IMPOSTO DE RENDA E O PRINCÍPIO PECÚNIA NON OLET

O Imposto sobre Rendas e Proventos de Qualquer Natureza – IR - é um dos impostos de competência da União Federal, que foi introduzido no Brasil por meio da Lei 4.625/1922, bem como pela Lei 4.783/1923, cuja cobrança se efetivou em meados do ano de 1924.

Inicialmente, a cobrança do referido tributo recaía apenas sobre a aquisição de proventos líquidos dos contribuintes, o que fora superado pela tese da tributação sobre o acréscimo patrimonial ou sobre todos os frutos do capital ou do trabalho. O que deu origem, por meio da promulgação da Constituição Federal de 1988, ao formato atual de tributação do Imposto de Renda, cujo fato gerador é a aquisição  de renda por meio da disponibilidade econômica ou jurídica.

O IR compõe o rol dos chamados tributos diretos, pois trata-se de um imposto que atinge diretamente o contribuinte.

Sua marcante característica de ser um tributo essencialmente fiscal, ou seja, tem como principal finalidade a  busca de receita para os cofres públicos por meio da arrecadação tributária, faz com que tenha  o status de tributo que  mais arrecada entre os impostos  federais.

Na Legislação vigente, o IR está previsto no art.153, inciso III  e parágrafo 2º, da Constituição Federal de 1988 - CRFB, bem como nos arts.43 a 45 do Código Tributário Nacional – CTN, e, ainda, em diversas leis esparsas.

Por conseguinte, como toda norma jurídica, o Direito Tributário também está permeado por princípios norteadores que impedem ou limitam o Poder de Tributar do Estado, traduzindo-se na limitação da atuação Estatal no tocante à tributação, impedindo-o de ir além do que a norma permite e evitando uma tributação exagerada.

Tais princípios serão trabalhados mais detalhadamente nos próximos tópicos, onde serão abordados os efeitos práticos que recaem sobre a tributação do Imposto de Renda, bem como os impactos provocados na economia nacional e na vida do contribuinte.

2. Princípios Constitucionais Aplicáveis ao Imposto de Renda 

O Imposto de Renda é um tributo que se submete ao regramento de uma gama de princípios, cuja abordagem se dará nesse tópico.

Isso quer dizer que, o referido imposto está adstrito ao princípio da legalidade, anterioridade, noventena, bem como aos subprincípios básicos próprios, inerentes à capacidade contributiva, como progressividade, generalidade e ainda, o princípio da universalidade, todos  estão expressamente previstos na Carta Magna, e estes três últimos estão especificamente dispostos no artigo 153,§2º,inciso I, da Constituição Federal de 1988 – CRFB/88, que diz que “o  imposto previsto no inciso III (Imposto de Renda): I – será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei” (grifo nosso).

 Sobre o tema, convém lembrar os ensinamentos de Alexandre (2014, p. 556):

É  importante ressaltar que não existe uniformidade sobre a diferença entre universalidade e generalidade, pois, se para alguns autores a generalidade se refere à tributação de todos os rendimentos e proventos, e a universalidade impõe a tributação de todas as pessoas, para outros, os conceitos são exatamente oostos. A conclusão, todavia, não muda: generalidade e universalidade impõem a tributação de todas as pessoas titulares da disponibilidade econômica ou jurídica (salvo as imunes) de quaisquer rendas ou proventos.

 Nesta ordem, prezando pela interpretação literal e gramatical do dispositivo Constitucional que pode ser complementado com a leitura em conjunto do art. 145, §1º também da CRFB/1988, o qual trabalha o conceito de capacidade contributiva:

[...] Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

Ademais, o trecho acima faz menção ao sub princípio da pessoalidade, isonomia e, ainda, capacidade contributiva.

Embora o texto Constitucional não tenha feito referência expressa, destacamos também, a importância da aplicabilidade do princípio conhecido como  pecúnia non olet  (dinheiro não tem cheiro), indiscutivelmente aceito pela doutrina majoritária brasileira  e aplicado na prática real da tributação adotada pelo atual Sistema Tributário Nacional,  cuja origem e permanência em nosso  ordenamento jurídico será abordado mais adiante.

2.1  Princípio da  Generalidade

Esse importante princípio norteador do Imposto de Renda apregoa que tal tributação deverá recair sobre todas as pessoas, independente de quem seja o titular da renda auferida, excetuando-se apenas aquelas pessoas a quem a própria Constituição vedou a tributação, garantindo - lhes o instituto da Imunidade Tributária.

Nesse sentido, e em conformidade com a leitura do dispositivo legal que normatiza o tema, o art. 153, §2º da CRFB/88, já anteriormente citado, podemos afirmar que a generalidade consiste na ideia de que a tributação abrangerá todas as pessoas que auferem  renda, independente de qualquer situação, desde que constitua  a materialidade do referido imposto, simplesmente pelo fato de revelar riqueza, atingindo o fato gerador do Imposto de Renda, autorizando o  Estado a praticar o ato impositivo da cobrança tributária.

Convém mencionar, a opinião de Sabbag (2014, p. 144):

Sendo assim, o vetusto aforismo latino impõe, na esteira do princípio da generalidade da tributação, que todos aqueles que realizarem o fato gerador do gravame poderão ser chamados a compor o polo passivo da relação jurídico-tributária, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.

Ademais, conforme a doutrina o Estado não apreciará, os aspectos da vida pessoal do sujeito passivo da relação jurídica obrigacional tributária, ou seja, não levará em conta nenhuma característica do perfil particular e individualizado do contribuinte.

Contudo, é importante ressaltar a diferença entre o princípio da generalidade e o da pessoalidade que foi absorvido do art. 145, §1º da CRFB/88, ambos já citados, pois aquele demonstra uma ideia totalmente oposta deste.

Na medida em que o princípio da generalidade vai abordar a materialidade tributária, ou seja, o foco é aplicar a norma a todos, abordando a incidência ou não do tributo. Já o princípio da pessoalidade aborda características específicas no campo da incidência do Imposto de Renda, inerente à regra da isonomia tributária, onde será relevante a intensidade da renda auferida pelo cidadão, e que preza pelo tratamento dos iguais de forma igual, bem como dos desiguais de forma desigual, objetivando a garantia e a proteção efetiva dos direitos sociais dos contribuintes.

2.2  Princípio da  Universalidade

A ideia de universalidade surge da necessidade que o Estado possui de garantir a arrecadação tributária sobre toda e qualquer situação, independente da origem pecuniária  que resulta no fato gerador do tributo.

No caso do Imposto de Renda, essa é uma característica marcante, uma vez que se busca tributar renda cuja aquisição por parte do contribuinte não é levado em consideração; importando apenas o fato de tê-las auferido ou não.

Nesse sentido, apresentamos a importante reflexão de Carneiro (2013, p. 404):

Com base no princípio da Universalidade a Constituição prestigia também a igualdade, pois todas as pessoas que estejam subordinadas às leis brasileiras, independentemente de serem nacionais ou estrangeiros, serão tributadas de forma idêntica, desde que estejam no mesmo patamar em termos de capacidade econômica, ou seja, capacidade contributiva.

A título de complemento, nas palavras de Paulsen (2014, p. 344):

Outro critério a ser observado é a universalidade, segundo o qual o imposto de renda deve abranger quaisquer rendas e proventos auferidos pelo contribuinte. Universalidade significa incidir o tributo sobre todos os fatos descritos na hipótese de incidência (no caso do imposto de renda, incidir indistintamente sobre diversas espécies de rendimentos). Tais princípios não impedem, todavia, a concessão de isenções objetivas ou subjetivas.

Em face do critério constitucional da universalidade, ter-se-ia de considerar a totalidade das rendas do contribuinte como uma unidade, sem estabelecer distinções entre tipos de rendas para efeito de tributação diferenciada. Contudo, a legislação estabelece, por exemplo, tributação exclusiva na fonte dos rendimentos de aplicação financeira e tributação isolada dos ganhos de capital.

Neste diapasão, convém mencionar a ligação direta do princípio da universalidade com o princípio do Non Olet, que é o nosso foco principal,  no entanto, não foi  expressamente tratado pela Constituição Federal de 1988, mas será abordado em tópico específico deste trabalho.

2.3 PrincÍpio  da Progressividade

Como visto anteriormente, a progressividade fiscal está expressamente prevista na Constituição Federal vigente. Trata-se de um fato que decorre e depende diretamente da capacidade contributiva de cada cidadão, ou seja, na medida em que o contribuinte incorre no acréscimo de seu patrimônio, revelando maior riqueza, o fato gerador aumenta e maior será a tributação a incidir sobre essa renda.

Assim, quanto mais renda o contribuinte aufere, maior será a exigência  tributária aplicada pelo Estado, pois o que importa nesse caso, é que a alíquota aumente, resultando em uma cadeia progressiva de tributação, quanto mais se ganha, mais o Estado ganha, o que traduz a ideia da progressividade.

Para arrematar esta ordem de considerações, Carneiro (2013, p. 403) ensina:

 A progressividade leva em consideração a relação existente entre os elementos quantitativos do fato gerador integral, que por óbvio afetam o cálculo do montante do tributo devido. Nesse sentido, serão progressivos os impostos que se caracterizam pelo aumento da alíquota em uma proporção direta ao aumento da base de cálculo, como é o caso do Imposto de Renda.

Esse sistema de progressividade fiscal aplicado aos ganhos do contribuinte revela, por parte do Estado, a obediência ao princípio da Isonomia fiscal, ao passo que se tributa aquele que mais pode contribuir, e deve contribuir de forma mais intensa, assim como aquele que revela maior capacidade contributiva, o que se pode caracterizar como um princípio de justiça fiscal.

 A noção de justiça fiscal decorre basicamente do principio da  isonomia tributária e, principalmente, de duas bases distintas que se complementam, falo  de justiça federativa e de justiça cidadã, ambos conceitos estão ligados  e surgem da necessidade que o Estado tem de ser justo com os contribuintes de forma a não gerar discriminação com a exação fiscal, devendo zelar pela aplicação do princípio da dignidade da pessoa humana, distribuindo a carga tributária de forma igualitária, ao passo que se possa garantir o mínimo existencial digno do contribuinte, de sorte que tribute conforme a intensidade da renda auferida por cada cidadão.

3  A Cláusula Pecúnia Non Olet   

Em linhas introdutórias, abordaremos neste tópico os conceitos, posicionamentos doutrinários, críticas e efeitos práticos gerais que permeiam o tema.

Trata-se do estudo  do princípio chamado Pecúnia Non Olet, termo em latim, que se traduz na expressão “Dinheiro não tem cheiro”. Tal expressão originou-se na Roma antiga, decorrente de um ato de tributação do então Imperador Vespasiano que passou a exigir tributos sobre o uso de banheiros públicos, e quando questionado por seu filho, Tito, que indignado com tal exação fiscal, indagou ao Imperador sobre a licitude e validade de tal tributação e recebeu como justificativa a resposta de que não importa a origem ou a fonte do tributo, pois o dinheiro não tem cheiro.

No Brasil, o princípio do Non Olet foi introduzido por meio do art. 118 do Código Tributário Nacional que prevê:

Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:

I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;

II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.

Assim sendo, o dispositivo legal mencionado demonstra a ideia de que não será levado em conta a legalidade, a origem ou os fatos a que levaram ao ganho de determinado valor. Em outras palavras, é possível compreender que  o provento ou a renda que deriva da prática de atos ilícitos ou do “mal cheiro do crime”, isso em nada importará ao Estado, devendo ser obrigatoriamente tributado desde que tenha atingido o que chamamos de hipótese de incidência da obrigação tributária.

Ademais, pode se extrair do referido princípio o pensamento de que o Estado não desprezará receitas mesmo que se trate de renda ilícita ou até mesmo criminosa.

Sobre esse assunto, apresentamos a importante opinião do ilustre doutrinador Schoueri (2012, p. 178):

É corrente o entendimento de que o ato ilícito não pode ficar livre de tributação. Sustenta­-se que a tributação incidirá em virtude de uma riqueza presente, não por conta da ilicitude, em si. Invoca-se o princípio non olet, que relembra frase atribuída a Vespasiano (o dinheiro não cheira), quando questionado acerca de tributo sobre o uso de latrinas públicas, implicando a irrelevância da atividade de onde provém o tributo, pois a circunstância de um ato, contrato ou negócio ser juridicamente nulo, ou mesmo ilícito, não impede que seja tributado, desde que tenha produzido efeitos econômicos (...) a lei fiscal tributa uma determinada situação econômica, e, portanto, desde que esta se verifique, é devido o imposto, pouco importando as circunstâncias jurídicas em que se tenha verificado.

Nesse caso, a doutrina majoritária entende que basta revelar a riqueza e praticar o fato gerador para que nasça a relação jurídica obrigacional tributária, o que exigirá do contribuinte a parcela tocante ao referido tributo.

O grande marco do Non Olet é exatamente essa característica estatal de ignorar a origem da renda ou do provento, ainda que advinda de fatos criminosos ou de atos ilícitos, prezando-se prioritariamente pela arrecadação tributária, reforçando a ideia anteriormente trabalhada do princípio da universalidade.

Ainda nas palavras de Schoueri (2012, p. 178):

 A circunstância dos negócios ou atos jurídicos celebrados ou praticados serem inexistentes, nulos ou anuláveis, ou terem objeto impossível, ilegal ou imoral não exclui, modifica ou difere a tributação, desde que os seus resultados efetivos sejam idênticos aos normalmente decorrentes do estado de fato ou situação jurídica que constitua o fato gerador da obrigação tributária principal.

Em outras palavras, podemos afirmar que a arrecadação tributos e o próprio Estado não pode ser afetado pela prática de crimes, ou seja, a atividade fiscal não pode sofrer com o mal gerado pela criminalidade.

Por fim, o imposto de renda incidirá, ainda que originado da ilicitude, pois é dever do Estado exigir a colaboração para o custeio deste, independente dos atos praticados pelo contribuinte, constatando-se a consistência econômica do fato gerador, o que se busca é a geração de receita para o custeio da máquina pública.

3.1  Da tributação sobre  a renda oriunda de atos ilícitos, a  legitimidade conforme entendimento do Supremo Tribunal Federal e seus efeitos práticos

Não obstante seja o principal papel do Estado a busca de um modelo justo e democrático, não quer dizer o Estado concorda com a prática de atos ilícitos aceitando-os com o fim de aumentar a receita tributária, de forma alguma. O Estado não coopera ou colabora, ou ainda, não reconhece a licitude da renda originada do crime, apenas aplica a norma tributária com o fim de não prejudicar a todos, pois se ao contrário fosse, se fechasse os olhos para este fato e dispensasse o tributo por conta de sua ilicitude, isso geraria consequências abomináveis e desastrosas em nosso ordenamento jurídico, pois violaria a segurança jurídica, a isonomia e até a própria justiça.

A bem da verdade, existe o direito penal que é responsável por zelar pela legalidade da conduta que levou o contribuinte ao ganho de determinada renda,  e  caso tal conduta seja violada, este ramo do direito agirá para que ocorra a punição do agente violador.

Após essa breve reflexão, importa lembrar que o Superior Tribunal de Justiça – STJ - tem reconhecido a legitimidade da aplicação prática  do chamado princípio do Non Olet ouPpecúnia Non Olet, como se pode notar o  julgado acerca do tema:

Ementa: PENAL. HABEAS CORPUS. ART. 1º , I , DA LEI Nº 8.137 /90. SONEGAÇÃO FISCAL DE LUCRO ADVINDO DE ATIVIDADES ILÍCITAS. "NON OLET". Segundo a orientação jurisprudencial firmada nesta Corte e no Pretório Excelso, é possível a tributação sobre rendimentos auferidos de atividade ilícita, seja de natureza civil ou penal; o pagamento de tributo não é uma sanção (art. 4º do CTN -"que não constitui sanção por ato ilícito"), mas uma arrecadação decorrente de renda ou lucro percebidos, mesmo que obtidos de forma ilícita HC 7.444/RS"> HC 7.444/RS , 5ª Turma, Rel. Min. Edson Vidigal, DJ de 03.08.1998). A exoneração tributária dos resultados econômicos de fato criminoso - antes de ser corolário do princípio da moralidade - constitui violação do princípio de isonomia fiscal, de manifesta inspiração ética HC 77.530/RS"> HC 77.530/RS , Primeira Turma, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, DJU de 18/09/1998). Ainda, de acordo com o art. 118 do Código Tributário Nacional a definição legal do fato gerador é interpretada com abstração da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos REsp 182.563/RJ"> REsp 182.563/RJ , 5ª Turma, Rel. Min José Arnaldo da Fonseca, DJU de 23/11/1998). Habeas corpus denegado.(Grifo nosso).

Da mesma forma, o Supremo Tribunal Federal – STF, instância máxima do judiciário nacional, reconhece  e aplica o princípio pecúnia non olet:

Ementa:  Habeas corpus. Penal. Processual penal. Crime contra a ordem tributária. Artigo 1º , inciso I , da Lei nº 8.137 /90. Desclassificação para tipo previsto no art. 2º, inciso I, da indigitada lei. Questão não analisada pelo Superior Tribunal de Justiça. Supressão de instância. Inadmissibilidade. Precedentes. Alegada atipicidade da conduta baseada na circunstância de que os valores movimentados nas contas bancárias do paciente seriam provenientes de contravenção penal. Artigo 58 do Decreto-Lei nº 6.259 /44 - Jogo do Bicho. Possibilidade jurídica de tributação sobre valores oriundos de prática ou atividade ilícita. Princípio do Direito Tributário do non olet. Precedente. Ordem parcialmente conhecida e denegada. A jurisprudência da Corte, à luz do art. 118 do Código Tributário Nacional , assentou entendimento de ser possível a tributação de renda obtida em razão de atividade ilícita, visto que a definição legal do fato gerador é interpretada com abstração da validade jurídica do ato efetivamente praticado, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos. Princípio do non olet. Vide o HC nº 77.530/RS , Primeira Turma, Relator o Ministro Sepúlveda Pertence, DJ de 18/9/98. 3. Ordem parcialmente conhecida e denegada.

Tais julgados possuem  como efeitos práticos tanto o reconhecimento da efetividade da conduta estatal, como o zelo e a observância dos princípios que norteiam o nosso ordenamento jurídico, prezando pela isonomia tributária, universalidade, capacidade contributiva, dentre outros.

Por fim, verifica-se que o entendimento sedimenta-se no sentido que é legítima a tributação, uma vez que ao se constatar a capacidade contributiva de uma pessoa, é conduta obrigatória que este cidadão exerça o ônus de se comprometer contributivamente com o sustento de seu país, viabilizando o funcionamento da máquina pública e a própria existência do Estado, respeitando a Constituição e a construção de uma sociedade firmada pelos princípios de justiça e de direito.

Conclusão

Essa pesquisa originou – se do estudo do Imposto que incide sobre rendas e proventos de qualquer natureza, bem como da análise dos princípios que o permeiam.

Tais princípios denotam uma série de garantias arrecadatórias ao  Estado, bem como preza pela existência e pela sustentabilidade estatal, assegurada por meio da arrecadação de tributos, para que esta não sofra e nem seja prejudicada com circunstâncias alheias ao poder de tributar do Estado.

Nessa esteira, foram abordados conceitos, teorias e efeitos práticos sobre o tema, visto tratar-se de um assunto tão importante, pois trabalhamos a ideia de um princípio que não está explícito no texto Constitucional, porém sua aplicação prática é bastante corriqueira.

Não se trata de polêmicas voltadas à conduta coercitiva do Estado, não falei aqui sobre punição, pois a ideia é exatamente mostrar que o Poder de tributar do Estado não se submete ao ilícito e tão pouco coaduna com o crime, deixando essa peculiaridade sob a tutela do direito penal.

Ademais, o conceito de tributo veda que este seja exigido como sanção  a  ato ilícito, ou seja, a exação tributária jamais será utilizada como uma pena ou punição ao ato de determinado contribuinte.

Por fim, e diante de tudo o que fora exposto, ressalto a importância do princípio Pecúnia Non Olet, bem como a obediência aos princípios atrelados da isonomia tributária e universalidade, como um dos princípios basilares do ordenamento jurídico tributário, e sua essencial existência para fomento da arrecadação nacional, pois não há de haver diferenciação entre contribuintes, exceto nos casos previstos na Constituição Federal e  em lei.

Referências

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______.  Superior Tribunal de Justiça. HC 83292/SP, Relator Min. José Arnaldo da Fonseca, 2007. Disponível em: .  Acesso em 13/06/2015.

______. Lei  Nº 4.506,  de 30 de Novembro de 1964. Dispõe sobre o Imposto que recai sobre rendas e proventos de qualquer natureza. Diário Oficial da União. Brasília, DF. 30 de novembro de 1964. Disponível em: . Acesso em: 08/06/2015.

______. Lei  Nº 5.172,  de 25 de Outubro de 1966. Dispõe sobre Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios.Diário Oficial da União. Brasília, DF. 27 de outubro de 1966. Disponível em: . Acesso em: 08/06/2015.

CARNEIRO. Claudio. Impostos federais, estaduais e municipais. 4ª. Ed. São Paulo: Saraiva 2013.

PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário Completo. 6ª. Ed. Rio Grande do Sul: Livraria do Advogado, 2014.

SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 6ª. Ed. São Paulo: Saraiva 2014.

SCHOUERI, Luiz Eduardo. Direito Tributário.  2ª. Ed. São Paulo: Saraiva 2012.