Substituição Tributária

Amparada pela Constituição Federal em seu artigo 150:

 “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à união, aos Estados, ao Distrito Federal e aos municípios”:

“§ 7º - A lei poderá atribuir a sujeito passivo da obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido”.

E Artigo 121 do CTN:

“Sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I – Contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;

II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei”.

Entende-se por substituição tributária

“O regime pelo qual a responsabilidade pelo ICMS devido em relação às operações ou prestações de serviços, é atribuída a outro contribuinte”.

Ou seja, é quando uma 3ª pessoa, sem ser o contribuinte, é por lei, investida como sujeito passivo da obrigação principal, e nessa condição, obrigada a satisfazer o tributo.

A razão de ser da implementação desta “figura” tributária é simples, e de certa forma racional e benéfica, uma vez que, se constatou que poucos FABRICANTES vendiam seus produtos a MILHARES de distribuidores e revendedores, sendo que, estes últimos sonegavam impostos, ou tinham maior facilidade em sonegar dada a insuficiência de fiscalização, assim, o fisco passou a tributar os FABRICANTES, que por serem poucos e grandes seriam, e são mais facilmente fiscalizados.

Olhando o tema por este ângulo fica difícil encontrar críticas acerca desta “figura” que conforme demonstraremos a seguir, tem mais ângulos do que se imagina.

A Substituição Tributária não é nenhuma novidade em matéria de ICMS, em nosso ordenamento, estando prevista desde 1983, com a Lei Complementar nº. 43/83, no entanto, a rejeição contra esta forma de tributar só ganhou força muito tempo depois com a chamada substituição tributária “PARA FRENTE”, que mais adiante examinaremos.

Anterior a existência do instituto mencionado acima, já existia a Substituição tributária “PARA TRÁS” ou “REGRESSIVA”, esse instituto a meu ver, nunca foi merecedor de maiores questionamentos, pois não gera em absoluto qualquer dissabor nem ao substituto nem ao substituído.

Sua legitimidade reside no fato de que esta modalidade de Substituição Tributária não trabalha com PRESUNÇÃO.

 O que se dá, é o pagamento do imposto de fato gerador já ocorrido, pagamento este que deverá ser feito por um substituto tributário que tenha alguma vinculação com o fato gerador e com aquele que o praticou, afim de que possa ser ressarcido financeiramente da incumbência legal da substituição.

Assim não se presume a ocorrência de fato gerador, (pois o pagamento do tributo somente ocorrerá numa etapa posterior).

Não se presume a base de cálculo, (porque ela será à data do pagamento do imposto).

Atribui-se o dever de pagamento a um substituto tributário, que já deverá ter recebido do contribuinte substituído na forma de DECOTE ou RETENÇÃO, o valor do tributo a ser recolhido.

Em relação à Substituição Tributária PARA FRENTE ou progressiva, a questão é muito mais complexa.

Primeiramente por esta se amparar apenas em presunções, ou seja: Presume-se a ocorrência de um fato, presume-se a base de cálculo do fato gerador futuro.

A praticidade de tais figuras é absolutamente clara; em vez de fiscalizar milhares de pontos de vendas de bebidas, fiscalizam-se duas ou três fábricas de bebidas. Fácil? Nem tanto!

O substituto é escolhido pela lei para pagar tributo devido por fato gerador praticado pelo real contribuinte, na hipótese de substituição tributária “PARA FRENTE”, em que a relação do substituto com o substituído é de VENDEDOR-COMPRADOR, o substituído acrescenta ao preço que paga pelo produto o valor do imposto que o substituto pagará em seu favor, na modalidade “PARA TRÁS”, onde a relação é COMPRADOR-VENDEDOR, o substituto decota (desconta) do preço do produto adquirido o valor do imposto objeto da substituição tributária.

O que ocorre na prática quanto à modalidade “PARA FRENTE” é que, muitas vezes o fato gerador não ocorre, ou ocorre de maneira diversa á esperada, ou então, a base de cálculo presumida encontra-se distanciada da realidade, e é nesse ponto onde começam os problemas desta modalidade de substituição tributária.

Por exemplo: VENDAS DE VEÍCULOS.

A base de cálculo presumida de um carro é de R$ 20.000,00, incidindo o ICMS na alíquota de 12% teremos um imposto no valor de R$ 2.400,00.

Se o veículo for efetivamente vendido por R$ 20.000,00, o consumidor terá arcado com a totalidade da carga tributária.

No entanto, se o negócio for realizado por R$18.000,00, o consumidor terá arcado somente com 12% de R$18.000,00, isto é R$2.160,00, a diferença de R$ 240,00 será suportada pelo contribuinte substituído.

Nessa hipótese, o contribuinte substituído teve sua capacidade contributiva duplamente ferida, primeiro por ter que arcar com imposto sobre uma venda que ainda não ocorreu, ou seja, antes mesmo de receber do comprador o valor do carro; segundo, por não ter ressarcido integralmente o valor adiantado.

O exemplo acima, demonstra claramente que a base de cálculo presumida teve ter por norte, a capacidade contributiva; se em nome da praticidade adota-se a base de cálculo presumida, que esta seja razoável e proporcional a capacidade contributiva do sujeito passivo.

Assim, para que seja utilizada esta modalidade sem prejudicar o sujeito passivo, a base de cálculo presumida deve ser comprovadamente inferior a base de cálculo real, só assim será favorável ao contribuinte.

Por exemplo, é razoável termos como base de cálculo presumida para o revendedor do automóvel 90% do preço pelo qual ele adquiriu o veículo da fábrica, pois é razoável supor que tal veículo será revendido por valor superior a 90% do preço da aquisição, isto é, com no máximo de 10% de prejuízo, a partir desta base de cálculo (90%) presumida, o substituído adianta o valor do imposto, realiza a venda, recolhe a diferença no regime normal de ICMS, e ainda atende-se a praticidade do instituto, respeitando o mais importante, a capacidade contributiva do sujeito passivo.

No caso em que o preço final do produto é tabelado, ou seja, não pode ser vendido por preço inferior ao preço de tabela como é o caso dos cigarros, por exemplo, a medida teria sentido, uma vez que o contribuinte “não perde”, pois, ou ele vende o produto pelo teto do preço de tabela ou a mais, assim, só tem a ganhar.

O tema acima rapidamente explanado é merecedor de questionamentos mais profundos, contudo, atinge sua finalidade que é tecer breves comentários de forma rápida e clara aqueles que iniciam agora, seus estudos acerca da substituição tributária.