Consequências Legais da Sonegação de Tributos, a luz dos mais recentes posicionamentos do STF e STJ

Sumário: 1. Atividade Financeira do Estado, 2. Tributação 3. Receitas, 4. Espécies Tributárias, 5. Responsabilidade Tributária, 6. Sonegação Fiscal, 7. Crimes Contra a Ordem Tributária e a Jurisprudência do STF e STJ,8. Conclusões, 9. Referências Bibliográficas.

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          1. ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO

          Antes de tocar no assunto objeto deste trabalho, convém tecermos algumas considerações acerca da Atividade Financeira e a obtenção de recursos para a Administração da coisa pública.

A atividade financeira do Estado é o conjunto de atos voltados para que o mesmo obtenha, administre e aplique recursos pecuniários para a consecução dos fins perseguidos pelo Poder Público, ou seja, sua finalidade precípua que é o bem comum. Assim sendo, é uma atividade-meio, um instrumento para o cumprimento dos objetivos públicos.

 O Estado realiza entre outras atividades, aquelas ditas como fundamentais, tais como a saúde, educação, fiscalização, regulação, segurança e forças armadas, cuja concretização demanda elevada quantia de recursos financeiros.

Esses fins são institucionalizados em diversos diplomas legais. São encontrados na Constituição e em várias leis. Dentre esses diplomas, se destaca a renomada Lei de Responsabilidade Fiscal. Através dela, define-se em quais atividades os recursos públicos serão aplicados a cada ano.

Os ingressos ou entradas de recursos nos cofres públicos podem ser assim classificados:

Movimentos de Caixa - não representam incremento ao patrimônio governamental. São eles: Empréstimos ao Tesouro, Restituições de Empréstimos do Tesouro, Cauções, Fianças, Depósitos e Indenizações de Direito Civil.

Receitas: integram-se ao patrimônio público sem reservas, condições ou correspondência no passivo, portanto, incrementam o patrimônio governamental.

Receitas Originárias: aquelas de direito privado. São elas: Bens vacantes, Doações e os Preços Públicos (ou tarifas).

Receitas Derivadas: aquelas de direito público. São elas: Tributos (impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios, contribuições, multas e reparações de guerra).

          2. TRIBUTAÇÃO

A sociedade atual exige de todos os seus integrantes a realização de atividade financeira, ou seja, o manuseio de recursos pecuniários. Só o Estado, entretanto, dentre os entes participantes da sociedade, pode, diante da legalidade, exigir recursos de terceiros para financiar sua existência e a consecução de seus objetivos. As demais, pessoas físicas ou jurídicas, somente podem obter recursos financeiros de terceiros por intermédio de obrigações, onde a marca essencial é a participação voluntária destes terceiros, ao menos no momento da adesão ao vínculo obrigacional formado entre as partes. Tal atividade, tipicamente estatal de compulsoriamente transferir parte do patrimônio particular para os domínios públicos, denomina-se tributação.

3. RECEITAS

Nem tudo o que ingressa como recurso para o Estado pode ser considerado receita, uma vez que alguns por serem revestidos de precariedade são transitórios. Podemos assim mencionar os empréstimos, os depósitos e as cauções.

As receitas, como acima destacado, em regra, podem ser classificadas com originárias e derivadas. As receitas originárias são auferidas sob a égide das normas de Direito Privado. São revestidas de natureza contratual, nascem da livre vontade das pessoas envolvidas.

Por outro lado, as receitas derivadas são obtidas dos cidadãos de forma coercitiva, com fulcro no poder de império do Estado. São cobradas por força das normas de Direito Público. Concentram-se praticamente em tributos e penalidades pecuniárias de natureza fiscal ou não.

Os tributos são receitas derivadas, provenientes de bens pertencentes ao patrimônio dos particulares, constituindo receitas obrigatórias, de Direito Público, que decorrem do poder  soberano.

O Código Tributário Nacional (Lei n.º. 5. 172, de 25 de outubro de 1966), é que oferece a seguinte definição:

Art. 3º. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Da dicção do artigo acima transcrito percebe-se que a prestação pecuniária tributária é compulsória A compulsoriedade é a característica principal do tributo. Destarte, uma prestação a título facultativo ou mesmo de cunho negocial não será tributo, tendo em vista que a prestação tributária é obrigatória.

De seu turno, é certo que as prestações contratuais também são obrigatórias, mas a obrigatoriedade, neste caso, nasce diretamente do contrato. Somente, indiretamente, deriva da lei. Na prestação tributária a obrigatoriedade nasce diretamente da lei. Não há espaço para meros atos de vontade da pessoa que assume a obrigação.

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4. ESPÉCIES DE TRIBUTO

O art. 5º do Código Tributário Nacional e o art. 145 da Constituição Federal elencam 3 (três) espécies de tributos. No entanto, a Constituição Federal de 1988, disciplina, no Título XI - DA TRIBUTAÇÃO, outras 2 (duas) espécies. Sendo assim, o Supremo Tribunal Federal, já pacificou que existem 5 (cinco) modalidades ou espécies de tributos, a saber: impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições  (especiais ou parafiscais).

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5. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA

O art. 121 do Código Tributário Nacional dispõe que existem duas espécies ou tipos de sujeito passivo da obrigação tributária principal. O contribuinte é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador. E responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte (portanto, sem relação pessoal e direta com o fato gerador, mas de alguma forma vinculado a ele), sua obrigação decorra de disposição expressa de lei. Portanto, ocorrido o fato gerador nasce a obrigação de pagar a exação.

Convém deixar aqui consignado que, salvo disposição de lei em contrário, as infrações à legislação tributária são objetivas, independem da intenção dos agentes envolvidos. Sendo irrelevante à vontade, basta, para configuração da infração, a verificação das ocorrências dos fatos ilícitos previstos em lei.

A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.

Por sua vez, o art. 155-A, §1º. do Código Tributário Nacional, dispositivo introduzido pela Lei Complementar n. 104, de 2001, estabelece expressamente que "salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência de juros e multas". Assim, restam superadas as decisões judiciais que, erroneamente, determinavam à aplicação da denúncia espontânea aos casos de parcelamento, implicando na supressão das multas.

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6. SONEGAÇÃO FISCAL

A fraude ou sonegação fiscal consiste em utilizar procedimentos que violem diretamente a lei ou o regulamento fiscal. É flagrante e caracteriza-se pela ação do contribuinte em se opor conscientemente à lei. Desta forma, sonegação é um ato voluntário e consciente, em que o contribuinte busca omitir-se de imposto devido.

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7. CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA E A JURISPRUDÊNCIA DO STF E STJ

A teor do disposto nos artigos 1º e 2º da Lei 8.137/1990, constituem-se crimes os atos praticados por particulares, visando suprimir ou reduzir tributo ou contribuição social e qualquer acessório.Assim é a redação do supramencionado dispositivo legal:

Art. 1º. Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:

 I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;

II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;

III - falsificar ou alterar nota fiscal,fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável;

IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;

V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.

Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.

Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista no inciso V.

Art. 2° Constitui crime da mesma natureza:

 I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;

II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;

III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal;

IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento;

        V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.

Também se constituem crimes os atos praticados por funcionários públicos, no exercício de função ou cargo, pelas condutas definidas no artigo 3 da Lei 8.137/1990:

Constitui crime funcional contra a ordem tributária, além dos previstos no Decreto-Lei n° 2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Código Penal (Título XI, Capítulo I):

I - extraviar livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento, de que tenha a guarda em razão da função; sonegá-lo, ou inutilizá-lo, total ou parcialmente, acarretando pagamento indevido ou inexato de tributo ou contribuição social.

II - exigir, solicitar ou receber, para si ou para outrem, direta ou indiretamente, ainda que fora da função ou, antes de iniciar seu exercício, mas em razão dela, vantagem indevida; ou aceitar promessa de tal vantagem, para deixar de lançar ou cobrar tributo ou contribuição social, ou cobrá-los parcialmente. Pena - reclusão, de 3 (três) a 8 (oito) anos, e multa.

III - patrocinar, direta ou indiretamente, interesse privado perante a administração fazendária, valendo-se da qualidade de funcionário público. Pena - reclusão, de 1 (um) a 4 (quatro) anos, e multa.

Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.

Nos crimes de sonegação fiscal, o bem jurídico tutelado é a arrecadação tributária. Com efeito, o sujeito ativo é contribuinte ou o responsável caso a lei faça a previsão de substituição tributária. Pode, entretanto, ser qualquer pessoa, conforme disposição expressa no art. 2°, III e V da Lei 8.137/90.

Por outro lado, o sujeito passivo será sempre um dos entes da Federação (União Federal, Estados, Municípios ou Distrito Federal). O aludido crime consuma-se com a efetiva supressão ou redução do tributo, contribuição social ou acessória. Encontram-se na categoria dos crimes materiais, que são aqueles que exigem a produção  de resultado naturalístico.

Sublinhe-se que o simples pagamento a menor de imposto não pode ser considerado sonegação, pois ausente o dolo, não há que se falar em conduta criminosa. Portanto, há que se distinguir entre a inadimplência fiscal (falta de pagamento) do ato de sonegar, que é a intenção deliberada de fraudar a apuração do imposto devido. Pois aí sim, restará configurada a conduta violadora do tipo em comento.

Por sua vez, o artigo 168-A do Código Penal, in verbis, tipifica o delito cujo nomem iuris é Apropriação Indébita Previdenciária:

"Art. 168-A. Deixar de repassar à previdência social as contribuições recolhidas dos contribuintes, no prazo e forma legal ou convencional:

Pena – reclusão, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.

§ 1^o Nas mesmas penas incorre quem deixar de:

I – recolher, no prazo legal, contribuição ou outra importância destinada à previdência social que tenha sido descontada de pagamento efetuado a segurados, a terceiros ou arrecadada do público;

II – recolher contribuições devidas à previdência social que tenham integrado despesas contábeis ou custos relativos à venda de produtos ou à prestação de serviços;

III - pagar benefício devido a segurado, quando as respectivas cotas ou valores já tiverem sido reembolsados à empresa pela previdência social."

Com o advento da Lei n.º 10.684, de 30 de maio de 2003 (dispõe sobre parcelamento de débitos junto à Secretaria da Receita Federal, à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional e ao Instituto Nacional do Seguro Social e dá outras providências) a extinção da punibilidade nos crimes de sonegação fiscal e apropriação indébita previdenciária ganhou novo contorno. O seu artigo 9º, assim estatui:

"Art. 9^o É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1^o e 2^o da Lei n^o 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e nos arts. 168A e 337A do Decreto-Lei n^o 2.848, de 7 de dezembro de 1940 – Código Penal, durante o período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no regime de parcelamento.

§ 1^o A prescrição criminal não corre durante o período de suspensão da pretensão punitiva.

§ 2^o Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios.

Em suma, há de se perceber perfeitamente que o supramencionado dispositivo legal não faz qualquer alusão ao recebimento da denúncia. Ao manter-se em silêncio, resta  indubitável que não há  momento processual adequado para o pagamento integral do débito.Assim sendo, o contribuinte que incorreu na conduta descrita nos tipos já aludidos poderá ter sua punibilidade extinta, desde que realize o pagamento do tributo devido, nem que seja, até mesmo após o recebimento da exordial de acusação. Neste raciocínio, vejamos as ementas a seguir:

EMENTA: SONEGAÇÃO FISCAL E FALSIFICAÇÃO DE SINAIS PÚBLICOS E VALE POSTAL. PRELIMINAR. PARCELAMENTO DO DÉBITO TRIBUTÁRIO. CONCESSÃO DA ORDEM DE OFÍCIO. SUSPENSÃO DA AÇÃO PENAL. Comprovado nos autos o parcelamento e o regular pagamento do débito tributário junto à Fazenda estadual, é impositiva a suspensão da ação penal. Ordem concedida de ofício, para suspender a ação penal enquanto houver o parcelamento do débito tributário devido à Fazenda estadual. Inteligência do art. 9º, caput, da Lei 10.864/2003, c/c Lei Complementar 104/2001, que alterou o art. 151 do Código Tributário Nacional.(HC 83936, Relator(a):  Min. JOAQUIM BARBOSA, Segunda Turma, julgado em 31/08/2004, DJ 25-02-2005 PP-00035 EMENT VOL-02181-01 PP-00078 RT v. 94, n. 836, 2005, p. 459-463 LEXSTF v. 27, n. 316, 2005, p. 379-389).

Outro ponto a ser destacado é o que tange à quantia devida ao fisco. É que a Lei nº 10.522/02, em seu art. 20, prevê o arquivamento das execuções fiscais, sem baixa na distribuição, quando os débitos inscritos como dívida ativa da União forem iguais ou inferiores a R$ 10.000,00 (dez mil reais), por tratar-se de atipicidade da conduta com fulcro no Princípio da Insignificância. No mesmo diapasão:

Autoridade  Supremo Tribunal Federal. 2ª Turma  Título  HC 96374 / PR - PARANÁ   Data  31/03/2009  Ementa  DIREITO PENAL. HABEAS CORPUS. CRIME DE DESCAMINHO. PRINCÍPIO DA INSIGNIFICÂNCIA. APLICABILIDADE. VALOR SONEGADO INFERIOR AO FIXADO NO ART. 20 DA LEI Nº 10.522/02. ATIPICIDADE DA CONDUTA. ORDEM CONCEDIDA. 1. A questão de direito tratada neste writ, consoante a tese exposta pela impetrante na petição inicial, é a suposta atipicidade da conduta realizada pela paciente com base no princípio da insignificância. 2. No caso concreto, a paciente foi denunciada por transportar mercadorias de procedência estrangeira sem pagar quaisquer impostos, o que acarretou a sonegação de tributos no valor de R$ 1.715,99 (mil setecentos e quinze reais e noventa e nove centavos). 3. O art. 20 da Lei nº 10.522/02 determina o arquivamento das execuções fiscais, sem baixa na distribuição, quando os débitos inscritos como dívida ativa da União forem iguais ou inferiores a R$ 10.000,00 (valor modificado pela Lei nº 11.033/04). 4. Esta colenda Segunda Turma tem precedentes no sentido de que falta justa causa para a ação penal por crime de descaminho quando a quantia sonegada não ultrapassar o valor previsto no art. 20 da Lei nº 10.522/02.

"EMENTA: HABEAS CORPUS. DIREITO PENAL. APROPRIAÇÃO INDÉBITA PREVIDENCIÁRIA. LEI Nº 10.684/03. PAGAMENTO DOS DÉBITOS PREVIDENCIÁRIOS APÓS O RECEBIMENTO DA DENÚNCIA. EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE.

1. O pagamento integral dos débitos oriundos da falta de recolhimento de contribuição à Previdência Social descontada dos salários dos empregados, ainda que posteriormente à denúncia e incabível o parcelamento, extingue a punibilidade do crime tipificado no artigo 168-A do Código Penal (Lei nº 10.684/03, artigo 9º, parágrafo 2º).

2. Precedentes do STF e do STJ.

3. Ordem concedida." (HC 36628/DF. Ministro HAMILTON CARVALHIDO. Julgamento: 15/02/2005. DJ 13.06.2005. Votação Unânime. Sexta Turma do STJ).

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 8. CONCLUSÃO

Considerando todos os pontos analisados ao longo do presente trabalho, em que pese o fato de o contribuinte estar em débito com o fisco, o artigo 9º da Lei n.º 10.684/2003 possibilita que o mesmo, embora  acusado por uma conduta delituosa, possa requerer a extinção de sua punibilidade, desde que efetue o pagamento do tributo devido.

Saliente-se que o parcelamento da dívida fiscal acarretará a suspensão do processo criminal até o final pagamento do débito. Destarte, restando comprovado que o contribuinte quitou seu débito que estava parcelado, poderá requerer a extinção do feito em decorrência adimplemento, o que nos leva a crer que a justiça penal tornou-se mais uma instância cobradora de tributos, haja vista que o pagamento deles extingue a punibilidade do sonegador, independente da fase em que se encontra o processo.

9. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

1. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário.Editora Malheiros, 27ª Edição, revista atualizada e ampliada.
2. Curso de Direito Financeiro e Tributário/Ricardo Lobo Torres – 14ª  Edição atualizada até 31.12.2006. 
3. AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 11ª ed., rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2005.
4. www.portaltributario.com.br/conceitode_sonegação.htm.