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 Sala dos Doutrinadores - Artigos Jurídicos
Autoria:

Silvio Aparecido Crepaldi


Possui graduação em: Direito pela Universidade José do Rosário Vellano, Ciências Contábeis pela Faculdade de Administração e Ciências Contábeis de Varginha, Administração pela Faculdade de Administração e Ciências Contábeis de Varginha, Mestrado em A

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Artigos Jurídicos Direito Tributário Tributário

ASPECTOS DOUTRINÁRIOS DA REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA: uma abordagem analítica

Texto enviado ao JurisWay em 02/01/2009.

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1   INTRODUÇÃO

 

 

O Direito Tributário é um ramo do direito público que se ocupa das relações entre o fisco e as pessoas sujeitas às imposições tributárias de qualquer espécie; é a disciplina jurídica dos tributos. A não incidência é um fato ou uma situação que ficou fora do alcance da norma tributária, pode decorrer de imunidade ou isenção, sendo também pura e simples. Esta ocorre quando o poder público se abstém de tributar determinada operação, embora nada impeça de fazê-lo. Nas palavras de MACHADO (2008): “não incidência é a situação em que a regra jurídica de tributação não incide porque não se realiza a sua hipótese de incidência, ou, em outras, não se configura o seu suporte fático”. Já a incidência corresponde ao fato ou situação em que o tributo é devido. Dado o fato gerador concreto, recai ou incide sobre ele o tributo previsto na lei.

 

Assim, faz-se necessário analisar os vários aspectos da regra matriz de incidência tributária. A carência de bibliografias voltadas ao assunto que incluam o estudo da regra matriz de incidência tributária motiva o estudo de novas metodologias visando sanar essas deficiências.

 

       Em conseqüência do cenário exposto, a problemática pode ser sintetizada na seguinte questão: o que é a regra matriz de incidência tributária e sua influência na tributação? Procurou-se discutir os posicionamentos contraditórios existentes na jurisprudência quanto à regra matriz de incidência tributária, as suas características e finalidades, apontando a sua aplicabilidade no ordenamento pátrio, e verificando seus fundamentos e implicações.

 

A observação dos aspectos metodológicos procura indicar os meios a serem utilizados para atingir os objetivos estabelecidos. As informações referentes ao tema regra matriz de incidência tributária foram obtidas mediante pesquisa bibliográfica. Do mesmo modo, foram obtidas as informações sobre a conceituação geral de incidência tributária e sua operacionalização. O conceito proposto destina-se a analisar o resultado: regra matriz de incidência tributária e sua interferência na tributação. Todavia, pode-se realizar e identificar as operações mais complexas e de maior incerteza e que justifiquem maior detalhamento da regra matriz de incidência tributária, para a sua adequada aplicação.

 

 

2  TRIBUTO

 

 

Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada (art. 3º do CTN). Interessa ao tributarista ou a quem quer que seja, quando estuda a relação de Direito Tributário, verificar se o tributo é devido ou não, quando, a quem e como. O tributo não é penalidade decorrente da prática de ato ilícito, uma vez que o fato descrito pela lei, que gera o direito de cobrar o tributo (hipótese de incidência) será sempre algo lícito. Assim, a título de exemplo, mesmo que a origem da renda auferida seja ilícita, tal renda poderá ser tributada por meio de tributo específico (Imposto sobre a Renda em Proventos de Qualquer Natureza - IR).

 

 

3  COMPETÊNCIA LEGISLATIVA E NORMA TRIBUTÁRIA

 

3.1 COMPETÊNCIA LEGISLATIVA TRIBUTÁRIA

 

 

Embora algumas leis orgânicas municipais abordem a matéria, a competência para legislar sobre o direito tributário, financeiro e sobre o orçamento é concorrente da União, Estados e Distrito Federal (art. 24, I e II, da CF). Cabe à União legislar sobre normas, mas o Estado mantém competência suplementar. Se não houver lei federal, o Estado fica com competência legislativa plena. Mas, sobrevindo a lei federal, somente serão válidas as disposições estaduais que não contrariarem as federais editadas.

 

A competência legislativa é a aptidão de que são dotadas as pessoas políticas, para que expeçam normas jurídicas e para que as incluam no ordenamento jurídico. É necessário, para tanto, que se cumpram todas as formalidades legais para a formação dessas normas, observando-se o conjunto de atos que caracterizam o procedimento legislativo. A lei é, por sua vez, o instrumento que introduz os preceitos jurídicos que, ao serem inseridos no sistema jurídico, criam direitos e deveres, segundo SUNDFELD (2007). Dentre as faculdades dadas ao legislador pelo constituinte, está a de editar normas jurídicas que disciplinem a matéria tributária. Essas normas definirão desde o fenômeno da incidência, até as que tornam possível a realização dos direitos subjetivos do sujeito ativo, e os deveres do sujeito passivo da relação jurídica.

 

Não se confunde com a capacidade tributária ativa, pois esta vem a ser a capacidade dada ao sujeito que atua no pólo positivo da relação, e que detém o direito de exigir o pagamento do tributo. A competência legislativa tributária irá acontecer num momento anterior ao da capacidade ativa tributária. Há casos em que o Estado pode acumular as funções de sujeito impositor do tributo (competência legislativa) e de sujeito credor do tributo (capacidade ativa). Isso se dá pelo fato de o Estado, valendo-se de sua competência legiferante, instituir o tributo, e posteriormente, na relação obrigacional, aparecer como credor do tributo. O Estado pode delegar a outra pessoa, o direito de exigir o tributo. A capacidade ativa tributária, portanto, é transferível. O mesmo não acontece com a competência legislativa, visto que somente o Estado pode instituir o tributo. Se este não exercer a capacidade legislativa, não poderá transferi-la para outros, em virtude do princípio da indelegabilidade da competência tributária, segundo COELHO (2004).

 

 

3.2 NORMA TRIBUTÁRIA

 

 

A norma jurídica, enquanto lei escrita, é a linguagem social que se impõe mediante documentos formais com os atributos da eficácia e validade jurídicas frutos de um processo legislativo adequado praticado por autoridade competente, sendo que a linguagem da norma pode se revelar de vários enunciados jurídicos, de um ou de apenas parte do mesmo, cabe ao intérprete fazer o esforço intelectivo de interpretar o sentido do texto legal para chegar à sua real finalidade e poder explicar as suas conseqüências; é essencialmente uma espécie de norma de conduta social cuja diferença específica está na garantia concreta conferida pela coatividade estatal; portanto, a norma jurídica é o conteúdo semântico que se extrai do conteúdo sintático da expressão normativa fixada em suportes físicos, mediante o esforço interpretativo do operador visando sua aplicação eficaz no mundo dos fenômenos culturais.

 

 

3.3 AS NORMAS JURÍDICAS TRIBUTÁRIAS E A REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA

 

 

A regra-matriz de incidência tributária é a norma jurídica tributária em sentido estrito, tal como vem definido no art. 3º do CTN, pois o seu núcleo é essencialmente a definição de uma norma geral e abstrata e genérica que define as normas do tipo tributário, definindo seus critérios (1) material, (2) temporal, (3) espacial, (4) subjetivo e (5) quantitativo, de forma a compor a regra de conduta tributária a ser inserida no ordenamento e a ser aplicada no dia-a-dia definindo a conduta tributária a ser observada pelo Fisco e pelo contribuinte, informando-lhe em razão (1) do quê, (2) quando (3) e onde um dado (4) sujeito passivo, ou seu substituto, deve prestar para determinado sujeito ativo (5) determinada quantia apurada, mediante delimitação de uma base de cálculo e respectiva alíquota, o "quantum" da obrigação de natureza tributária. É a norma de conduta que informa os limites materiais de incidência do fenômeno tributário, como realização do princípio da reserva legal.

 

 

3.4 A INSTITUIÇÃO DA REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA E O PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA

 

 

Dentre essas normas jurídicas de estrutura, temos o princípio constitucional da legalidade tributária. Trata-se de uma norma jurídica de posição privilegiada no direito positivo pátrio, determinando limites objetivos para a ação do Estado e, de certo modo, para o próprio cidadão. O art. 5º, II, da Constituição Federal tem o seguinte enunciado: "Art. 5º. (...) II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei". Conforme o princípio da legalidade, o Estado somente pode intervir na esfera jurídica do cidadão, imputando-lhe direitos ou deveres, diante de permissivo legal que autorize tal atividade e, mediante norma jurídica legal conforme os preceitos constitucionais. Dada a ausência de norma jurídica veiculada por lei, fica o Estado impedido de exigir qualquer prestação por parte do contribuinte.

 

Segundo CARRAZZA (2003):

 

"(...) Bastaria este dispositivo constitucional para que tranqüilamente pudéssemos afirmar que, no Brasil, ninguém pode ser obrigado a pagar um tributo ou a cumprir um dever instrumental tributário que não tenham sido criados por meio de lei, da pessoa política competente, é óbvio. Dito de outro modo, do princípio expresso da legalidade poderíamos extratar o princípio implícito da legalidade tributária".

 

 

3.5 REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA E A COMPETÊNCIA PARA SUA EXPEDIÇÃO

 

 

No sistema do direito positivo brasileiro, há todo um conjunto de normas jurídicas de estrutura veiculadas pela Constituição Federal, vinculando decisivamente o exercício da função legislativa em matéria tributária, ou seja, a competência tributária. Exercitada tal prerrogativa, ela se esgota, permitindo o surgimento da capacidade tributária ativa, outra prerrogativa do Estado consistente na atividade da arrecadação da prestação tributária. A Constituição Federal estabelece os limites para o exercício da competência tributária, atribuindo aos contribuintes direitos fundamentais, tais como o direito à segurança jurídica, o direito à propriedade e o direito à igualdade. Esses e outros direitos constitucionais, ao lado dos demais preceitos que, direta ou indiretamente, dizem respeito à regulação jurídica do fenômeno tributário, formam o estatuto do contribuinte. Somente através de sua observância, a tributação fica conciliada com os fundamentos e diretrizes constitucionais.

 

Somente as pessoas políticas podem instituir tributos, por serem as únicas dotadas de Poder Legislativo e, por conseguinte, de competência tributária. Os espaços da competência tributária de cada uma das pessoas políticas é delimitado por normas constitucionais de estrutura, que apontam previamente os tributos cuja criação lhes é permitida, preservando, assim, o princípio federativo.

 

 

3.6 A REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA E REGRA-MATRIZ DE DEVERES INSTRUMENTAIS.

 

 

Tanto a regra-matriz de incidência tributária como as regras-matrizes dos deveres instrumentais são normas da mesma generalidade jurídica enquanto normas de conduta, entretanto, existe uma diferença específica que distingue a regra-matriz de incidência tributária das demais, é que cabe a ela, e somente a ela, definir a norma de conduta jurídico-tributária por excelência, em função do princípio da tipologia tributária, ou seja, o tributo, tal qual o tipo penal, ao necessitar obedecer ao princípio da reserva legal, torna-se um ente jurídico de natureza lógica especialíssimo, portanto, a regra-matriz de incidência tributária é a norma jurídica tributária em sentido estrito, sendo as demais normas jurídicas determinadoras de condutas chamadas acessórias, cuja finalidade é a de instrumentalizar o como prestar ou não a obrigação, pode-se afirmar que são simples normas tributárias em sentido amplo, por participarem do fenômeno tributário como um todo onde cumprem o papel de meros deveres instrumentais, que concorrem para efetiva e concreta aplicação da regra-matriz de incidência tributária.

 

 

4 HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA E FATO IMPONÍVEL

 

 

Primeiramente, necessário é fornecer o conceito de hipótese de incidência tributária, que é a descrição legal de um fato, ou seja, é a formulação hipotética, prévia e genérica, contida na lei, de um fato. É a previsão legal de um fato.

 

O conceito de hipótese de incidência é universal, determinado e fechado. A hipótese é una e indivisível, não havendo possibilidade de se falar em tipo. Cada tributo possui uma hipótese de incidência, sendo a mesma explorada ao máximo para que seja aplicável somente àquele tributo. Ao se falar de hipótese de incidência tributária, muitos autores, professores e acadêmicos confundem este termo com a expressão fato gerador. Consoante AMARO (2008):

 

“a expressão hipótese de incidência designa com maior propriedade a descrição, contida na lei, da situação necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária, enquanto a expressão fato gerador diz da ocorrência, no mundo dos fatos, daquilo que está descrito na lei. A hipótese é simples descrição, é simples previsão, enquanto o fato é concretização da hipótese, é o acontecimento do que fora previsto”.

 

Neste sentido, pode-se dizer que a hipótese de incidência tributária é a descrição hipotética, contida na lei, do fato apto a dar nascimento à obrigação. Ao fato que ocorreu de acordo com a previsão legal, tornando-se concreto, denominar-se-á de fato imponível, conforme JARACH (2004).

 

Cabe, agora, ressaltar o conceito de fato imponível, diferenciando-o da hipótese de incidência. Para ATALIBA (2006), fato imponível é:

 

“... o fato concreto, localizado no tempo e no espaço, acontecido efetivamente no universo fenomênico, que – por corresponder rigorosamente à descrição prévia, hipoteticamente formulada pela hipótese de incidência legal – dá nascimento à obrigação tributária. Cada fato imponível determina o nascimento de uma obrigação tributária.”

 

 

5  A REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA

 

 

Há dois tipos de normas jurídicas no ordenamento do direito positivo, a saber, as regras de comportamento, que regem o comportamento das pessoas em suas relações de intersubjetividade; e as regras de estrutura, que dispõem sobre a maneira de como deve ser, a norma jurídica, criada, transformada ou até mesmo, expulsa do sistema. A regra-matriz de incidência tributária vem a ser uma regra de comportamento, pois se reporta a disciplinar a conduta do devedor da prestação fiscal, perante o credor desta mesma prestação, ou seja, o sujeito ativo.

 

 

5.1 OS CRITÉRIOS DA HIPÓTESE

 

 

No critério material, há referência a um comportamento de pessoas físicas ou jurídicas. Na doutrina tradicional, este critério é quase sempre tratado condicionadamente com o critério espacial e o temporal. Desvinculando-o dos demais critérios, dir-se-á que o material irá designar sempre o próprio comportamento das pessoas, nos casos de "fazer", "dar" ou simplesmente "ser". Na verdade, o critério material está ligado a um verbo, seguido de seu complemento, como por exemplo: circular mercadorias, importar produtos industrializados, ou ser proprietário de imóvel em área urbana, etc. Esse critério tem notável importância, quer para a definição da norma-padrão do tributo, quer para permitir o esclarecimento da fenomenologia das isenções tributárias, como sustenta CARVALHO (2007).

 

No critério espacial, há elementos condicionadores de espaço na norma tributária, os quais nos conduzirão a classificação do gênero do tributo. Isso ocorre porque o legislador, ao elaborar as normas, nem sempre deixa claramente expressos, os locais em que o fato deve ocorrer, para que possa produzir efeitos. Entretanto, quando isso acontecer, mesmo que pareça-nos que o legislador olvidou-se de mencioná-los, haverá sempre, indicações implícitas que permitirão saber onde se deu o fato que fez nascer o laço obrigacional.

 

 

5.2 OS CRITÉRIOS DA CONSEQÜÊNCIA

 

 

A hipótese é o descritor da norma, que anuncia os critérios para o reconhecimento de um fato. O conseqüente, por sua vez, irá fornecer os dados para a identificação do vínculo jurídico em si. Este vínculo ao nascer, possibilita-se reconhecer os sujeitos da relação obrigacional tributária, bem como torna evidente o objeto, que é o comportamento imposto pela norma. O conseqüente normativo, portanto, identificará a própria relação jurídica, a partir da concretização do fato ou evento. São os critérios para a identificação da relação jurídica: o pessoal e o quantitativo, segundo COELHO (2007).

 

O critério pessoal é o conjunto de elementos colhidos no prescritor da norma, que revela quem são os sujeitos (ativo e passivo) da relação jurídica. Ele definirá a quem foi atribuído o direito de crédito, tendo como contranota, aquele a quem a norma tributária impõe o dever obrigacional.

 

O critério quantitativo tratará do objeto da prestação. No caso da Regra-Matriz de Incidência Tributária, o objeto se consubstanciará na base de cálculo do tributo, e na alíquota a ser aplicada. Esse critério refere-se à grandeza mediante a qual, o legislador dimensionou o fato jurídico tributário, definindo a quantia a ser paga pelo devedor, a título de tributo.

 

 

5.3 APLICABILIDADE DA REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA

 

 

Acerca da aplicação da regra matriz de incidência tributária ressalta CASSONE (2008):

“A esquematização formal da regra-matriz de incidência tem-se mostrado um utilíssimo instrumento científico, de extraordinária fertilidade e riqueza para a identificação e conhecimento aprofundado da unidade irredutível que define a fenomenologia básica da imposição tributária. Seu emprego, sobre ser fácil, é extremamente operativo e prático, permitindo, quase que de forma imediata, penetrarmos na secreta intimidade da essência normativa, devassando-a e analisando-a de maneira minuciosa. Em seguida, experimentando o binômio base de cálculo/hipótese de incidência, colhido no texto constitucional para marcar a tipologia dos tributos, saberemos dizer, com rigor e presteza, da espécie e da subespécie da figura tributária que investigamos.”

 

Desta forma, para aplicar a regra-matriz, necessário é realizar um processo de “desformalização” da norma, que consiste em substituir todos os símbolos e termos genéricos da regra, sendo, portanto, um trabalho semântico, uma vez que busca os significados dos vocábulos utilizados pelo legislador na confecção dos textos do direito positivo, aplicando-os aos casos concretos, aos comportamentos dos indivíduos que estão prescritos nas normas.

 

Para melhor visualizar a aplicação da regra-matriz, deve-se observar o ICMS (Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços). Analisando a norma tributária de incidência desse imposto, identifica-se, de início, o seu critério material, representado pelos fatos abstratamente definidos. A Constituição de 1988 agregou a sua hipótese de incidência, além da operação mercantil relativa à circulação de mercadoria, a prestação de serviços de transporte e de comunicação, outrora tributados pela União no regime anterior pelo chamado imposto único. No critério temporal, por sua vez, o legislador vai eleger uma ou mais situações jurídicas como sendo o momento preciso da ocorrência do fato jurídico e, conseqüentemente, o surgimento da obrigação, pressupondo, por óbvio, a transferência de titularidade da mercadoria.

 

Pelo critério espacial inserido no contexto da norma tributária haverá indicativos do local ou espaço territorial em que se considera ocorrido o fato jurídico tributário. No ICMS esse critério corresponde a própria vigência e eficácia territorial da norma de incidência. O critério pessoal está expresso na hipótese de incidência. Ora, no contexto da norma padrão de incidência principalmente o legislador constituinte, como também o legislador infraconstitucional, dá um indicativo de qual sujeito poderá ser partícipe dessa relação jurídica, podendo ser o destinatário legal tributário ou o destinatário constitucional tributário.

 

 

6  CONCLUSÃO

 

 

A Constituição Federal não cria tributos, apenas outorga poder para que os entes estatais instituam os tributos atribuídos no seu texto. Sendo assim, a Constituição reparte o Poder de Tributar (característico do Estado) entre os vários entes políticos. O poder de criar tributos é repartido, de modo que cada ente estatal tem competência para impor prestações tributárias, dentro dos limites assinalados na própria Constituição. Além das exigências relativas à competência para edição da lei é de se salientar que a norma jurídica tributária deve estar completa, isto é, deve prever expressamente os seguintes elementos essenciais: sujeito ativo; sujeito passivo; hipótese de incidência; base de cálculo; e alíquota.

 

A somatória de todos esses elementos é conferida a denominação de Regra Matriz de Incidência Tributária e, na falta de qualquer um deles, haverá a obrigatória inexistência do tributo (e a conseqüente impossibilidade de sua cobrança). Portanto, enquanto a lacuna não for suprida, não existe tributo em abstrato, não podendo existir validamente em concreto, vale dizer, no mundo fenomênico.

 

A hipótese tributária da regra matriz também é delineada constitucionalmente, segundo o art. 145, CF/88, vincula o titular da competência tributária quando exerce suas prerrogativas. Com efeito, ao definir o seccionamento da estrutura da norma padrão de incidência tributária (regra-matriz), na análise de seus critérios adotou-se o pensamento de diversos autores. No entanto, em posição intermediária, identificou-se um elemento pessoal na hipótese. Nesse sentido, entende-se que um dos critérios da hipótese é o critério pessoal. A regra-matriz de incidência tributária é elemento necessário para o estudo da estrutura da norma tributária que regula toda e qualquer espécie tributária. Definiu-se a regra-matriz de incidência, em enfoque dirigido, fundamentalmente, ao seu critério material, face o alargamento de suas materialidades definidas pela nova ordem constitucional a qual influencia a tributação.

 

 

7  REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

 

 

AMARO, Luciano da Silva. Direito Tributário Brasileiro. 14. ed. São Paulo: Saraiva, 2008, 512 p.

ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6. ed. São Paulo: Malheiros, 2006. 209 p.

BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil, 05 out. 1988. Diário da República Federativa do Brasil. Poder Executivo, Brasília, DF, p. 1, col. 1, anexo, 05 out. 1988.

BRASIL. Lei Ordinária 5.172, 25 Out. 1966. Diário da República Federativa do Brasil, Poder Executivo, Brasília, DF, p. 12452, col. 1, 27 out.1966.

CARRAZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 19. ed. São Paulo: Malheiros. 2003. 942 p.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 19. ed. São Paulo: Saraiva, 2007. 590 p.

CASSONE, Vitório. Direito Tributário. 19. ed. São Paulo: Atlas, 2008. 420 p.

COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 9. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2007. 917 p.

COELHO, Sacha Calmon Navarro et alli. Direito Tributário Contemporâneo. 2. ed. São Paulo: RT.  2004.  384 p.

JARACH, Dino. O fato imponível: teoria geral do direito tributário substantivo. 2. ed. São Paulo: RT, 2004. 230 p.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 26. ed. São Paulo: Malheiros, 2008. 468 p.

SUNDFELD, Carlos Ari. Fundamentos de Direito Público. 4. ed. São Paulo: Malheiros, 2007. 190 p.

 



[1] Artigo apresentado ao Curso de Pós-Graduação Lato Sensu em Direito Público, oferecido pela Universidade para o Desenvolvimento do Estado e da Região do Pantanal e Curso PRIMA, sob a orientação do Prof. Advogado MSc. Wilson de Jesus Machado Miranda.

[2] Pós-graduando em Direito Público, docente do Curso de Direito da UNIPAC – Uberlândia-MG, silviocrepaldi@uaivip.com.br

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Comentários e Opiniões

1) Sandra Mazzafera (22/08/2009 às 11:46:58) IP: 189.100.119.71
Excelente artigo, me ajudou muito, obrigada!
2) Pedro Ferreira (24/11/2009 às 14:37:11) IP: 201.34.48.97
Caro Dr. Silvio,
Entendo violada a CF/88, preêmbulo, art. 5°, caput, art. 150, II e art. 170, VII, pelo Decreto 3000/1999, art. 626, e Lei 10101/2000, art. 3°, § 5°, que instituiram o Imposto de Renda sobre a Participação nos Lucros e Resultados (PLR). A Demonstração de Resultado das S/A mostram os 3 momentos: l) lucro antes da tributação; 2) tributação, inclusive IR; 3) PLR e lucro líquido. Cobra do empregado IR sobre o fato gerador da PJ e isenta o acionista (de maior capacidade contributiva).


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