1. Introdução
Não é o objeto deste trabalho o estudo minucioso do fato gerador de todas as espécies tributárias previstas na Constituição da República. Limitamo-nos a discorrer sobre o fato gerador das taxas, impostos e contribuição de melhoria, deixando de lado, os empréstimos compulsórios e as contribuições sociais, por constituírem um capítulo à parte em nosso sistema tributário.
Em virtude da importância que ocupam em nosso ordenamento jurídico tributário, os impostos mereceram especial destaque através da elaboração de um quadro esquemático, no qual se apresenta, separadamente, cada fato gerador e os respectivos sujeitos passivos.
2. A Questão Terminológica
A expressão fato gerador, embora não seja unânime, está consagrada entre nós tanto pela nomenclatura usada no Código Tributário Nacional e na Constituição Federal, quanto pela maior parte dos doutrinadores.
Poderíamos dizer que, num primeiro momento, o termo fato gerador, na seara tributária, engloba duas concepções: a previsão da norma jurídica que descreve um ato ou fato que, uma vez concretizado, gera a obrigação de pagar tributo.
Celso Ribeiro Bastos é bastante elucidativo ao discorrer sobre o assunto. Diz ele:
Há inegavelmente dois níveis em que pode ser entendida a expressão ‘fato gerador’: ou no plano hipotético em que o situa a norma, ou seja, de forma a abstrair por completo a efetiva concretização do que foi descrito pela lei; ou, de outro lado, ao nível do fato gerador, isto é, da concreta ocorrência do fato ou ato. Nestas condições, é possível a existência de um tributo – obviamente com fato gerador incluído – que não tenha, contudo, do ângulo material, se concretizado. Neste caso, o tributo só existe como norma, não tendo dado lugar ainda ao surgimento de nenhuma obrigação tributária. Mas é bem de ver que há de existir uma absoluta correspondência entre os fatos geradores concretos e os normativos. Nada mais se trata pois do que a constatação de que o Direito apresenta sempre dois ângulos ou facetas: o puramente abstrato ou normativo e o concretizado ou realizado (1992:193)
Zelmo Denari, na esteia do mesmo entendimento, salienta que a noção de fato gerador, embora seja indivisível, possui dois aspectos, o abstrato e o concreto, a saber:
Na fase de criação do tributo, a lei, como comando hipotético e abstrato, define o fato gerador, ou seja, descreve um fato com significação econômica, atribuindo-lhe virtude de gerar a obrigação tributária. Este é o memento da previsão legal do fato gerador, noutras palavras, o momento em que o fato gerador é só uma definição contida na lei (1993:155).
E continua:
No momento seguinte, o fato gerador deixa de ser mera disposição normativa para se manifestar, concretamente, como acontecimento da vida econômica” (1993:156)
P. R. Tavares Paes, citando Amílcar de Araújo Falcão, ressalta a importância do tema:
O fato gerador é um conceito fundamental e nuclear para o estudo do direito tributário. Escritores existem – os da chamada escola da glorificação do fato gerador – que entendem não passar toda a teoria do direito tributário material de um desenvolvimento da própria teoria do fato gerador (1996:290).
Assim, a previsão legal do pagamento do tributo denomina-se fato gerador in abstrato, ao passo que o comportamento verificado no mundo fenomênico é denominado fato gerador in concreto. A ocorrência deste origina a obrigação tributária.
3. A Contribuição de Geraldo Ataliba
Não se pode falar de fato gerador sem deixar de mencionar a preciosa contribuição de Geraldo Ataliba sobre a matéria.
No livro Hipótese de Incidência Tributária, o Mestre distingue, conceitualmente, os dois aspectos do fato gerador – o abstrato, previsto em lei, e o concreto, o ocorrido no mundo fático. Ao primeiro denomina hipótese de incidência – a descrição hipotética e abstrata do fato, prevista em lei; ao passo que ao segundo batiza de fato imponível – o fato concreto que, ocorrido, gera a obrigação tributária.
O Professor da USP justifica a distinção, por entender inadmissível a confusão terminológica da doutrina nacional ao designar por fato gerador tanto a figura hipotética descrita na lei, como o próprio fato concreto que se realiza no mundo fenomênico. Diz ele:
Não é possível desenvolver trabalho científico sem o emprego de um vocabulário técnico rigoroso, objetivo e unívoco. Por isso parece errado designar tanto a previsão legal de um fato, quanto ele próprio, pelo mesmo termo (fato gerador)” (1995:50).
No soar de suas razões, expõe o Catedrático:
A hipótese de incidência, é primeiramente a descrição legal de um fato: é a formulação hipotética, prévia e genérica, contida na lei, de um fato (é o espelho do fato, a imagem conceitual de um fato; é seu desenho).
É, portanto, mero conceito, necessariamente abstrato. É formulado pelo legislador fazendo abstração de qualquer fato concreto. Por isso é mera ‘previsão legal’ (a lei é, por definição abstrata, impessoal e geral) (1995:53).
Mais adiante, continua:
Fato imponível é o fato concreto, localizado no tempo e no espaço, acontecido efetivamente no universo fenomênico, que – por corresponder rigorosamente ‘à descrição prévia, hipoteticamente formulada pela hipótese de incidência legal – dá nascimento à obrigação tributária.
Cada fato imponível determina o nascimento de uma obrigação tributária.
A lei (h.i.) descreve hipoteticamente certos fatos, estabelecendo a consistência de sua materialidade. Ocorridos concretamente estes fatos hic et nunc, com a consistência prevista na lei e revestindo a forma prefigurada idealmente na imagem legislativa abstrata, reconhece-se que desses fatos nascem obrigações tributárias concretas. A esses fatos, a cada qual, designamos ‘fato imponível’ (ou fato tributário) (1995:61/62.).
Hugo de Brito Machado perfila do mesmo entendimento. Vejamos:
A expressão hipótese de incidência designa com maior propriedade a descrição, contida na lei, da situação necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária, enquanto a expressão fato gerador diz da ocorrência, no mundo dos fatos, daquilo que está descrito na lei. A hipótese é simples descrição, é simples previsão, enquanto o fato é a concretização da hipótese, é o acontecimento do que fora previsto (1996:91).
A mesma terminologia pode ser encontrada no livro Direito Tributário do Professor Vittorio Cassone (1997:60).
Por derradeiro, assim se manifesta Eduardo Marcial Ferreira Jardim, em severa crítica à expressão fato gerador:
FATO GERADOR. Trata-se de expressão dúbia e permeada de equivocidade, a qual deu margem a exaustivas críticas de doutrinadores de tomo. Realmente, a locução em tela tanto alude ‘a descrição abstrata de um comportamento passível de tributação, como se refere também ao próprio comportamento verificado no plano fenomênico. Além disso, o legislador, por vezes, utiliza a dicção sob exame como componente temporal da hipótese de incidência. Assim, no patamar abstrato, o fato gerador é utilizado como sinônimo de hipótese de incidência e nesse sentido qualifica como tributável um dado comportamento. De outro lado, no campo factual, o fato gerador indica a ocorrência de um comportamento que rende margem ao nascimento da obrigação tributária....
Em virtude da impropriedade terminológica contida nos dizeres ‘fato gerador’ que, no dizer do abalizado Alfredo Augusto Becker, ‘gera só confusão’, a comunidade científica rejeita a mencionada expressão, embora freqüente em todo o nosso direito positivo. Por conseguinte, a boa doutrina adota as expressões ‘hipótese de incidência’ (Geraldo Ataliba e Becker) ou ‘hipótese tributária’ (Paulo de Barros Carvalho) para efeito de aludir à descrição abstrata de um comportamento tributável, enquanto abraça as dições ‘fato imponível’ (Geraldo Ataliba) ou ‘fato jurídico tributário’ (Paulo de Barros Carvalho) ou ‘hipótese de incidência realizada’ (Alfredo Augusto Becker), as quais, induvidosamente, desfrutam do rigor lingüístico imprescindível no labor científico (1995:53).
É certo, porém, que a maior parte da doutrina nacional, assim como a jurisprudência e o próprio CTN, sem embargo das consistentes críticas, adotam a expressão fato gerador.
4. Efeitos do Fato Gerador
Fixada a noção da terminologia do fato gerador, bem como de seu significado jurídico e as críticas que se fazem à expressão, necessário passarmos a analise de seus efeitos.
O fato gerador, uma vez concretizado efetivamente, faz nascer a obrigação tributária que, nada mais é do que uma relação jurídica geradora de direitos e deveres. Direito para o Estado que, como sujeito ativo da obrigação tributária, pode exigir uma prestação pecuniária do contribuinte, designado sujeito passivo, sobre o qual recai o dever de recolher, aos cofres públicos, a referida obrigação.
Os primeiros efeitos do fato gerador, portanto, são visíveis: identifica o momento em que nasce a obrigação tributária e determina o sujeito passivo desta obrigação.
Além destes, P. R. Tavares Paes, citando Amílcar de Araújo Falcão, enumera outros efeitos, a saber:
...c) fixação dos conceitos de incidência, não incidência e isenção; d) determinação do regime jurídico da obrigação tributária: alíquota, base de cálculo, isenções etc; e) distinção dos tributos in genere; f) distinção dos tributos in specie; g) classificação dos impostos em diretos e indiretos; h) eleição do critério para a interpretação da lei tributária; i)determinação dos casos concretos de evasão em sentido estrito (Steuerumgehung); j) estabelecimento dos princípios de atuação da discriminação constitucional de rendas no Brasil: definição da competência impositiva e determinação dos casos de invasão de competência e de bitributação (1996:291).
Ocorrido o fato gerador surge, como vimos, a obrigação tributária (CTN, art. 113, § 1°), que na definição de Hugo de Brito Machado:
...é a relação jurídica em virtude da qual o particular (sujeito passivo) tem o dever de prestar dinheiro ao Estado (sujeito ativo), ou de fazer, ou não fazer ou tolerar algo no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos, e o Estado tem o direito de constituir contra o particular um crédito (1996: 85).
A partir da definição do mestre cearense, pode-se observar que existem duas espécies de obrigação tributária: a principal e a acessória.
5. Fato Gerador da Obrigação Principal
O fato gerador da obrigação principal, conforme o art. 113, § 1° do CTN, consiste no pagamento do tributo ou penalidade pecuniária devida.
A interpretação do citado artigo é cristalina: a obrigação tributária principal sempre terá cunho patrimonial.
O fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência (CTN, art. 114).
Isto quer dizer que somente a lei em sentido formal pode descrever as situações que, uma vez praticadas, fazem nascer a obrigação principal, conforme expresso, inclusive, no art. 97, III, do CTN.
6. Fato Gerador da Obrigação Acessória
Diz o CTN que “a obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos” (art. 113, § 2°).
Sem querer entrar no mérito do debate civilista sobre a impropriedade ou atecnia na conceituação feita pelo Código, as obrigações acessórias a que se referem a lei, são as obrigações de fazer, não fazer, ou tolerar.
Hugo de Brito Machado fornece os exemplos:
(a) emitir uma nota fiscal, escriturar um livro, inscrever-se no cadastro de contribuintes (fazer); (b) não receber mercadorias desacompanhadas da documentação legalmente exigida (não fazer); e (c) admitir o exame de livros e documentos pelo fiscal (tolerar) (1996: 86).
Mas, afinal, qual é o fato gerador da obrigação acessória? Ele deve estar previsto na lei, ou não?
Em primeiro lugar deve-se afastar a equivocada idéia – talvez por uma interpretação literal do § 2°, do art. 113 do CTN – de que o fato gerador da obrigação acessória por decorrer da legislação tributária estaria desatrelado da necessária ocorrência de um fato anterior que lhe confira vida.
Nesse sentido é a lição de Hugo de Brito Machado, em artigo recente publicado na Revista Dialética de Direito Tributário:
Realmente, não existe dever jurídico que não tenha seu ‘fato gerador’. Direito subjetivo e dever jurídico são efeitos da incidência da norma, que se dá quando no mundo fenomênico se concretiza a situação hipoteticamente nela descrita. Não existe obrigação jurídica que não seja resultado da incidência de uma norma. E incidência não há sem fato. Norma e fato nela previsto geram direito. Deveres, obrigações e os correspondentes direitos subjetivos. É assim na fenomenologia jurídica em geral e também no direito tributário (2003:29).
O termo legislação tributária compreende, nos termos do art. 96, do CTN, “as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes”.
O fato gerador da obrigação acessória sempre deverá estar expresso na legislação tributária, sem que isso signifique afronta ao princípio da estrita legalidade.
Ora, o ato normativo expedido pela autoridade administrativa, como espécie jurídica secundária que é, ao complementar, por exemplo, a lei ou o decreto, não poderá extrapolar os limites nestes previstos, sob pena de padecer de vício de ilegalidade ou inconstitucionalidade.
Por outro lado, a lei em sentido estrito, como regra geral e abstrata, não pode descer a minúcias em seu texto, reservando esta particularidade às normas complementares.
Outro argumento é que o CTN ressalvou a denominada tipicidade fechada apenas para os fatos geradores da obrigação principal, pois a exigência de lei em sentido restrito não foi contemplada em seu art. 97.
Hugo de Brito Machado (1996:90), entende que o fato gerador da obrigação acessória pode ser definido pela legislação, e não apenas pela lei.
O entendimento foi reafirmado em recente artigo (2003:31), no qual expõe suas razões:
Diferentemente do que ocorre com o fato gerador da obrigação principal, seja essa consubstanciada no tributo ou na penalidade pecuniária, o fato gerador da obrigação tributária acessória não há de ser necessariamente um tipo fechado. Não se exige que a legislação tributária descreva, em cada caso, a situação cuja ocorrência faz nascer o dever de fazer, de não fazer ou de tolerar, objeto da obrigação tributária acessória. Tal situação decorre de um ou de vários dispositivos da legislação, pode ser uma situação específica ou não, duradoura ou instantânea, sem que se encontra na norma descritora da hipótese cuja concretização faz nascer a obrigação acessória uma descrição precisa de todos os seus elementos, muitos dos quais podem resultar implícitos ou determinados por intuição.
A desnecessidade do denominado tipo fechado para a ocorrência do fato gerador da obrigação acessória não quer dizer que a legislação tributária possa se divorciar da lei stricto sensu. Ao contrário, o fundamento de validade da denominada legislação tributária sempre será a lei.
Luciano Amaro quem põe um ponto final no assunto:
Parece que, ao dizer serem as obrigações acessórias decorrentes da legislação tributária, o Código quis explicitar que a previsão dessas situações pode não estar em ‘lei’, mas em ato de autoridade que se enquadre no largo conceito de ‘legislação tributária’ dado no art. 96; mesmo, porém, que se ponha em causa o dever de utilizar um certo formulário, descrito em ato de autoridade, melhor seria dizer que a obrigação, em situações como essa, decorre da lei, pois nesta é que está o fundamento com base no qual a autoridade pode exigir tal ou qual formulário, cujo formato tenha ficado a sua discrição. E, obviamente, também nessas situações, o nascimento do dever de alguém cumprir tal obrigação instrumental surgirá, concretamente, quando ocorrer o respectivo fato gerador (2001:242).
7. O Fato Gerador das Atividades Ilícitas
Tema de grande relevância no estudo do fato gerador, é a possibilidade concedida pelo art. 118 do CTN de tributação dos atos ilícitos.
Determina o citado artigo:
Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:
I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;
II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
Uma descuidada interpretação do dispositivo poderia levar o leitor a supor, sem pestanejar, que ao Estado não interessa se o dinheiro levado aos seus cofres é proveniente de atividades marginais, ilícitas, tais como a prostituição, ou o jogo do bicho. Nesse diapasão, o Estado se beneficiaria do crime, configurando-se verdadeiro incentivador de atividades ilícitas.
Entretanto, não procede tal pensar. Independente da regularidade jurídica dos atos praticados, ou dos seus defeitos, ou ainda, da ilicitude de seu objeto, a norma que permite tal tributação consagra, acima de tudo, a isonomia fiscal, tratando-se de verdadeiro descalabro admitir-se o contrário, por uma questão de bom senso e equidade. É que se o Estado não tributasse a atividade ilícita, os criminosos teriam uma vantagem a mais do que o cidadão que, por exemplo, aufere renda de modo lícito e é obrigado a recolher o tributo devido.
Trata-se, antes de tudo, da aplicação do princípio da isonomia tributária.
Aliomar Baleeiro, em comentário ao art. 118 do CTN, consagra a lição:
A validade, invalidade, nulidade, anulabilidade ou mesmo a anulação já decretada do ato jurídico são irrelevantes para o Direito Tributário. Praticado o ato jurídico ou celebrado o negócio que a lei tributária prescreve como fato gerador, está nascida a obrigação para com o fisco. E essa obrigação subsiste independentemente da validade ou invalidade do ato. Se nulo ou anulável, não desaparece a obrigação fiscal que dele decorre, nem surge para o contribuinte o direito de pedir repetição do tributo acaso pago sob invocação de que o ato era nulo ou foi anulado. O fato gerador ocorre e não desaparece, do ponto de vista fiscal, pela nulidade ou anulação (1999:714).
O Superior Tribunal de Justiça, em Acórdão unânime da 5ª Turma, no RESP n° 182563/RJ, cujo relator foi o Min. José Arnaldo da Fonseca (in RSTJ, vol. 118:262), proferiu decisão admitindo a tributação de atividade ilícita, ancorada no artigo 118 do CTN:
EMENTA: Recurso Especial. Penal, Peculato. Condenação. Sonegação Fiscal de Renda proveniente de atuação ilícita. Tributabilidade. Inexistência do bis in idem. Bens jurídicos tutelados nos tipos penais distintos. Punibilidade.
São tributáveis, ex vi do art. 118, do Código Tributário Nacional, as operações ou atividades ilícitas ou imorais, posto a definição legal do fato gerador é interpretada com abstração da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos.
Não constitui bis in idem a instauração de ação penal para ambos os crimes, posto caracterizados peculato e sonegação fiscal, reduzindo-se, porém, a pena para o segundo crime à vista das circunstâncias judiciais.
Recurso conhecido e provido.
A palavra final veio através da Primeira Turma do Supremo Tribunal Federal que, por unanimidade, no julgamento do Habeas Corpus n° 77.530-4/RS (DJ 18/09/1998), cujo Relator foi o Ministro Sepúlveda Pertence, manifestou-se nos termos seguintes:
Sonegação fiscal de lucro advindo de atividade criminosa: non olet. Drogas: tráfico de drogas, envolvendo sociedades comerciais organizadas, com lucros vultosos subtraídos à contabilização regular das empresas e subtraídos à declaração de rendimentos: caracterização, em tese, de crime de sonegação fiscal, a acarretar a competência da Justiça Federal e atrair pela conexão, o tráfico de entorpecentes: irrelevância da origem ilícita, mesmo quando criminal, da renda subtraída à tributação. A exoneração tributária dos resultados econômicos de fato criminoso - antes de ser corolário do princípio da moralidade - constitui violação do princípio de isonomia fiscal, de manifesta inspiração ética.
8. O Fato Gerador das Espécies Tributárias
Os tributos são tradicionalmente classificados em vinculados e não vinculados. Estes sempre decorrem de uma atividade estatal, enquanto que aqueles descrevem um fato qualquer independente de atividade estatal. Desta forma, no primeiro caso, estaremos diante de taxa ou contribuição, à medida que na segunda hipótese, estaremos na presença dos impostos.
8.1. A Taxa
A taxa, como vimos, é tributo vinculado, e o seu fato gerador está ligado a uma atividade estatal específica.
Taxa, conforme o art. 145, II, da Constituição da República, é o tributo cujo fato gerador consiste no exercício do poder de polícia, ou na utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos à sua disposição.
Assim, dois são os fatos geradores da taxa:
a. o regular exercício do poder de polícia e;
b. a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.
O conceito de poder de polícia está no CTN:
Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou a abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.
O poder de polícia decorre da supremacia do interesse público em relação ao particular. O fato gerador da taxa, portanto, sempre será uma atuação estatal (fato do Estado) diretamente relacionada aos interesses do sujeito passivo. Toda a vez que houver uma atividade estatal, preventiva ou repressiva, que vise disciplinar a liberdade individual ou a propriedade particular, compatibilizando-as com o interesse público, estaremos diante da taxa de policia.
A efetiva atuação do poder de polícia administrativa dá ensejo ao nascimento do fato gerador destas taxas, que pode se manifestar das mais diversas formas: concedendo alvarás, fiscalizando atividades comerciais, industriais e sanitárias, controlando pesos e medidas etc.
A definição de serviço público, por outro lado, não se encontra no CTN, mas nos compêndios de Direito Administrativo.
Embora não seja unânime na doutrina o conceito de serviço público, a maior parte dos administrativistas aponta um traço em comum: a atividade desempenhada visa solver as necessidades da coletividade ou do próprio Estado.
Na lição de Hely Lopes Meirelles:
Serviço público é todo aquele prestado pela Administração ou por seus delegados, sob normas e controles estatais, para satisfazer necessidades essenciais ou secundárias da coletividade ou simples conveniências do Estado (1994:294).
Necessário, no entanto, para a configuração do fato gerador da taxa de serviço que este seja:
a. específico e divisível;
b. prestado ao sujeito passivo ou posto à sua disposição; e,
c. utilizado, efetiva ou potencialmente, pelo contribuinte.
Mais uma vez os conceitos acima encontram-se no CTN:
Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se:
I - utilizados pelo contribuinte:
a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título;
b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua disposição mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento;
II - específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de unidade, ou de necessidades públicas;
III - divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus usuários.
A taxa de coleta de lixo, a taxa de água e esgoto e a taxa de fornecimento de gás são exemplos de taxas específicas e divisíveis, utilizadas efetiva ou potencialmente pelo contribuinte.
8.2. A Contribuição de Melhoria
A contribuição de melhoria é tributo vinculado, cujo fato gerador é a valorização do imóvel do contribuinte, decorrente de uma obra pública.
Em que pese o texto constitucional ter suprimido a explícita exigência da valorização do imóvel (art. 145, III), tal pressuposto continua valendo para a ocorrência do fato gerador da imposição da contribuição de melhoria.
Ora, se o fato gerador da contribuição de melhoria fosse apenas a obra pública, estaríamos diante de uma taxa, conforme expõe, com inteira propriedade, Geraldo Ataliba:
65.9. É de sua natureza tomar por critério a valorização causada. A obra pode custar muito e causar diminuta valorização. Pode custar pouco e causar enorme valorização. O gabarito da contribuição de melhoria é sempre a valorização, não importando o custo da obra. Se este for posto como critério do tributo, estar-se-á desvirtuando, com interposição de critério de taxa e não de contribuição de melhoria.
65.10. Foi dispensável, expletiva, a dicção (revogada) da Carta Constitucional de 1967/1969 dizendo que seu ‘limite individual’ é o ‘acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado’ (art. 18, II). Isto é da própria natureza deste tributo. Tanto que persiste claramente implícito no art. 145, II, da Constituição de 1988 (1995:151).
Este, também, o entendimento pacificado no Supremo Tribunal Federal desde a égide da Constituição anterior (RE’s 115.863-SP e 116.147 – RTJ 138:600 e 614), bem como no Superior Tribunal de Justiça (Resp 280248-SP – RSTJ, 162:180).
A contribuição de melhoria poderá, ainda, ser exigida não somente dos imóveis beneficiados diretamente, mas também será exigível daqueles que indiretamente venham a se beneficiar da obra pública. É o caso, por exemplo, de uma obra para a construção de túnel que tem por objetivo abrir, ou melhorar o acesso à determinada área, beneficiando não só uma parte das propriedades, mas toda uma região.
A contrario sensu, quando, em decorrência da obra pública, houver desvalorização imobiliária, não poderá o poder público cogitar da imposição do referido tributo, podendo, ainda, analisado o caso, ser compelido ao pagamento de indenização ao prejudicado.
Pode ocorrer, ainda, uma situação peculiar, na qual o imóvel lindeiro à obra venha a ser desvalorizado, enquanto que toda uma região é por ela beneficiada, e conseqüentemente, valorizada. A construção de estações de metrô é o exemplo típico.
Assim, tendo em vista a interpretação dada à matéria pelo Supremo, persiste o critério da valorização imobiliária para a ocorrência do fato gerador da contribuição de melhoria, continua em vigor o Decreto-Lei n° 195 que estabelece o critério de valorizarão do imóvel e enumera as hipóteses de obras públicas.
Vale a pena conferir o texto legal:
Art 1º A Contribuição de Melhoria, prevista na Constituição Federal tem como fato gerador o acréscimo do valor do imóvel localizado nas áreas beneficiadas direta ou indiretamente por obras públicas.
Art 2º Será devida a Contribuição de Melhoria, no caso de valorização de imóveis de propriedade privada, em virtude de qualquer das seguintes obras públicas:
I - abertura, alargamento, pavimentação, iluminação, arborização, esgotos pluviais e outros melhoramentos de praças e vias públicas;
II - construção e ampliação de parques, campos de desportos, pontes, túneis e viadutos;
III - construção ou ampliação de sistemas de trânsito rápido inclusive tôdas as obras e edificações necessárias ao funcionamento do sistema;
IV - serviços e obras de abastecimento de água potável, esgotos, instalações de redes elétricas, telefônicas, transportes e comunicações em geral ou de suprimento de gás, funiculares, ascensores e instalações de comodidade pública;
V - proteção contra sêcas, inundações, erosão, ressacas, e de saneamento de drenagem em geral, diques, cais, desobstrução de barras, portos e canais, retificação e regularização de cursos d'água e irrigação;
VI - construção de estradas de ferro e construção, pavimentação e melhoramento de estradas de rodagem;
VII - construção de aeródromos e aeroportos e seus acessos;
VIII - aterros e realizações de embelezamento em geral, inclusive desapropriações em desenvolvimento de plano de aspecto paisagístico.
Sem embargo da opinião contrária de Hugo de Brito Machado (1996:335), modestamente não admitimos que a relação das obras públicas previstas no art. 2° do DL n° 195/67 é taxativa. Isto porque, com a evolução da sociedade, realidades novas podem surgir, devendo sempre a lei se adaptar a estas, e não o inverso. Ressalte-se também o fato de que não só por estar prevista no referido decreto, conforme mencionado, a obra pública ali consignada trará valorização imobiliária.
8.3. Os Impostos
O imposto, nos exatos termos do art. 16, do CTN, “é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica”.
É, assim, um tributo desvinculado de qualquer atividade estatal concernente ao contribuinte. O imposto é, nas palavras de Roque Antonio Carraza, “um fato qualquer, que não envolva uma contraprestação estatal” (1996:285).
O legislador elege uma situação (ato, fato, ou negócio jurídico), geralmente de cunho econômico, e a transforma, mediante lei, em imposto.
Os impostos, de acordo com o disposto na primeira parte do § 1°, do art. 145, da Constituição da República, sempre que possível terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte.
A efetivação do princípio da capacidade contributiva, corolário lógico do princípio da isonomia, é o primeiro passo para a sonhada justiça fiscal.
Sobre o princípio da capacidade contributiva aplicado aos impostos, Roque Antonio Carrazza pontua:
O princípio da capacidade contributiva – que informa a tributação por meio de imposto – hospeda-se nas dobras do princípio da igualdade e ajuda a realizar, no campo tributário, os ideais republicanos. Realmente, é justo e jurídico que quem, em termos econômicos, tem muito, pague, proporcionalmente, mais imposto do que quem tem pouco. Quem tem maior riqueza deve, em termos proporcionais, pagar mais imposto do que quem tem menor riqueza. Noutras palavras, deve contribuir mais, para a manutenção da coisa pública (1996:60).
Os impostos, por constituírem fonte de renda permanente para os entes políticos – diversamente do que ocorre com as taxas e a contribuição de melhoria – ocupam posição de destaque em nosso ordenamento jurídico.
Por isso mesmo, o exame dos diversos fatos geradores dos tributos, incluindo o sujeito passivo, está detalhado no quadro esquemático a seguir, apenas com a ressalva de que procuramos tanto quanto possível abarcar, no que diz respeito à competência para imposição, os impostos previstos na legislação de São Paulo e do Município de Santos.
8.3.1. Fatos Geradores dos Impostos
8.3.1.1. Impostos da União
Imposto sobre a importação – CF, art. 153, I
Fato Gerador:
A entrada de produtos estrangeiros no território nacional (CTN, art. 19).
Sujeito Passivo:
a - o importador ou a quem a lei a ele equiparar;
b - o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados (CTN, art. 22).
DL n° 37/66: Art.31. É contribuinte do imposto: (Artigo com redação dada pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 01/09/1988).
I - o importador, assim considerada qualquer pessoa que promova a entrada de mercadoria estrangeira no Território Nacional;
II - o destinatário de remessa postal internacional indicado pelo respectivo remetente;
III - o adquirente de mercadoria entrepostada.
Obs.: DL 37/66, Art. .32 - É responsável pelo imposto: (Caput com redação dada pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 01/09/1988)
I - o transportador, quando transportar mercadoria procedente do exterior ou sob controle aduaneiro, inclusive em percurso interno;
II - o depositário, assim considerada qualquer pessoa incumbida da custódia de mercadoria sob controle aduaneiro.
Parágrafo único. É responsável solidário:
a) o adquirente ou cessionário de mercadoria beneficiada com isenção ou redução do imposto;
b) o representante, no País, do transportador estrangeiro.
Imposto sobre a exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados – CF, art. 153, II
Fato Gerador:
A saída, para o exterior, produtos nacionais ou nacionalizados (CTN, art. 23).
Sujeito Passivo: Contribuinte do imposto é o exportador ou quem a lei a ele equiparar (CTN, art. 27)
DL n° 1578/77: Art. 5º - O contribuinte do imposto é o exportador, assim considerado qualquer pessoa que promova a saída do produto do território nacional.
Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza – CF, art. 153, III
Fato Gerador:
A aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; e de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no conceito de renda (CTN, art. 43).
Sujeito Passivo:
O contribuinte do imposto – pessoa física ou jurídica – é o titular da disponibilidade a que se refere o artigo 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis (CTN, art. 45).
Obs.: A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam (CTN, art. 45, parágrafo único)
Imposto sobre produtos industrializados – CF, art. 153, IV
Fato Gerador:
O desembaraço aduaneiro do produto, quando de procedência estrangeira; a saída do produto industrializado do estabelecimento do importador, do industrial, do comerciante ou arrematante; a arrematação do produto, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão (CTN, art. 46).
Sujeito Passivo:
a - o importador ou quem a lei a ele equiparar;
b - o industrial ou quem a lei a ele equiparar;
c - o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos contribuintes definidos na letra anterior;
d - o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilão.
Obs.: Para os efeitos deste imposto, considera-se contribuinte autônomo qualquer estabelecimento de importador, industrial, comerciante ou arrematante (CTN, art. 51, parágrafo único)
Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários – CF, art. 153, V
Fato Gerador:
(a) quanto às operações de crédito, a sua efetivação pela entrega total ou parcial do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigação, ou sua colocação à disposição do interessado;
(b) quanto às operações de câmbio, a sua efetivação pela entrega de moeda nacional ou estrangeira, ou de documento que a represente, ou sua colocação à disposição do interessado em montante equivalente à moeda estrangeira ou nacional entregue ou posta à disposição por este;
(c) quanto às operações de seguro, a sua efetivação pela emissão da apólice ou do documento equivalente, ou recebimento do prêmio, na forma da lei aplicável;
(d) quanto às operações relativas a títulos e valores mobiliários, a emissão, transmissão, pagamento ou resgate destes, na forma da lei aplicável (CTN, art. 63).
Obs: A incidência definida na letra (a) exclui a definida na letra (d), e reciprocamente, quanto à emissão, ao pagamento ou resgate do título representativo de uma mesma operação de crédito (CTN, art. 63, parágrafo único)
Sujeito Passivo:
Contribuinte do imposto é qualquer das partes na operação tributada, como dispuser a lei (CTN, art. 66)
Obs.: DL n° 1783/80:
Art. 3°. São responsáveis pela cobrança do imposto e pelo seu recolhimento ao Banco Central do Brasil, ou a quem este determinar, nos prazos fixados pelo Conselho Monetário Nacional:
I - nas operações de crédito, as instituições financeiras;
II - nas operações de seguro, o segurador ou as instituições financeiras a quem este encarregar da cobrança do prêmio;
III - nas operações de câmbio, as instituições autorizadas a operar em câmbio;
IV - nas operações relativas a títulos e valores mobiliários, as instituições autorizadas a operar na compra e venda de títulos e valores mobiliários.
Imposto sobre a propriedade territorial rural – CF, art. 153, VI
Fato Gerador:
O imposto sobre a propriedade territorial rural tem como fato gerador a propriedade, o domicílio útil ou a posse de imóvel por natureza, como definido na lei civil, localização fora da zona urbana do Município (CTN, art. 29).
Sujeito Passivo Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o titular de seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título (CTN, art. 31)
8.3.1.2. Impostos dos Estados
Imposto sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos – CF, art. 155, I
Fato Gerador:
O imposto incide sobre a transmissão de qualquer bem ou direito havido:
a. por sucessão legítima ou testamentária, inclusive a sucessão provisória;
b. por doação (Art. 2° da Lei Estadual de SP n ° 10.705/00)
Obs.: Determina a referida Lei:
Art. 3°. Também sujeita-se ao imposto a transmissão de:
I - qualquer título ou direito representativo do patrimônio ou capital de sociedade e companhia, tais como ação, quota, quinhão, participação civil ou comercial, nacional ou estrangeira, bem como, direito societário, debênture, dividendo e crédito de qualquer natureza;
II - dinheiro, haver monetário em moeda nacional ou estrangeira e título que o represente, depósito bancário e crédito em conta corrente, depósito em caderneta de poupança e a prazo fixo, quota ou participação em fundo mútuo de ações, de renda fixa, de curto prazo, e qualquer outra aplicação financeira e de risco, seja qual for o prazo e a forma de garantia;
III - bem incorpóreo em geral, inclusive título e crédito que o represente, qualquer direito ou ação que tenha de ser exercido e direitos autorais.
Sujeito Passivo:
a - na transmissão "causa mortis": o herdeiro ou o legatário;
b no fideicomisso: o fiduciário;
c - na doação: o donatário;
d- na cessão de herança ou de bem ou direito a título não oneroso: o cessionário (Lei n° 10.705/00, art. 7°).
Obs.: Determina a referida Lei:
Art. 8°. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:
I - o tabelião, escrivão e demais serventuários de ofício, em relação aos atos tributáveis praticados por eles ou perante eles, em razão de seu ofício;
II - a empresa, instituição financeira e bancária e todo aquele a quem couber a responsabilidade do registro ou a prática de ato que implique na transmissão de bem móvel ou imóvel e respectivo direito ou ação;
III - o doador, o cedente de bem ou direito, e, no caso do parágrafo único do artigo anterior, o donatário;
IV - qualquer pessoa física ou jurídica que detiver o bem transmitido ou estiver na sua posse, na forma desta lei;
V - os pais, pelos tributos devidos pelos seus filhos menores;
VI - os tutores e curadores, pelos tributos devidos pelos seus tutelados ou curatelados;
VII - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
VIII - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio.
Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. – CF, art. 155, II
Fato Gerador:
Lei Complementar n° 87/96: Art. 2° O imposto incide sobre:
I - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;
II - prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;
III - prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;
IV - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
V - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual.
§ 1º O imposto incide também:
I – sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade; (Redação dada pela LC n° 114, de 16.12.2002)
II - sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior;
III - sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente.
Sujeito Passivo:
LC n° 87/96: Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
Parágrafo único. É também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial: (Redação dada pela LC n° 114, de 16.12.2002)
I – importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua finalidade; (Redação dada pela LC n° 114, de 16.12.2002)
II - seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior;
III – adquira em licitação mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados; (Redação dada pela LC n° 114, de 16.12.2002)
IV – adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização. (Redação dada pela LC nº 102, de 11.7.2000)
Imposto sobre a propriedade de veículos automotores. – CF, art. 155, III
Fato Gerador:
O Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA), devido anualmente, tem como fato gerador a propriedade de veículo automotor de qualquer espécie. (Lei Estadual de SP nº 6.606/89, art. 1°).
Sujeito Passivo:
Contribuinte do imposto é o proprietário do veículo. (Lei ° 6.606/89, art. 3°).
Obs.: Determina a referida Lei:
Art. 4°: São responsáveis, solidariamente, pelo pagamento do imposto:
I - o adquirente, em relação ao veículo adquirido sem o pagamento do imposto do exercício ou exercícios anteriores;
II - o titular do domínio e/ou o possuidor a qualquer título;
III - o proprietário de veículo de qualquer espécie, que o alienar e não comunicar a ocorrência ao órgão público encarregado do registro e licenciamento, inscrição ou matrícula. (Redação dada ao inciso III pelo inciso II do art. 1° da Lei n° 9.459, de 16-12-96 - DOE 17-12-96; efeitos a partir de 17-12-96)
III - o proprietário de veículo de qualquer espécie, que o alienar e não comunicar a ocorrência ao órgão público encarregado do registro e licenciamento, inscrição ou matrícula, na forma do artigo 18.
IV - o funcionário que autorizar ou efetuar o registro e licenciamento, inscrição ou matrícula de veículo de qualquer espécie, sem a prova de pagamento ou do reconhecimento de isenção ou imunidade do imposto.
8.3.1.3. Impostos dos Municípios
Imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana. – CF, art. 156, I
Fato Gerador:
O imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município (CTN, art. 32).
Sujeito Passivo;
Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o titular de seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título (CTN, art. 34).
Imposto sobre transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição. – CF, art. 156, II
Fato Gerador :
a - a transmissão da propriedade ou do domínio útil de bens imóveis por
natureza ou acessão física, como definidos na lei civil;
b - a transmissão de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia;
c - a cessão de direitos relativos à aquisição dos bens referidos nas
letras anteriores (Lei Municipal de Santos n° 634/89, art. 1°)
Obs.: Determina a referida lei:
Artigo 2º - Estão compreendidos, entre outros casos, na incidência do
Imposto:
I - a compra e venda;
II - a dação em pagamento;
III - a permuta, inclusive nos casos em que a co-propriedade se tenha
estabelecido pelo mesmo título aquisitivo ou em bens contíguos;
IV - o mandato em causa própria ou com poderes equivalentes para a
transmissão de imóveis e respectivos substabelecimentos;
V - a arrematação, adjudicação e a remição;
VI - a cessão de direitos do arrematante ou adjudicatário, depois de
assinado o auto de arrematação ou adjudicação;
VII - o valor dos imóveis que na divisão do patrimônio comum ou na
partilha, forem atribuídos a um dos cônjuges separados, divorciados ou
cônjuge supérstite ou a qualquer herdeiro, acima da respectiva meação ou
quinhão relativo a cada imóvel;
VIII- a cessão de direitos decorrentes de compromissos de compra e
venda;
IX - a cessão de direitos à sucessão aberta de imóveis situados no
Município;
X - a cessão de benfeitorias e construções em terreno compromissado à
venda ou alheio;
XI - o uso, o usufruto e a enfiteuse.
Sujeito Passivo:
a - o adquirente dos bens ou direitos transmitidos;
b - na cessão de direitos decorrentes de compromissos de compra e venda, o cessionário (Lei Municipal de Santos n° 634/89, art. 6°).
Obs.: Na permuta, cada contratante deve pagar o imposto
sobre o valor do bem adquirido. (Lei n° 634/89, parágrafo único).
Imposto sobre serviços de qualquer natureza. – CF, art. 156, III
Fato Gerador:
O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista prevista na Lei Complementar n° 116/03, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador (LC n° 116/03, art. 1°).
O imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País (LC n° 116/03, art. 1°, § 1°).
O imposto incide ainda sobre os serviços prestados mediante a utilização de bens e serviços públicos explorados economicamente mediante autorização, permissão ou concessão, com o pagamento de tarifa, preço ou pedágio pelo usuário final do serviço (LC n° 116/03, art. 1°, § 3°).
Sujeito Passivo:
Contribuinte do imposto é o prestador do serviço (LC n° 116/03, art. 5°).
9. Conclusão
A despeito das consistentes críticas sobre a denominação fato gerador para designar tanto a previsão da norma como a realização do comportamento que faz nascer a obrigação tributária, o fato é que o Código Tributário Nacional, a Constituição da República e a maior parte de nossos doutrinadores, bem como a esmagadora jurisprudência pátria acolhem a expressão.
O tema, inegavelmente, ocupa posição de destaque no Direito Tributário, tanto é assim que Amílcar de Araúlo Falcão, citado por P. R. Tavares Paes, ressalta:
O fato gerador é um conceito fundamental e nuclear no estudo do direito tributário. Escritores existem – os da chamada escola de glorificação do fato gerador – que entendem não passar toda a teoria do direito tributário material de um desenvolvimento da própria teoria do fato gerador (1996:290).
Poderia até existir um fundo de verdade na referida afirmação à época em que foi escrita, mas hoje, inegavelmente, a teoria do Direito Tributário, é muito mais do que o simples estudo do fato gerador. A moderna concepção do Direito não admite que somente uma parte de seus diversos ramos – quanto mais apenas um capítulo – fique isolado.
A corroborar a assertiva, lembre-se o fato de que muitas vezes o Direito Tributário socorre-se de conceitos extraídos do Direito Administrativo e do Direito Civil para fixar o alcance de diversos de seus institutos.
Estas eram as considerações que julgamos necessárias, a título de conclusão do presente estudo.
Bibliografia
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. São Paulo: Saraiva, 7ª ed., 2001
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. São Paulo: Malheiros, 5 ª ed., 1995.
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 11ª ed., 1999.
BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2ª ed., 1992.
CARRAZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo: Malheiros, 8 ª ed., 1996.
CASSONE, Vittorio. Direito Tributário. São Paulo: Atlas, 10 ª ed., 1997.
DENARI, Zelmo. Curso de Direito Tributário. Rio de Janeiro: Forense, 3 ª ed., 1993.
JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira Jardim. Dicionário Jurídico Tributário. São Paulo: Saraiva, 1 ª ed., 1995.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros, 11 ª ed., 1996.
______________________. Revista Dialética de Direito Tributário, nº 96, setembro-2003.
MEIRELLES, Hely Lopes, Direito Administrativo Brasileiro. São Paulo: Malheiros, 19ª ed., 1994.
PAES, P. R. Tavares. Comentários a Código Tributário Nacional. São Paulo: RT, 5 ª ed., 1996.
Não é o objeto deste trabalho o estudo minucioso do fato gerador de todas as espécies tributárias previstas na Constituição da República. Limitamo-nos a discorrer sobre o fato gerador das taxas, impostos e contribuição de melhoria, deixando de lado, os empréstimos compulsórios e as contribuições sociais, por constituírem um capítulo à parte em nosso sistema tributário.
Em virtude da importância que ocupam em nosso ordenamento jurídico tributário, os impostos mereceram especial destaque através da elaboração de um quadro esquemático, no qual se apresenta, separadamente, cada fato gerador e os respectivos sujeitos passivos.
2. A Questão Terminológica
A expressão fato gerador, embora não seja unânime, está consagrada entre nós tanto pela nomenclatura usada no Código Tributário Nacional e na Constituição Federal, quanto pela maior parte dos doutrinadores.
Poderíamos dizer que, num primeiro momento, o termo fato gerador, na seara tributária, engloba duas concepções: a previsão da norma jurídica que descreve um ato ou fato que, uma vez concretizado, gera a obrigação de pagar tributo.
Celso Ribeiro Bastos é bastante elucidativo ao discorrer sobre o assunto. Diz ele:
Há inegavelmente dois níveis em que pode ser entendida a expressão ‘fato gerador’: ou no plano hipotético em que o situa a norma, ou seja, de forma a abstrair por completo a efetiva concretização do que foi descrito pela lei; ou, de outro lado, ao nível do fato gerador, isto é, da concreta ocorrência do fato ou ato. Nestas condições, é possível a existência de um tributo – obviamente com fato gerador incluído – que não tenha, contudo, do ângulo material, se concretizado. Neste caso, o tributo só existe como norma, não tendo dado lugar ainda ao surgimento de nenhuma obrigação tributária. Mas é bem de ver que há de existir uma absoluta correspondência entre os fatos geradores concretos e os normativos. Nada mais se trata pois do que a constatação de que o Direito apresenta sempre dois ângulos ou facetas: o puramente abstrato ou normativo e o concretizado ou realizado (1992:193)
Zelmo Denari, na esteia do mesmo entendimento, salienta que a noção de fato gerador, embora seja indivisível, possui dois aspectos, o abstrato e o concreto, a saber:
Na fase de criação do tributo, a lei, como comando hipotético e abstrato, define o fato gerador, ou seja, descreve um fato com significação econômica, atribuindo-lhe virtude de gerar a obrigação tributária. Este é o memento da previsão legal do fato gerador, noutras palavras, o momento em que o fato gerador é só uma definição contida na lei (1993:155).
E continua:
No momento seguinte, o fato gerador deixa de ser mera disposição normativa para se manifestar, concretamente, como acontecimento da vida econômica” (1993:156)
P. R. Tavares Paes, citando Amílcar de Araújo Falcão, ressalta a importância do tema:
O fato gerador é um conceito fundamental e nuclear para o estudo do direito tributário. Escritores existem – os da chamada escola da glorificação do fato gerador – que entendem não passar toda a teoria do direito tributário material de um desenvolvimento da própria teoria do fato gerador (1996:290).
Assim, a previsão legal do pagamento do tributo denomina-se fato gerador in abstrato, ao passo que o comportamento verificado no mundo fenomênico é denominado fato gerador in concreto. A ocorrência deste origina a obrigação tributária.
3. A Contribuição de Geraldo Ataliba
Não se pode falar de fato gerador sem deixar de mencionar a preciosa contribuição de Geraldo Ataliba sobre a matéria.
No livro Hipótese de Incidência Tributária, o Mestre distingue, conceitualmente, os dois aspectos do fato gerador – o abstrato, previsto em lei, e o concreto, o ocorrido no mundo fático. Ao primeiro denomina hipótese de incidência – a descrição hipotética e abstrata do fato, prevista em lei; ao passo que ao segundo batiza de fato imponível – o fato concreto que, ocorrido, gera a obrigação tributária.
O Professor da USP justifica a distinção, por entender inadmissível a confusão terminológica da doutrina nacional ao designar por fato gerador tanto a figura hipotética descrita na lei, como o próprio fato concreto que se realiza no mundo fenomênico. Diz ele:
Não é possível desenvolver trabalho científico sem o emprego de um vocabulário técnico rigoroso, objetivo e unívoco. Por isso parece errado designar tanto a previsão legal de um fato, quanto ele próprio, pelo mesmo termo (fato gerador)” (1995:50).
No soar de suas razões, expõe o Catedrático:
A hipótese de incidência, é primeiramente a descrição legal de um fato: é a formulação hipotética, prévia e genérica, contida na lei, de um fato (é o espelho do fato, a imagem conceitual de um fato; é seu desenho).
É, portanto, mero conceito, necessariamente abstrato. É formulado pelo legislador fazendo abstração de qualquer fato concreto. Por isso é mera ‘previsão legal’ (a lei é, por definição abstrata, impessoal e geral) (1995:53).
Mais adiante, continua:
Fato imponível é o fato concreto, localizado no tempo e no espaço, acontecido efetivamente no universo fenomênico, que – por corresponder rigorosamente ‘à descrição prévia, hipoteticamente formulada pela hipótese de incidência legal – dá nascimento à obrigação tributária.
Cada fato imponível determina o nascimento de uma obrigação tributária.
A lei (h.i.) descreve hipoteticamente certos fatos, estabelecendo a consistência de sua materialidade. Ocorridos concretamente estes fatos hic et nunc, com a consistência prevista na lei e revestindo a forma prefigurada idealmente na imagem legislativa abstrata, reconhece-se que desses fatos nascem obrigações tributárias concretas. A esses fatos, a cada qual, designamos ‘fato imponível’ (ou fato tributário) (1995:61/62.).
Hugo de Brito Machado perfila do mesmo entendimento. Vejamos:
A expressão hipótese de incidência designa com maior propriedade a descrição, contida na lei, da situação necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária, enquanto a expressão fato gerador diz da ocorrência, no mundo dos fatos, daquilo que está descrito na lei. A hipótese é simples descrição, é simples previsão, enquanto o fato é a concretização da hipótese, é o acontecimento do que fora previsto (1996:91).
A mesma terminologia pode ser encontrada no livro Direito Tributário do Professor Vittorio Cassone (1997:60).
Por derradeiro, assim se manifesta Eduardo Marcial Ferreira Jardim, em severa crítica à expressão fato gerador:
FATO GERADOR. Trata-se de expressão dúbia e permeada de equivocidade, a qual deu margem a exaustivas críticas de doutrinadores de tomo. Realmente, a locução em tela tanto alude ‘a descrição abstrata de um comportamento passível de tributação, como se refere também ao próprio comportamento verificado no plano fenomênico. Além disso, o legislador, por vezes, utiliza a dicção sob exame como componente temporal da hipótese de incidência. Assim, no patamar abstrato, o fato gerador é utilizado como sinônimo de hipótese de incidência e nesse sentido qualifica como tributável um dado comportamento. De outro lado, no campo factual, o fato gerador indica a ocorrência de um comportamento que rende margem ao nascimento da obrigação tributária....
Em virtude da impropriedade terminológica contida nos dizeres ‘fato gerador’ que, no dizer do abalizado Alfredo Augusto Becker, ‘gera só confusão’, a comunidade científica rejeita a mencionada expressão, embora freqüente em todo o nosso direito positivo. Por conseguinte, a boa doutrina adota as expressões ‘hipótese de incidência’ (Geraldo Ataliba e Becker) ou ‘hipótese tributária’ (Paulo de Barros Carvalho) para efeito de aludir à descrição abstrata de um comportamento tributável, enquanto abraça as dições ‘fato imponível’ (Geraldo Ataliba) ou ‘fato jurídico tributário’ (Paulo de Barros Carvalho) ou ‘hipótese de incidência realizada’ (Alfredo Augusto Becker), as quais, induvidosamente, desfrutam do rigor lingüístico imprescindível no labor científico (1995:53).
É certo, porém, que a maior parte da doutrina nacional, assim como a jurisprudência e o próprio CTN, sem embargo das consistentes críticas, adotam a expressão fato gerador.
4. Efeitos do Fato Gerador
Fixada a noção da terminologia do fato gerador, bem como de seu significado jurídico e as críticas que se fazem à expressão, necessário passarmos a analise de seus efeitos.
O fato gerador, uma vez concretizado efetivamente, faz nascer a obrigação tributária que, nada mais é do que uma relação jurídica geradora de direitos e deveres. Direito para o Estado que, como sujeito ativo da obrigação tributária, pode exigir uma prestação pecuniária do contribuinte, designado sujeito passivo, sobre o qual recai o dever de recolher, aos cofres públicos, a referida obrigação.
Os primeiros efeitos do fato gerador, portanto, são visíveis: identifica o momento em que nasce a obrigação tributária e determina o sujeito passivo desta obrigação.
Além destes, P. R. Tavares Paes, citando Amílcar de Araújo Falcão, enumera outros efeitos, a saber:
...c) fixação dos conceitos de incidência, não incidência e isenção; d) determinação do regime jurídico da obrigação tributária: alíquota, base de cálculo, isenções etc; e) distinção dos tributos in genere; f) distinção dos tributos in specie; g) classificação dos impostos em diretos e indiretos; h) eleição do critério para a interpretação da lei tributária; i)determinação dos casos concretos de evasão em sentido estrito (Steuerumgehung); j) estabelecimento dos princípios de atuação da discriminação constitucional de rendas no Brasil: definição da competência impositiva e determinação dos casos de invasão de competência e de bitributação (1996:291).
Ocorrido o fato gerador surge, como vimos, a obrigação tributária (CTN, art. 113, § 1°), que na definição de Hugo de Brito Machado:
...é a relação jurídica em virtude da qual o particular (sujeito passivo) tem o dever de prestar dinheiro ao Estado (sujeito ativo), ou de fazer, ou não fazer ou tolerar algo no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos, e o Estado tem o direito de constituir contra o particular um crédito (1996: 85).
A partir da definição do mestre cearense, pode-se observar que existem duas espécies de obrigação tributária: a principal e a acessória.
5. Fato Gerador da Obrigação Principal
O fato gerador da obrigação principal, conforme o art. 113, § 1° do CTN, consiste no pagamento do tributo ou penalidade pecuniária devida.
A interpretação do citado artigo é cristalina: a obrigação tributária principal sempre terá cunho patrimonial.
O fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência (CTN, art. 114).
Isto quer dizer que somente a lei em sentido formal pode descrever as situações que, uma vez praticadas, fazem nascer a obrigação principal, conforme expresso, inclusive, no art. 97, III, do CTN.
6. Fato Gerador da Obrigação Acessória
Diz o CTN que “a obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos” (art. 113, § 2°).
Sem querer entrar no mérito do debate civilista sobre a impropriedade ou atecnia na conceituação feita pelo Código, as obrigações acessórias a que se referem a lei, são as obrigações de fazer, não fazer, ou tolerar.
Hugo de Brito Machado fornece os exemplos:
(a) emitir uma nota fiscal, escriturar um livro, inscrever-se no cadastro de contribuintes (fazer); (b) não receber mercadorias desacompanhadas da documentação legalmente exigida (não fazer); e (c) admitir o exame de livros e documentos pelo fiscal (tolerar) (1996: 86).
Mas, afinal, qual é o fato gerador da obrigação acessória? Ele deve estar previsto na lei, ou não?
Em primeiro lugar deve-se afastar a equivocada idéia – talvez por uma interpretação literal do § 2°, do art. 113 do CTN – de que o fato gerador da obrigação acessória por decorrer da legislação tributária estaria desatrelado da necessária ocorrência de um fato anterior que lhe confira vida.
Nesse sentido é a lição de Hugo de Brito Machado, em artigo recente publicado na Revista Dialética de Direito Tributário:
Realmente, não existe dever jurídico que não tenha seu ‘fato gerador’. Direito subjetivo e dever jurídico são efeitos da incidência da norma, que se dá quando no mundo fenomênico se concretiza a situação hipoteticamente nela descrita. Não existe obrigação jurídica que não seja resultado da incidência de uma norma. E incidência não há sem fato. Norma e fato nela previsto geram direito. Deveres, obrigações e os correspondentes direitos subjetivos. É assim na fenomenologia jurídica em geral e também no direito tributário (2003:29).
O termo legislação tributária compreende, nos termos do art. 96, do CTN, “as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes”.
O fato gerador da obrigação acessória sempre deverá estar expresso na legislação tributária, sem que isso signifique afronta ao princípio da estrita legalidade.
Ora, o ato normativo expedido pela autoridade administrativa, como espécie jurídica secundária que é, ao complementar, por exemplo, a lei ou o decreto, não poderá extrapolar os limites nestes previstos, sob pena de padecer de vício de ilegalidade ou inconstitucionalidade.
Por outro lado, a lei em sentido estrito, como regra geral e abstrata, não pode descer a minúcias em seu texto, reservando esta particularidade às normas complementares.
Outro argumento é que o CTN ressalvou a denominada tipicidade fechada apenas para os fatos geradores da obrigação principal, pois a exigência de lei em sentido restrito não foi contemplada em seu art. 97.
Hugo de Brito Machado (1996:90), entende que o fato gerador da obrigação acessória pode ser definido pela legislação, e não apenas pela lei.
O entendimento foi reafirmado em recente artigo (2003:31), no qual expõe suas razões:
Diferentemente do que ocorre com o fato gerador da obrigação principal, seja essa consubstanciada no tributo ou na penalidade pecuniária, o fato gerador da obrigação tributária acessória não há de ser necessariamente um tipo fechado. Não se exige que a legislação tributária descreva, em cada caso, a situação cuja ocorrência faz nascer o dever de fazer, de não fazer ou de tolerar, objeto da obrigação tributária acessória. Tal situação decorre de um ou de vários dispositivos da legislação, pode ser uma situação específica ou não, duradoura ou instantânea, sem que se encontra na norma descritora da hipótese cuja concretização faz nascer a obrigação acessória uma descrição precisa de todos os seus elementos, muitos dos quais podem resultar implícitos ou determinados por intuição.
A desnecessidade do denominado tipo fechado para a ocorrência do fato gerador da obrigação acessória não quer dizer que a legislação tributária possa se divorciar da lei stricto sensu. Ao contrário, o fundamento de validade da denominada legislação tributária sempre será a lei.
Luciano Amaro quem põe um ponto final no assunto:
Parece que, ao dizer serem as obrigações acessórias decorrentes da legislação tributária, o Código quis explicitar que a previsão dessas situações pode não estar em ‘lei’, mas em ato de autoridade que se enquadre no largo conceito de ‘legislação tributária’ dado no art. 96; mesmo, porém, que se ponha em causa o dever de utilizar um certo formulário, descrito em ato de autoridade, melhor seria dizer que a obrigação, em situações como essa, decorre da lei, pois nesta é que está o fundamento com base no qual a autoridade pode exigir tal ou qual formulário, cujo formato tenha ficado a sua discrição. E, obviamente, também nessas situações, o nascimento do dever de alguém cumprir tal obrigação instrumental surgirá, concretamente, quando ocorrer o respectivo fato gerador (2001:242).
7. O Fato Gerador das Atividades Ilícitas
Tema de grande relevância no estudo do fato gerador, é a possibilidade concedida pelo art. 118 do CTN de tributação dos atos ilícitos.
Determina o citado artigo:
Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:
I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;
II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
Uma descuidada interpretação do dispositivo poderia levar o leitor a supor, sem pestanejar, que ao Estado não interessa se o dinheiro levado aos seus cofres é proveniente de atividades marginais, ilícitas, tais como a prostituição, ou o jogo do bicho. Nesse diapasão, o Estado se beneficiaria do crime, configurando-se verdadeiro incentivador de atividades ilícitas.
Entretanto, não procede tal pensar. Independente da regularidade jurídica dos atos praticados, ou dos seus defeitos, ou ainda, da ilicitude de seu objeto, a norma que permite tal tributação consagra, acima de tudo, a isonomia fiscal, tratando-se de verdadeiro descalabro admitir-se o contrário, por uma questão de bom senso e equidade. É que se o Estado não tributasse a atividade ilícita, os criminosos teriam uma vantagem a mais do que o cidadão que, por exemplo, aufere renda de modo lícito e é obrigado a recolher o tributo devido.
Trata-se, antes de tudo, da aplicação do princípio da isonomia tributária.
Aliomar Baleeiro, em comentário ao art. 118 do CTN, consagra a lição:
A validade, invalidade, nulidade, anulabilidade ou mesmo a anulação já decretada do ato jurídico são irrelevantes para o Direito Tributário. Praticado o ato jurídico ou celebrado o negócio que a lei tributária prescreve como fato gerador, está nascida a obrigação para com o fisco. E essa obrigação subsiste independentemente da validade ou invalidade do ato. Se nulo ou anulável, não desaparece a obrigação fiscal que dele decorre, nem surge para o contribuinte o direito de pedir repetição do tributo acaso pago sob invocação de que o ato era nulo ou foi anulado. O fato gerador ocorre e não desaparece, do ponto de vista fiscal, pela nulidade ou anulação (1999:714).
O Superior Tribunal de Justiça, em Acórdão unânime da 5ª Turma, no RESP n° 182563/RJ, cujo relator foi o Min. José Arnaldo da Fonseca (in RSTJ, vol. 118:262), proferiu decisão admitindo a tributação de atividade ilícita, ancorada no artigo 118 do CTN:
EMENTA: Recurso Especial. Penal, Peculato. Condenação. Sonegação Fiscal de Renda proveniente de atuação ilícita. Tributabilidade. Inexistência do bis in idem. Bens jurídicos tutelados nos tipos penais distintos. Punibilidade.
São tributáveis, ex vi do art. 118, do Código Tributário Nacional, as operações ou atividades ilícitas ou imorais, posto a definição legal do fato gerador é interpretada com abstração da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos.
Não constitui bis in idem a instauração de ação penal para ambos os crimes, posto caracterizados peculato e sonegação fiscal, reduzindo-se, porém, a pena para o segundo crime à vista das circunstâncias judiciais.
Recurso conhecido e provido.
A palavra final veio através da Primeira Turma do Supremo Tribunal Federal que, por unanimidade, no julgamento do Habeas Corpus n° 77.530-4/RS (DJ 18/09/1998), cujo Relator foi o Ministro Sepúlveda Pertence, manifestou-se nos termos seguintes:
Sonegação fiscal de lucro advindo de atividade criminosa: non olet. Drogas: tráfico de drogas, envolvendo sociedades comerciais organizadas, com lucros vultosos subtraídos à contabilização regular das empresas e subtraídos à declaração de rendimentos: caracterização, em tese, de crime de sonegação fiscal, a acarretar a competência da Justiça Federal e atrair pela conexão, o tráfico de entorpecentes: irrelevância da origem ilícita, mesmo quando criminal, da renda subtraída à tributação. A exoneração tributária dos resultados econômicos de fato criminoso - antes de ser corolário do princípio da moralidade - constitui violação do princípio de isonomia fiscal, de manifesta inspiração ética.
8. O Fato Gerador das Espécies Tributárias
Os tributos são tradicionalmente classificados em vinculados e não vinculados. Estes sempre decorrem de uma atividade estatal, enquanto que aqueles descrevem um fato qualquer independente de atividade estatal. Desta forma, no primeiro caso, estaremos diante de taxa ou contribuição, à medida que na segunda hipótese, estaremos na presença dos impostos.
8.1. A Taxa
A taxa, como vimos, é tributo vinculado, e o seu fato gerador está ligado a uma atividade estatal específica.
Taxa, conforme o art. 145, II, da Constituição da República, é o tributo cujo fato gerador consiste no exercício do poder de polícia, ou na utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos à sua disposição.
Assim, dois são os fatos geradores da taxa:
a. o regular exercício do poder de polícia e;
b. a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.
O conceito de poder de polícia está no CTN:
Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou a abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.
O poder de polícia decorre da supremacia do interesse público em relação ao particular. O fato gerador da taxa, portanto, sempre será uma atuação estatal (fato do Estado) diretamente relacionada aos interesses do sujeito passivo. Toda a vez que houver uma atividade estatal, preventiva ou repressiva, que vise disciplinar a liberdade individual ou a propriedade particular, compatibilizando-as com o interesse público, estaremos diante da taxa de policia.
A efetiva atuação do poder de polícia administrativa dá ensejo ao nascimento do fato gerador destas taxas, que pode se manifestar das mais diversas formas: concedendo alvarás, fiscalizando atividades comerciais, industriais e sanitárias, controlando pesos e medidas etc.
A definição de serviço público, por outro lado, não se encontra no CTN, mas nos compêndios de Direito Administrativo.
Embora não seja unânime na doutrina o conceito de serviço público, a maior parte dos administrativistas aponta um traço em comum: a atividade desempenhada visa solver as necessidades da coletividade ou do próprio Estado.
Na lição de Hely Lopes Meirelles:
Serviço público é todo aquele prestado pela Administração ou por seus delegados, sob normas e controles estatais, para satisfazer necessidades essenciais ou secundárias da coletividade ou simples conveniências do Estado (1994:294).
Necessário, no entanto, para a configuração do fato gerador da taxa de serviço que este seja:
a. específico e divisível;
b. prestado ao sujeito passivo ou posto à sua disposição; e,
c. utilizado, efetiva ou potencialmente, pelo contribuinte.
Mais uma vez os conceitos acima encontram-se no CTN:
Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se:
I - utilizados pelo contribuinte:
a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título;
b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua disposição mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento;
II - específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de unidade, ou de necessidades públicas;
III - divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus usuários.
A taxa de coleta de lixo, a taxa de água e esgoto e a taxa de fornecimento de gás são exemplos de taxas específicas e divisíveis, utilizadas efetiva ou potencialmente pelo contribuinte.
8.2. A Contribuição de Melhoria
A contribuição de melhoria é tributo vinculado, cujo fato gerador é a valorização do imóvel do contribuinte, decorrente de uma obra pública.
Em que pese o texto constitucional ter suprimido a explícita exigência da valorização do imóvel (art. 145, III), tal pressuposto continua valendo para a ocorrência do fato gerador da imposição da contribuição de melhoria.
Ora, se o fato gerador da contribuição de melhoria fosse apenas a obra pública, estaríamos diante de uma taxa, conforme expõe, com inteira propriedade, Geraldo Ataliba:
65.9. É de sua natureza tomar por critério a valorização causada. A obra pode custar muito e causar diminuta valorização. Pode custar pouco e causar enorme valorização. O gabarito da contribuição de melhoria é sempre a valorização, não importando o custo da obra. Se este for posto como critério do tributo, estar-se-á desvirtuando, com interposição de critério de taxa e não de contribuição de melhoria.
65.10. Foi dispensável, expletiva, a dicção (revogada) da Carta Constitucional de 1967/1969 dizendo que seu ‘limite individual’ é o ‘acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado’ (art. 18, II). Isto é da própria natureza deste tributo. Tanto que persiste claramente implícito no art. 145, II, da Constituição de 1988 (1995:151).
Este, também, o entendimento pacificado no Supremo Tribunal Federal desde a égide da Constituição anterior (RE’s 115.863-SP e 116.147 – RTJ 138:600 e 614), bem como no Superior Tribunal de Justiça (Resp 280248-SP – RSTJ, 162:180).
A contribuição de melhoria poderá, ainda, ser exigida não somente dos imóveis beneficiados diretamente, mas também será exigível daqueles que indiretamente venham a se beneficiar da obra pública. É o caso, por exemplo, de uma obra para a construção de túnel que tem por objetivo abrir, ou melhorar o acesso à determinada área, beneficiando não só uma parte das propriedades, mas toda uma região.
A contrario sensu, quando, em decorrência da obra pública, houver desvalorização imobiliária, não poderá o poder público cogitar da imposição do referido tributo, podendo, ainda, analisado o caso, ser compelido ao pagamento de indenização ao prejudicado.
Pode ocorrer, ainda, uma situação peculiar, na qual o imóvel lindeiro à obra venha a ser desvalorizado, enquanto que toda uma região é por ela beneficiada, e conseqüentemente, valorizada. A construção de estações de metrô é o exemplo típico.
Assim, tendo em vista a interpretação dada à matéria pelo Supremo, persiste o critério da valorização imobiliária para a ocorrência do fato gerador da contribuição de melhoria, continua em vigor o Decreto-Lei n° 195 que estabelece o critério de valorizarão do imóvel e enumera as hipóteses de obras públicas.
Vale a pena conferir o texto legal:
Art 1º A Contribuição de Melhoria, prevista na Constituição Federal tem como fato gerador o acréscimo do valor do imóvel localizado nas áreas beneficiadas direta ou indiretamente por obras públicas.
Art 2º Será devida a Contribuição de Melhoria, no caso de valorização de imóveis de propriedade privada, em virtude de qualquer das seguintes obras públicas:
I - abertura, alargamento, pavimentação, iluminação, arborização, esgotos pluviais e outros melhoramentos de praças e vias públicas;
II - construção e ampliação de parques, campos de desportos, pontes, túneis e viadutos;
III - construção ou ampliação de sistemas de trânsito rápido inclusive tôdas as obras e edificações necessárias ao funcionamento do sistema;
IV - serviços e obras de abastecimento de água potável, esgotos, instalações de redes elétricas, telefônicas, transportes e comunicações em geral ou de suprimento de gás, funiculares, ascensores e instalações de comodidade pública;
V - proteção contra sêcas, inundações, erosão, ressacas, e de saneamento de drenagem em geral, diques, cais, desobstrução de barras, portos e canais, retificação e regularização de cursos d'água e irrigação;
VI - construção de estradas de ferro e construção, pavimentação e melhoramento de estradas de rodagem;
VII - construção de aeródromos e aeroportos e seus acessos;
VIII - aterros e realizações de embelezamento em geral, inclusive desapropriações em desenvolvimento de plano de aspecto paisagístico.
Sem embargo da opinião contrária de Hugo de Brito Machado (1996:335), modestamente não admitimos que a relação das obras públicas previstas no art. 2° do DL n° 195/67 é taxativa. Isto porque, com a evolução da sociedade, realidades novas podem surgir, devendo sempre a lei se adaptar a estas, e não o inverso. Ressalte-se também o fato de que não só por estar prevista no referido decreto, conforme mencionado, a obra pública ali consignada trará valorização imobiliária.
8.3. Os Impostos
O imposto, nos exatos termos do art. 16, do CTN, “é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica”.
É, assim, um tributo desvinculado de qualquer atividade estatal concernente ao contribuinte. O imposto é, nas palavras de Roque Antonio Carraza, “um fato qualquer, que não envolva uma contraprestação estatal” (1996:285).
O legislador elege uma situação (ato, fato, ou negócio jurídico), geralmente de cunho econômico, e a transforma, mediante lei, em imposto.
Os impostos, de acordo com o disposto na primeira parte do § 1°, do art. 145, da Constituição da República, sempre que possível terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte.
A efetivação do princípio da capacidade contributiva, corolário lógico do princípio da isonomia, é o primeiro passo para a sonhada justiça fiscal.
Sobre o princípio da capacidade contributiva aplicado aos impostos, Roque Antonio Carrazza pontua:
O princípio da capacidade contributiva – que informa a tributação por meio de imposto – hospeda-se nas dobras do princípio da igualdade e ajuda a realizar, no campo tributário, os ideais republicanos. Realmente, é justo e jurídico que quem, em termos econômicos, tem muito, pague, proporcionalmente, mais imposto do que quem tem pouco. Quem tem maior riqueza deve, em termos proporcionais, pagar mais imposto do que quem tem menor riqueza. Noutras palavras, deve contribuir mais, para a manutenção da coisa pública (1996:60).
Os impostos, por constituírem fonte de renda permanente para os entes políticos – diversamente do que ocorre com as taxas e a contribuição de melhoria – ocupam posição de destaque em nosso ordenamento jurídico.
Por isso mesmo, o exame dos diversos fatos geradores dos tributos, incluindo o sujeito passivo, está detalhado no quadro esquemático a seguir, apenas com a ressalva de que procuramos tanto quanto possível abarcar, no que diz respeito à competência para imposição, os impostos previstos na legislação de São Paulo e do Município de Santos.
8.3.1. Fatos Geradores dos Impostos
8.3.1.1. Impostos da União
Imposto sobre a importação – CF, art. 153, I
Fato Gerador:
A entrada de produtos estrangeiros no território nacional (CTN, art. 19).
Sujeito Passivo:
a - o importador ou a quem a lei a ele equiparar;
b - o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados (CTN, art. 22).
DL n° 37/66: Art.31. É contribuinte do imposto: (Artigo com redação dada pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 01/09/1988).
I - o importador, assim considerada qualquer pessoa que promova a entrada de mercadoria estrangeira no Território Nacional;
II - o destinatário de remessa postal internacional indicado pelo respectivo remetente;
III - o adquirente de mercadoria entrepostada.
Obs.: DL 37/66, Art. .32 - É responsável pelo imposto: (Caput com redação dada pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 01/09/1988)
I - o transportador, quando transportar mercadoria procedente do exterior ou sob controle aduaneiro, inclusive em percurso interno;
II - o depositário, assim considerada qualquer pessoa incumbida da custódia de mercadoria sob controle aduaneiro.
Parágrafo único. É responsável solidário:
a) o adquirente ou cessionário de mercadoria beneficiada com isenção ou redução do imposto;
b) o representante, no País, do transportador estrangeiro.
Imposto sobre a exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados – CF, art. 153, II
Fato Gerador:
A saída, para o exterior, produtos nacionais ou nacionalizados (CTN, art. 23).
Sujeito Passivo: Contribuinte do imposto é o exportador ou quem a lei a ele equiparar (CTN, art. 27)
DL n° 1578/77: Art. 5º - O contribuinte do imposto é o exportador, assim considerado qualquer pessoa que promova a saída do produto do território nacional.
Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza – CF, art. 153, III
Fato Gerador:
A aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; e de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no conceito de renda (CTN, art. 43).
Sujeito Passivo:
O contribuinte do imposto – pessoa física ou jurídica – é o titular da disponibilidade a que se refere o artigo 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis (CTN, art. 45).
Obs.: A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam (CTN, art. 45, parágrafo único)
Imposto sobre produtos industrializados – CF, art. 153, IV
Fato Gerador:
O desembaraço aduaneiro do produto, quando de procedência estrangeira; a saída do produto industrializado do estabelecimento do importador, do industrial, do comerciante ou arrematante; a arrematação do produto, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão (CTN, art. 46).
Sujeito Passivo:
a - o importador ou quem a lei a ele equiparar;
b - o industrial ou quem a lei a ele equiparar;
c - o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos contribuintes definidos na letra anterior;
d - o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilão.
Obs.: Para os efeitos deste imposto, considera-se contribuinte autônomo qualquer estabelecimento de importador, industrial, comerciante ou arrematante (CTN, art. 51, parágrafo único)
Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários – CF, art. 153, V
Fato Gerador:
(a) quanto às operações de crédito, a sua efetivação pela entrega total ou parcial do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigação, ou sua colocação à disposição do interessado;
(b) quanto às operações de câmbio, a sua efetivação pela entrega de moeda nacional ou estrangeira, ou de documento que a represente, ou sua colocação à disposição do interessado em montante equivalente à moeda estrangeira ou nacional entregue ou posta à disposição por este;
(c) quanto às operações de seguro, a sua efetivação pela emissão da apólice ou do documento equivalente, ou recebimento do prêmio, na forma da lei aplicável;
(d) quanto às operações relativas a títulos e valores mobiliários, a emissão, transmissão, pagamento ou resgate destes, na forma da lei aplicável (CTN, art. 63).
Obs: A incidência definida na letra (a) exclui a definida na letra (d), e reciprocamente, quanto à emissão, ao pagamento ou resgate do título representativo de uma mesma operação de crédito (CTN, art. 63, parágrafo único)
Sujeito Passivo:
Contribuinte do imposto é qualquer das partes na operação tributada, como dispuser a lei (CTN, art. 66)
Obs.: DL n° 1783/80:
Art. 3°. São responsáveis pela cobrança do imposto e pelo seu recolhimento ao Banco Central do Brasil, ou a quem este determinar, nos prazos fixados pelo Conselho Monetário Nacional:
I - nas operações de crédito, as instituições financeiras;
II - nas operações de seguro, o segurador ou as instituições financeiras a quem este encarregar da cobrança do prêmio;
III - nas operações de câmbio, as instituições autorizadas a operar em câmbio;
IV - nas operações relativas a títulos e valores mobiliários, as instituições autorizadas a operar na compra e venda de títulos e valores mobiliários.
Imposto sobre a propriedade territorial rural – CF, art. 153, VI
Fato Gerador:
O imposto sobre a propriedade territorial rural tem como fato gerador a propriedade, o domicílio útil ou a posse de imóvel por natureza, como definido na lei civil, localização fora da zona urbana do Município (CTN, art. 29).
Sujeito Passivo Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o titular de seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título (CTN, art. 31)
8.3.1.2. Impostos dos Estados
Imposto sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos – CF, art. 155, I
Fato Gerador:
O imposto incide sobre a transmissão de qualquer bem ou direito havido:
a. por sucessão legítima ou testamentária, inclusive a sucessão provisória;
b. por doação (Art. 2° da Lei Estadual de SP n ° 10.705/00)
Obs.: Determina a referida Lei:
Art. 3°. Também sujeita-se ao imposto a transmissão de:
I - qualquer título ou direito representativo do patrimônio ou capital de sociedade e companhia, tais como ação, quota, quinhão, participação civil ou comercial, nacional ou estrangeira, bem como, direito societário, debênture, dividendo e crédito de qualquer natureza;
II - dinheiro, haver monetário em moeda nacional ou estrangeira e título que o represente, depósito bancário e crédito em conta corrente, depósito em caderneta de poupança e a prazo fixo, quota ou participação em fundo mútuo de ações, de renda fixa, de curto prazo, e qualquer outra aplicação financeira e de risco, seja qual for o prazo e a forma de garantia;
III - bem incorpóreo em geral, inclusive título e crédito que o represente, qualquer direito ou ação que tenha de ser exercido e direitos autorais.
Sujeito Passivo:
a - na transmissão "causa mortis": o herdeiro ou o legatário;
b no fideicomisso: o fiduciário;
c - na doação: o donatário;
d- na cessão de herança ou de bem ou direito a título não oneroso: o cessionário (Lei n° 10.705/00, art. 7°).
Obs.: Determina a referida Lei:
Art. 8°. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:
I - o tabelião, escrivão e demais serventuários de ofício, em relação aos atos tributáveis praticados por eles ou perante eles, em razão de seu ofício;
II - a empresa, instituição financeira e bancária e todo aquele a quem couber a responsabilidade do registro ou a prática de ato que implique na transmissão de bem móvel ou imóvel e respectivo direito ou ação;
III - o doador, o cedente de bem ou direito, e, no caso do parágrafo único do artigo anterior, o donatário;
IV - qualquer pessoa física ou jurídica que detiver o bem transmitido ou estiver na sua posse, na forma desta lei;
V - os pais, pelos tributos devidos pelos seus filhos menores;
VI - os tutores e curadores, pelos tributos devidos pelos seus tutelados ou curatelados;
VII - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
VIII - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio.
Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. – CF, art. 155, II
Fato Gerador:
Lei Complementar n° 87/96: Art. 2° O imposto incide sobre:
I - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;
II - prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;
III - prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;
IV - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
V - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual.
§ 1º O imposto incide também:
I – sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade; (Redação dada pela LC n° 114, de 16.12.2002)
II - sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior;
III - sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente.
Sujeito Passivo:
LC n° 87/96: Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
Parágrafo único. É também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial: (Redação dada pela LC n° 114, de 16.12.2002)
I – importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua finalidade; (Redação dada pela LC n° 114, de 16.12.2002)
II - seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior;
III – adquira em licitação mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados; (Redação dada pela LC n° 114, de 16.12.2002)
IV – adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização. (Redação dada pela LC nº 102, de 11.7.2000)
Imposto sobre a propriedade de veículos automotores. – CF, art. 155, III
Fato Gerador:
O Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA), devido anualmente, tem como fato gerador a propriedade de veículo automotor de qualquer espécie. (Lei Estadual de SP nº 6.606/89, art. 1°).
Sujeito Passivo:
Contribuinte do imposto é o proprietário do veículo. (Lei ° 6.606/89, art. 3°).
Obs.: Determina a referida Lei:
Art. 4°: São responsáveis, solidariamente, pelo pagamento do imposto:
I - o adquirente, em relação ao veículo adquirido sem o pagamento do imposto do exercício ou exercícios anteriores;
II - o titular do domínio e/ou o possuidor a qualquer título;
III - o proprietário de veículo de qualquer espécie, que o alienar e não comunicar a ocorrência ao órgão público encarregado do registro e licenciamento, inscrição ou matrícula. (Redação dada ao inciso III pelo inciso II do art. 1° da Lei n° 9.459, de 16-12-96 - DOE 17-12-96; efeitos a partir de 17-12-96)
III - o proprietário de veículo de qualquer espécie, que o alienar e não comunicar a ocorrência ao órgão público encarregado do registro e licenciamento, inscrição ou matrícula, na forma do artigo 18.
IV - o funcionário que autorizar ou efetuar o registro e licenciamento, inscrição ou matrícula de veículo de qualquer espécie, sem a prova de pagamento ou do reconhecimento de isenção ou imunidade do imposto.
8.3.1.3. Impostos dos Municípios
Imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana. – CF, art. 156, I
Fato Gerador:
O imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município (CTN, art. 32).
Sujeito Passivo;
Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o titular de seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título (CTN, art. 34).
Imposto sobre transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição. – CF, art. 156, II
Fato Gerador :
a - a transmissão da propriedade ou do domínio útil de bens imóveis por
natureza ou acessão física, como definidos na lei civil;
b - a transmissão de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia;
c - a cessão de direitos relativos à aquisição dos bens referidos nas
letras anteriores (Lei Municipal de Santos n° 634/89, art. 1°)
Obs.: Determina a referida lei:
Artigo 2º - Estão compreendidos, entre outros casos, na incidência do
Imposto:
I - a compra e venda;
II - a dação em pagamento;
III - a permuta, inclusive nos casos em que a co-propriedade se tenha
estabelecido pelo mesmo título aquisitivo ou em bens contíguos;
IV - o mandato em causa própria ou com poderes equivalentes para a
transmissão de imóveis e respectivos substabelecimentos;
V - a arrematação, adjudicação e a remição;
VI - a cessão de direitos do arrematante ou adjudicatário, depois de
assinado o auto de arrematação ou adjudicação;
VII - o valor dos imóveis que na divisão do patrimônio comum ou na
partilha, forem atribuídos a um dos cônjuges separados, divorciados ou
cônjuge supérstite ou a qualquer herdeiro, acima da respectiva meação ou
quinhão relativo a cada imóvel;
VIII- a cessão de direitos decorrentes de compromissos de compra e
venda;
IX - a cessão de direitos à sucessão aberta de imóveis situados no
Município;
X - a cessão de benfeitorias e construções em terreno compromissado à
venda ou alheio;
XI - o uso, o usufruto e a enfiteuse.
Sujeito Passivo:
a - o adquirente dos bens ou direitos transmitidos;
b - na cessão de direitos decorrentes de compromissos de compra e venda, o cessionário (Lei Municipal de Santos n° 634/89, art. 6°).
Obs.: Na permuta, cada contratante deve pagar o imposto
sobre o valor do bem adquirido. (Lei n° 634/89, parágrafo único).
Imposto sobre serviços de qualquer natureza. – CF, art. 156, III
Fato Gerador:
O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista prevista na Lei Complementar n° 116/03, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador (LC n° 116/03, art. 1°).
O imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País (LC n° 116/03, art. 1°, § 1°).
O imposto incide ainda sobre os serviços prestados mediante a utilização de bens e serviços públicos explorados economicamente mediante autorização, permissão ou concessão, com o pagamento de tarifa, preço ou pedágio pelo usuário final do serviço (LC n° 116/03, art. 1°, § 3°).
Sujeito Passivo:
Contribuinte do imposto é o prestador do serviço (LC n° 116/03, art. 5°).
9. Conclusão
A despeito das consistentes críticas sobre a denominação fato gerador para designar tanto a previsão da norma como a realização do comportamento que faz nascer a obrigação tributária, o fato é que o Código Tributário Nacional, a Constituição da República e a maior parte de nossos doutrinadores, bem como a esmagadora jurisprudência pátria acolhem a expressão.
O tema, inegavelmente, ocupa posição de destaque no Direito Tributário, tanto é assim que Amílcar de Araúlo Falcão, citado por P. R. Tavares Paes, ressalta:
O fato gerador é um conceito fundamental e nuclear no estudo do direito tributário. Escritores existem – os da chamada escola de glorificação do fato gerador – que entendem não passar toda a teoria do direito tributário material de um desenvolvimento da própria teoria do fato gerador (1996:290).
Poderia até existir um fundo de verdade na referida afirmação à época em que foi escrita, mas hoje, inegavelmente, a teoria do Direito Tributário, é muito mais do que o simples estudo do fato gerador. A moderna concepção do Direito não admite que somente uma parte de seus diversos ramos – quanto mais apenas um capítulo – fique isolado.
A corroborar a assertiva, lembre-se o fato de que muitas vezes o Direito Tributário socorre-se de conceitos extraídos do Direito Administrativo e do Direito Civil para fixar o alcance de diversos de seus institutos.
Estas eram as considerações que julgamos necessárias, a título de conclusão do presente estudo.
Bibliografia
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______________________. Revista Dialética de Direito Tributário, nº 96, setembro-2003.
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