perfeita a incidência da exação estadual sobre bens importados, assim como fez o antigo Convênio ICM nº 66/1988, com vigência autorizada pelo art. 34, § 8º da ADCT, e agora o art. 2º, § 1º, I da Lei Kandir.

A atual Constituição faz referência expressa à incidência de ICMS sobre as mercadorias importadas, dizendo, no art. 155, II que o imposto incide ainda que as operações se iniciem no exterior. A rigor, não há circulação no território pátrio (ela ocorre no estrangeiro antes da importação), mas, e tão só, o que ocorre é a nacionalização da mercadoria, ao menos até a sua efetiva saída do estabelecimento do importador, ocasião em que se iniciará a circulação. Mas, por imperativo constitucional, o fato gerador já se dava no momento da entrada da mercadoria no estabelecimento do importador, quando se podia entender ter iniciado em perspectiva a real operação de circulação.

Assim, em face do que preceituava o ordenamento em matéria de ICMS, a incidência do tributo estadual se dava no momento da entrada da mercadoria importada no estabelecimento do importador (conforme dispositivos citados da CF/1969 e do Dec.-lei nº 406/1968). E, diga-se logo que, enquanto vigorava esse mecanismo de se exigir o imposto na entrada da mercadoria importada no estabelecimento do importador, era fácil perceber, portanto, que o sujeito ativo era o Estado onde efetivamente se estabelecia o importador da mercadoria.

Com a promulgação da atual Carta Magna, o art. 34, § 8º da ADCT permitiu que, mediante convênio entre os Estados, houvesse disciplinamento provisório acerca do ICMS (até que lei complementar tratasse da matéria), o que foi promovido mediante o Convênio ICM nº 66/1988, o qual antecipou o átimo da exigência do tributo para o desembaraço aduaneiro (aspecto temporal), conforme se depreende do art. 2º, I e § 3º, in verbis:

Art. 2º Ocorre o fato gerador do imposto:

I – na entrada no estabelecimento destinatário ou no recebimento pelo importador de mercadoria ou bem, importados do exterior; [g.n.]

(...)

§ 3º os Estados poderão exigir o pagamento antecipado do imposto, com a fixação, se for o caso, do valor da operação ou da prestação subsequente, a ser efetuada pelo próprio contribuinte.

Em suma, como a atual Constituição Federal no art. 155, § 2º, IX, “a” preceitua em seu texto “a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior”, suprimindo o que a CF/1969 (art. 23, § 11, com redação da EC nº 23/1983) fazia menção à “entrada, em estabelecimento comercial, industrial ou produtor, de mercadoria importada do exterior”, entendeu-se constitucional a exigência do tributo no momento do desembaraço aduaneiro (STF Pleno. RE 193.817-0/RJ. Rel. Min. Ilmar Galvão. DJ 05/11/1996). Mas, frise-se: não é a regra do que não se proíbe, permite-se, pois, em matéria de administração pública, isso não procede (princípio da legalidade). O que o STF entendeu foi uma mudança de paradigma (elemento temporal), e tão somente.

Em verdade, o convênio recebeu o status de lei complementar, mesmo que provisoriamente – afastando o art. 1º, II do Dec.-lei nº 406/1968 –, e, diante da nova norma constitucional, o STF entendeu legítima a exigência antecipada feita pela ordem jurídica dos Estados, pautada, claro, no precitado convênio. Com a edição da Lei Kandir, a controvérsia, de fato, restou superada com a redação do art. 12, IX e §§ 2º e 3º, in verbis:

Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:

(...)

IX – do desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importados do exterior; (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)

(...)

§ 2º Na hipótese do inciso IX, após o desembaraço aduaneiro, a entrega, pelo depositário, de mercadoria ou bem importados do exterior deverá ser autorizada pelo órgão responsável pelo seu desembaraço, que somente se fará mediante a exibição do comprovante de pagamento do imposto incidente no ato do despacho aduaneiro, salvo disposição em contrário.

§ 3^o Na hipótese de entrega de mercadoria ou bem importados do exterior antes do desembaraço aduaneiro, considera-se ocorrido o fato gerador neste momento, devendo a autoridade responsável, salvo disposição em contrário, exigir a comprovação do pagamento do imposto. (Incluído pela Lcp 114, de 16.12.2002)

A questão que poderia surgir daí seria a seguinte: se antes a Carta Maior autorizava a ocorrência do fato gerador com a entrada da mercadoria no estabelecimento do importador, consequentemente o sujeito ativo era o Estado onde ele se encontrava, essa antecipação provocou mudança no sentido de ser o sujeito ativo o do local (Estado) onde se dava o desembaraço aduaneiro? A resposta, sem dúvida alguma, é não, como se verá no decorrer deste estudo.

Antes, porém, é bom registrar: por que antes a Constituição mencionava “mercadoria” e agora “bem e mercadoria”? Isso ocorre, pois, a CF/1988 (art. 155, § 2º, IX, “a”), após a edição da EC nº 33/2001, autoriza que incida ICMS sobre bens adquiridos mesmo por contribuinte que não seja habitual e para qualquer finalidade (inclusive para integrar o ativo permanente de empresa), cujas atividades estão claramente ao largo do comércio, bem como não geram direito às compensações decorrentes do princípio da não-cumulatividade (regra ínsita ao ICMS), justamente por faltar o binômio contribuinte x habitualidade, que é a condição de ser contribuinte habitual e poder compensar os seus créditos (entrada) de ICMS, por mercadoria adquirida, em toda a despesa (saída) que realizar pelo recolhimento normal do tributo, por mercadoria vendida, junto ao Estado em determinado período. Resumindo: consumidor final, via de regra, está fora da cadeia, sob o prisma tributário, da circulação de mercadoria, salvo na condição de importador de algum bem, ocasião em que lhe é exigido o imposto, ainda que não possa fazer valer o direito às compensações decorrentes do princípio da não-cumulatividade, pois, nesse tocante, a norma constitucional restou silente, ficando tal direito adstrito aos contribuintes habituais.

E, para que não haja dúvidas, embora o enunciado da súmula do STF nº 660 com o seguinte teor: “Não incide ICMS na importação de bens por pessoa física ou jurídica que não seja contribuinte do imposto” (texto republicado com o teor aprovado na Sessão Plenária de 24 de setembro de 2003. DJU de 28/03/2006), deixa entender o contrário, na verdade, ele é de aplicação a fatos ocorridos antes da vigência da EC nº 33/2001, o que já se encontra sedimentado no Superior Tribunal de Justiça (STJ 2ª Turma. RMS 31464/PR 2010/0020187. Rel. Min. Castro Meira. DJe 27/09/2010).

Explicando melhor, no período anterior à EC nº 33/2001 havia divergência sobre a incidência ou não de ICMS em bens de uso próprio, inclusive interna corporis do Superior Tribunal de Justiça quando, já pacificado o entendimento da incidência de ICMS nesses casos (enunciados da súmula do STJ nºs 155 e 198), a Corte Superior Federal mudou sua posição em acato à Suprema Corte (STJ 1ª Turma. RMS 11145/CE 1999/0078176-7. Rel. Min. José Delgado. DJ 27/11/2000, p. 128).

É que o Supremo Tribunal Federal, anteriormente à emenda em questão, havia se pronunciado pela inexigência, nesses casos, do ICMS (STF 1ª Turma. RE 203.075/DF. Rel. Min. Ilmar Galvão. DJ 29/10/1999), restando superado, portanto, de que incide ICMS sobre bens importados para qualquer finalidade e por contribuinte não habitual, podendo ser discutido apenas o período que precede a vigência da EC nº 33/2001.

Agora, adentrando ao assunto ICMS nas importações por conta e ordem de terceiros, é interessante fazer um contraponto à outra modalidade: por encomenda, o que servirá de base para encontrar o sujeito ativo (alvo principal do tema).

6.2 ICMS-IMPORTAÇÃO: POR CONTA E ORDEM E POR ENCOMENDA

6.2.1 POR CONTA E ORDEM

As empresas têm focalizado seus negócios principais (atividades-fim) e terceirizado as atividades-meio, dispensando, com isso, toda burocracia necessária para importar uma mercadoria. É aí que surge o serviço de importação (as tradings), auxiliando no serviço de aquisição de bens e mercadorias no exterior.

Na importação por conta e ordem, o real adquirente da mercadoria (ou adquirente final segundo a Receita Federal do Brasil) é o contratante, deixando às tradings apenas o serviço aduaneiro.

Na importação por conta e ordem, a trading é meramente um coadjuvante, um prestador de serviços para fazer o desembaraço aduaneiro. Os pagamentos serão feitos a expensas do real adquirente, inclusive fiscais e tributários. Assim, todo o custeio da operação de importação será por conta do adquirente e não do importador por conta e ordem, que é um mero contratado de serviço aduaneiro.

A fiscalização exigirá que ambos os contratantes estejam registrados no SISCOMEX, bem como haja contrato de prestação de serviços entre ambos, o qual deverá ser registrado junto à Receita Federal do Brasil (RFB).

A importação por conta e ordem é fruto de construção normativa em âmbito federal, por interesse exclusivo da arrecadação de tributos federais.

Trazida pela Medida Provisória (MP) nº 2.158-35, de 24/08/2001, com força de lei, ela alterou vários diplomas federais que antes não continham essa previsão, sendo, enfim, regulamentada no âmbito da RFB: IN SRF nº 225, de 18/10/2002 (estabelece requisitos e condições para as empresas atuarem); IN SRF nº 247, de 21/11/2002 (estabelece obrigações acessórias às tradings e às adquirentes); e IN SRF nº 650/2006 (importações por conta e ordem no âmbito da Zona Franca de Manaus).

Entre as alterações trazidas pela MP nº 2.158/2001, destaca-se a da Lei do Imposto de Importação e que trata do serviço aduaneiro (Dec.-lei nº 37, de 18/11/1966), quando determina a responsabilidade solidária entre a trading e o adquirente da mercadoria do pagamento de tributos, conforme art. 32, parágrafo único, III, in verbis:

Art. 32 (...)

(...)

Parágrafo único. É responsável solidário:

III - o adquirente de mercadoria de procedência estrangeira, no caso de importação realizada por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora. (Redação dada pela Medida Provisória nº 2158-35, de 2001)

Note-se, que a criação da importação por conta e ordem, no âmbito federal, nada tem a ver com a sujeição ativa, pois essa é uma só, a União, mas, sim, e tão somente, a mais importante para o fisco: a sujeição passiva, complementada satisfatoriamente, para os interesses fiscais, pela identificação prévia do responsável solidário.

Essa identificação (trading e contratante), segundo as instruções da RFB, é feita mediante Declaração de Importador (DI), onde constarão os dados da trading e do contratante em campos próprios.

A par dessa modalidade de importação existe a por encomenda, e ambas têm relevância para este estudo, como se verá adiante.

6.2.2 POR ENCOMENDA

A importação por encomenda ocorre quando a trading traz mercadorias do exterior usando seus próprios recursos, demonstrando, com isso, capacidade financeira à aquisição de bens internacionais e assumindo os riscos do negócio. Ela faz isso por encomenda de empresa situada no Brasil.

Em geral, essa modalidade traduz que a trading irá buscar as mercadorias encomendadas no exterior, fechará o câmbio, bem como arcará com todas as demais despesas, inclusive fiscais e tributárias, revelando ao encomendante o valor que esse irá ter que desembolsar para fechar o negócio.

Nesse tipo de importação, a trading é quem faz toda a realização do negócio de importação, não o encomendante, o qual irá receber a mercadoria livre de qualquer ônus e pagando o preço convencionado com a trading.

As condições para esse serviço também são prévio registro no SISCOMEX (ou radar) de ambos os negociadores: trading e encomendante, conforme IN SRF nº 634/2006, bem como identificação na DI (trading e encomendante).

Essas linhas explicativas (por conta e ordem e por encomenda) são conceituais, apenas para situar o tema e desenvolver o estudo, pois, como verá adiante, em ambos os casos não haverá impacto na determinação do sujeito ativo em relação ao ICMS.

6.3 TRADING E ADQUIRENTE: DESTINO E SUJEITO ATIVO

Como visto anteriormente, é a partir do desembaraço aduaneiro que o ICMS é exigível (Lei Kandir, art. 12, IX e §§ 2º e 3º), mas, como já se afirmou, em nada mudou a identificação do sujeito ativo, pois, segundo a norma constitucional, cabe “o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria” (art. 155, § 2º, IX, “a”, parte final da CF).

Destinatário da mercadoria é sempre o importador, em que pese qual modalidade for, pois o fisco não fica adstrito a convenções privadas (art. 123 do CTN).

As modalidades de importação, criadas no âmbito de atuação tributária federal, não podem mudar aquilo que preceitua a constituição, ou seja: o estabelecimento que a norma constitucional menciona é o do importador, pois, destinatário da mercadoria, deve ser entendido como destinatário jurídico, conforme já decidiu a Suprema Corte:

EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS. ICMS. IMPORTAÇÃO. SUJEITO ATIVO. ALÍNEA “A” DO INCISO IX DO § 2º DO ART. 155 DA MAGNA CARTA. ESTABELECIMENTO JURÍDICO DO IMPORTADOR.

O sujeito ativo da relação jurídico-tributária do ICMS é o Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário jurídico da mercadoria (alínea “a” do inciso IX do § 2º do art. 155 da Carta de Outubro); pouco importando se o desembaraço aduaneiro ocorreu por meio de ente federativo diverso.

Recurso extraordinário desprovido.

(STF 1ª Turma. RE 299.079-5/RJ. Rel. Min. Carlos Britto. DJ 16/06/2006)

A antecipação do átimo de cobrança do ICMS ajudou os Estados a se resguardarem contra a sonegação, por exigir dos importadores a quitação dos impostos, inclusive estaduais, já na liberação aduaneira da mercadoria.

Em que pese isso, tendo em vista essas criações de importação “por conta e ordem” e “por encomenda”, houve um embate entre Espírito Santo e São Paulo em torno do FUNDAP, já que muitas empresas, inclusive paulistas, estabeleceram-se em solo capixaba para usufruir daqueles incentivos financeiros.

Por algum tempo, São Paulo glosou os créditos dessas empresas até que firmasse com o Espírito Santo o Convênio ICMS nº 23, de 03/06/2009 e mais tarde o Convênio ICMS nº 36, de 26/03/2010, em que a São Paulo pertenceria os tributos oriundos da importação “por conta e ordem” e ao Espírito Santo da importação “por encomenda”, não havendo mais glosa de créditos ou autuações do fisco paulista.

Parece não haver ligação entre o momento de cobrança do imposto, da modalidade de importação, do FUNDAP e do estabelecimento do importador, mas há. O volume de arrecadação nos Estados-portos despertou interesse dos demais entes, alguns com incentivos realmente questionáveis, e tudo para atrair empresas e investimentos.

Ocorre que esses preceitos estão sendo mal interpretados na questão da sujeição ativa, apenas e tão somente para atrair competência de Estado que não a tem, puro jogo político com interesses econômicos, e aí reside a Guerra Fiscal.

O que importa realmente é localizar o importador para encontrar o sujeito ativo do ICMS, sabendo que a competência, acostado na melhor doutrina, será o do local (Estado) onde estiver estabelecido o destinatário jurídico da mercadoria.

Veja a lição do mestre CARRAZZA (2009d, p. 63), contrariando – em nota de rodapé – a legislação paulista (art. 23 da Lei nº 6.374/1989, e art. 36 do RICMS) que dispõe sobre a entrada física da mercadoria para fins de sujeição ativa:

(...) o ICMS-Importação é devido, sem dúvida, ao Estado-membro onde estiver localizado o destinatário da mercadoria (...), ainda que o desembaraço aduaneiro ocorra em outra Unidade Federada.

Vai daí que não é dado ao Estado “A” considerar “entrada física”, para fins de tributação por meio de ICMS-Importação, o ingresso, em estabelecimento localizado em seu território, de mercadoria proveniente do exterior, que tenha entrado no País, por meio de estabelecimento diverso, situado no Estado “B”.

Para o autor, não importa a modalidade de importação, mas, sim, o estabelecimento da trading para se encontrar o sujeito ativo do ICMS.

Não é outra senão a conclusão de MELO (2009b, pp. 53 e 54):

A sistemática das importações estabelece procedimentos flexíveis para permitir uma intensa operacionalidade do comércio internacional, desde que exista amparo documental. Possibilita que bens importados por empresa estabelecida em um Estado possam ingressar (fisicamente) em porto (ou aeroporto) de outro Estado, e, ainda, destinarem-se a um terceiro Estado.

(...)

Em termos objetivos, não haveria sentido – na situação enfocada – que uma empresa situada no Estado A tivesse que adotar um dos procedimentos seguintes:

a) desembaraçar os bens importados em seu Estado (A), fazê-los ingressar fisicamente em seu estabelecimento; e, depois, promover sua remessa para empresa do Estado B; ou

b) abrir estabelecimento no Estado B, desembaraçar os bens (também em B), ingressá-los fisicamente no mesmo estabelecimento, para, então, remetê-los a empresa sediada no mesmo Estado (B).

As duas hipóteses não ensejariam nenhum tipo de questionamento fiscal, posto que os fatos físicos estariam consentâneos com as operações mercantis, ficando perfeitamente delineada a territorialidade.

Entretanto, tais práticas são onerosas, desnecessárias e incompatíveis com as dinâmicas empresariais; e, além de tudo, impertinentes para fins tributários, que devem considerar a realização de “operações jurídicas”, e não meras “circulações físicas”.

Com igual propriedade leciona MATTOS (2006b, p. 222):

O estabelecimento A, sediado em Minas Gerais, importa mercadoria ou bem do exterior através do porto do Rio de Janeiro, onde é feito o desembaraço aduaneiro para ser entregue ao estabelecimento B localizado em São Paulo. Pergunta-se: (1) qual o local da operação; (2) quais os sujeitos ativo e passivo em relação ao ICMS devido; e (3) qual o momento de sua ocorrência?

Resposta: (1) o local da operação é onde ocorreu fictamente a entrada da mercadoria (estabelecimento A); (2) o sujeito ativo é o Estado de Minas Gerais onde está localizado o importador e o passivo é o estabelecimento A, a quem cabe emitir duas notas fiscais, sendo uma relativa à entrada da mercadoria e outra relativa a sua transferência para o estabelecimento C; e (3) o momento da ocorrência do fato gerador é o “do desembaraço aduaneiro das mercadorias” (...)

É também nessa linha que conclui SANTOS (2011, pp. 116 e 117):

IMPORTADOR é quem realiza o fato jurídico tributário, o ato de promover a importação, sendo o destinatário da mercadoria para fins do correto entendimento do artigo 155, IX, “a”, da Constituição Federal. É a pessoa jurídica responsável pelo pagamento dos tributos federais, sendo seu domicílio o competente para recolher o ICMS.

Mantém-se, portanto, o entendimento de que o local do desembaraço aduaneiro das mercadorias importadas, territorialidade ou a destinação meramente física destas não são aspectos determinantes da legitimidade ativa do ICMS incidente sobre as operações de importação.

Continua prevalecendo no Colendo Supremo Tribunal Federal o entendimento de que a circulação que interessa ao intérprete é a circulação jurídica das mercadorias importadas, em detrimento da circulação física das mesmas.

Logo, resta claro que, a título de exemplo, que as empresas paulistas, que adquiriram de importadoras beneficiadas pelo FUNDAP, têm o direito de opor contra São Paulo os seus créditos para compensação de ICMS, não assistindo direito algum a esse Estado proceder à glosa deles, sob pena de inconstitucionalidade.

6.4 DESTINATÁRIO FINAL E IMPORTAÇÃO INDIRETA

Não obstante os argumentos anteriores, o Superior Tribunal de Justiça tem reconhecido a tese da importação indireta, que, basicamente, consiste em atribuir sujeito ativo o do Estado onde ocorrer a entrada física da mercadoria, a despeito de o importador se encontrar em local diverso (STJ 1ª Turma. REsp 1.190.705/MG. Rel. Min. Luiz Fux. DJe 14/10/2010).

Ocorre, que, além do reconhecimento da importação indireta, que vai de encontro à tese do destinatário jurídico da mercadoria, o preceito válido para a Corte Superior Federal não é a Constituição, mas, sim, o art. 11, I, “d” da Lei Kandir, in verbis:

Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é:

I - tratando-se de mercadoria ou bem:

(...)

d) importado do exterior, o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física;

O próprio Supremo Tribunal Federal, em outra ocasião, havia decidido pela entrada física, contrariando decisum que abonava a tese da entrada jurídica – RE 299.079-5/RJ – a que se fez menção antes (STF 1ª Turma. RE 268.586-1/SP. Rel. Min. Marco Aurélio. DJ 18/11/2005).

Essa oscilação obviamente traz muita insegurança jurídica, como a precitada de relatoria do Min. Marco Aurélio (RE 268.586-1/SP), que, nas razões de seu voto, questionava a legalidade do FUNDAP, trazendo a impressão de certa preferência, um pré-julgamento e uma supressão de instância:

Poucas vezes defrontei-me com processo a revelar drible maior ao Fisco. O acordo comercial FUNDAP, formalizado entre a importadora e a ora recorrente, é pródigo na construção de ficções jurídicas para chegar-se à mitigação do ônus tributário, isso em vista do fato de a importadora encontrar-se cadastrada no sistema FUNDAP, tendo jus, por isso, a vantagens fiscais. No acordo, previu-se que a importadora figuraria nas operações de importação dele objeto como consignatária, o que implica dizer que não atuaria como senhora, em si, de importação de mercadorias para posterior venda, mas como simples intermediária, vindo a ser reembolsada em tudo o que despendesse, inclusive tributos, frete, armazenagem, desembaraço aduaneiro e demais despesas pertinentes à operação, ficando a cargo da ora recorrente a definição das mercadorias, alfim, entabular o negócio jurídico no exterior, com fixação de preço. Onde a lealdade aos princípios básicos à vida democrática, aos princípios assentados na Lei Maior? A toda evidência, tem-se quadro escancarado de simulação.

Em relação ao pontuado pelo Min. Marco Aurélio, data maxima venia, mas considerar simulação um sistema existente há mais de 40 anos que trouxe benefícios sólidos ao desenvolvimento capixaba e da região é, no mínimo, desconhecê-lo. Nesse tocante, fica aqui a lição trazida por SABBAG (2010, p. 86) em obra que trata da interpretação e aplicação da lei tributária:

(...) ao intérprete não cabe perseguir apenas aquela que melhor atenda aos interesses do Fisco, em homenagem à prevalência do Direito Público, ou, ainda, aquela que favoreça tão somente o indivíduo (contra Fiscum), calcada na regra de respeito à propriedade individual.

Ademais, caso análogo ocorreu no STF quando se discutiu a validade ou não do Fundo de Desenvolvimento do Sistema Rodoviário do Estado de Mato Grosso do Sul (FUNDERSUL), um sistema elogiadíssimo que mantém a malha rodoviária daquele Estado em menor custo e menos pedágio, tendo aquele Colendo Órgão julgado válido a iniciativa:

Ação direta de inconstitucionalidade. Arts. 9º a 11 e 22 da Lei 1.963, de 1999, do Estado do Mato Grosso do Sul. Criação do Fundo de Desenvolvimento do Sistema Rodoviário do Estado de Mato Grosso do Sul – FUNDERSUL. Diferimento do ICMS em operações internas com produtos agropecuários. A contribuição criada pela lei estadual não possui natureza tributária, pois está despida do elemento essencial da compulsoriedade. Assim, não se submete aos limites constitucionais ao poder de tributar. O diferimento, pelo qual se transfere o momento do recolhimento do tributo cujo fato gerador já ocorreu, não pode ser confundido com a isenção ou com a imunidade e, dessa forma, pode ser disciplinado por lei estadual sem a prévia celebração de convênio. Precedentes. Ação que se julga improcedente. (STF Tribunal Pleno. ADI nº 2.056, Rel. Min. Gilmar Mendes. DJ 17/8/2007).

Para corroborar a tese contra a importação indireta, é interessante a lição de BENÍCIO (2010, p. 129)

A circulação da mercadoria não é física, mas, sim jurídica. Dizendo em outro vernáculo, o fato gerador da obrigação tributária é a realização de operação negocial cujo objeto seja a transmissão da posse ou da propriedade da mercadoria, não bastando o mero traslado físico, se não for acompanhada da transferência da titularidade formal. Isso não significa, contudo, que a tradição do bem comercializado seja desnecessária.

Nesse rumo, a caracterização da entrada da mercadoria, nos moldes supracitados da Lei Kandir (art. 11, I, “d”) não se coaduna com a Constituição, portanto, inconstitucional, o que provoca definição de sujeito ativo diverso do que entende a doutrina.

A tese da entrada jurídica da mercadoria revela-se condizente com a Constituição, bem como à natureza dos negócios de importação, encontrando, a partir daí, a sujeição ativa correta. Senão, veja a lição de CARVALHO (2012b, p. 221) acerca do sujeito ativo:

É no critério pessoal do consequente das normas tributárias gerais e abstratas que vamos encontrar os dados indicativos para reconhecer os sujeitos ativo e passivo da relação jurídica do tributo. Feita a subsunção do fato à norma, ao montar a estrutura da relação jurídica, apontaremos, fundados naquela diretriz, as pessoas físicas ou jurídicas que ficarão atreladas até que o vínculo se desfaça.

Não obstante, a questão parece continuar em aberto e carece de um melhor estudo nos Tribunais Superiores, sobretudo na Suprema Corte que tem a missão de velar pelas normas constitucionais.

Em razão disso, o STF reconheceu repercussão geral sobre o tema da legitimidade ativa para a cobrança de ICMS sobre importação no Recurso Extraordinário com Agravo 665.134 Minas Gerais:

EMENTA: TRIBUTÁRIO. ICMS. IMPORTAÇÃO. SUJEITO ATIVO. DESTINATÁRIO JURÍDICO. PROPRIEDADES. IMPORTAÇÃO DE MATÉRIA-PRIMA. ESTABELECIMENTO COMERCIAL VAREJISTA LOCALIZADO EM SP. DESEMBARAÇO ADUANEIRO EM SÃO PAULO. POSTERIOR REMESSA PARA ESTABELECIMENTO INDUSTRIAL LOCALIZADO EM MG PARA INDUSTRIALIZAÇÃO. RETORNO AO ESTABELECIMENTO PAULISTA. ART. 155, § 2º, IX, A DA CONSTITUIÇÃO. PROPOSTA PELO RECONHECIMENTO DA REPERCUSSÃO GERAL DA MATÉRIA.

Tem repercussão geral a discussão sobre qual é o sujeito ativo constitucional do Imposto sobre Circulação de Mercadorias, incidente sobre operação de importação de matéria-prima que será industrializada por estabelecimento localizado no Estado de Minas Gerais, mas, porém, é desembaraçada por estabelecimento sediado no Estado de São Paulo e que é o destinatário do produto acabado, para posterior comercialização.

(STF Pleno-virtual. ARE 665.134 RG/MG. Rel. Min. Joaquim Barbosa. DJe 07/03/2012)

Espera-se que o STF decida pela tese da entrada jurídica, porém, já trará segurança jurídica em se reconhecendo tese diversa, pois o instituto da repercussão geral tem o condão de uniformizar a jurisprudência no país (arts. 543-A e B e seus parágrafos do Código de Processo Civil, com redação dada pela Lei nº 11.418/2006).

7. CONSIDERAÇÕES FINAIS

Como se pode notar, pela evolução do ICMS na ordem jurídica tributária desde a adoção do regime federativo e pelo volume de recursos que dele provém, é fácil perceber as razões por que os Estados procuram legislar sobre o tema a fim de atrair todas as vantagens que ele proporciona e, não raras vezes, em confronto com a ordem constitucional ou às normas nacionais, o que acaba redundando na conhecida guerra fiscal.

No caso, são as operações de importação de mercadorias o estopim dessa guerra, pois os Estados veem-se prejudicados por aqueles que abrigam as empresas importadoras, para tanto procuram teses que possam mudar o conceito de importador ou outras capazes de deslocar a competência sobre o tributo.

Contudo, partindo do pressuposto de que operações, circulação e mercadorias são aspectos indissociáveis, não há como concluir senão como importador aquele que efetivamente traz as mercadorias do exterior, pois é quem pratica o ato de nacionalização delas, visto como um ato de mercancia sob o prisma constitucional, em que pese à circulação ter sido efetivada em momento anterior, ainda no estrangeiro.

Assim, sendo importador quem nacionaliza as mercadorias, logo é competente o Estado onde ele for estabelecido, e a cadeia seguinte é de consumidor: sendo final, caberão as alíquotas internas, sendo contribuinte, a alíquota interestadual, conforme dicção do – respectivamente – alíneas “b” e “a” do inciso VII, § 2º, art. 155 da CF.

A antecipação do aspecto temporal de exigência do ICMS, quando do desembaraço aduaneiro, nada muda a sujeição ativa do tributo, sendo válida a regra de competência do Estado em que se der a entrada da mercadoria, promovida sempre pelo importador onde quer que ele esteja estabelecido, sendo inconstitucional a glosa de créditos feita por unidade federada diversa que se levanta contra esse preceito, quando ela abriga a empresa adquirente dessa mercadoria, bem como os autos infracionais que reclamam o (in)devido crédito.

Nessa toada, em se estabelecendo o importador no solo capixaba a fim de se valer dos benefícios do FUNDAP, como se viu é um sistema de incentivo financeiro e, por tal, à margem do alcance dos convênios no âmbito do CONFAZ, não vale de igual forma a glosa de créditos por qualquer Estado alegando discordar do incentivo.

Portanto, a Resolução nº 13/2012, com argumentos em sua criação para acabar com a guerra fiscal, não observou a legitimidade do FUNDAP e, embora conflitos tenham existido, estavam pontualmente sendo sanados por convênios, bem como perpassou o Senado Federal os limites fixados pela Constituição, o que a faz padecer de constitucionalidade.

E, frise-se: ainda que São Paulo e Espírito Santo viessem sanando seus conflitos em ICMS no âmbito do CONFAZ, a criação da importação por conta e ordem e por encomenda foi na estrutura dos tributos federais, visando garantir a identificação dos responsáveis solidários, o que não poderia vincular os Estados, até porque é cediço que convenções particulares não podem ser opostas ao Fisco.

Por fim, considerando tudo o que foi exposto, é de se concluir que a melhor tese seja, no caso de importação e sujeição ativa, a extraída pela entrada jurídica da mercadoria, por estar em consonância com a Constituição, e que a tese da importação indireta, é nada mais do que um abono à tese da circulação física, um equívoco que a jurisprudência terá a chance de sanar no julgamento da repercussão geral sobre o tema.

8. REFERÊNCIAS

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