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Um dos mais conhecidos princípios constitucionais tributários o princípio da não-cumulatividade é costumeiramente desrespeitado pela administração tributária, seja no âmbito federal, como nos estaduais e municipais,
Texto enviado ao JurisWay em 17/11/2013.
PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS VIGENTES NO BRASIL 3 – O PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE
Daniela Dias e
Roberto Rodrigues de Morais
Elaborado em 11/2013
SUMÁRIO;
RESUMO
I - INTRODUÇÃO
II - PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE
III – A NÃO-CUMULATIVIDADE APLICADA AO ICMS
IV – A NÃO-CUMULATIVIDADE APLICADA AO IPI
V – A NÃO-CUMULATIVIDADE DA COFINS E DO PIS
VI – CONCLUSÃO
NOTAS
BIBLIOGRAFIA
RESUMO
Um dos mais conhecidos princípios constitucionais tributários o princípio da não-cumulatividade é costumeiramente desrespeitado pela administração tributária, seja no âmbito federal, como nos estaduais e municipais,
De suma importância para os impostos federais regulatórios, além do estadual ICMS, a partir do início deste século o princípio foi usado também para as contribuintes à COFINS e ao PIS, causando transtornos aos contribuintes, pelas razões expostas em vários artigos de nossa autoria, citados no item V deste.
Construído à partir de petições iniciais de causas patrocinadas por nosso escritório, o objetivo do texto é deixar disponível aos operadores do direito pequenos módulos de cada um dos princípios constitucionais tributários, que poderão ser usados à qualquer tempo, logicamente, quando cada um dos gestores tributários colocarão um “plus” ao material aqui divulgado.
Boa leitura e bom proveito.
I – INTRODUÇÃO
1.1 - Objetivando comentar brevemente cada princípio constitucional tributário, reiteramos, visando construir pequenos módulos que poderão ser usados em petições dos operadores do direito, quando necessário, continuamos a série de comentários individuais de cada princípio listado no texto inicial com o título deste artigo.
1.12 - Neste tópico inicial vamos abordar o PRINCÍCPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE, tão conhecido e igualmente desrespeitado pelos órgãos tributantes, mas que ao mesmo estão vinculados os legisladores pátrios e, como outros princípios constitucionais tributários, vigoram em consonância e em harmonia com os demais, que serão objeto de artigos desta série.
II - PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE
2.1 - Uns dos mais conhecidos princípios, vigora tanto quanto ao ICMS, ao IPI e aos Impostos Residuais da União Federal, como na COFINS e no PIS – quando a Lei o prescreve – onde sempre se deve compensar o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas operações anteriores pelo mesmo ou outro Estado Membro ou pelo Distrito Federal. É o mais popular dos princípios entre os gestores tributários, uma vez que o ICMS, antes ICM, vem desde o CTN, promulgado em 1966, e que ficou bem conhecido entre os gestores tributários por mais de 46 anos (1).
2.2 - A tributação sobre operações circulatórias de mercadorias e serviços comporta a técnica de tributação denominada não-cumulativa.
2.3 - Esta técnica não-cumulativa elimina o efeito cascata e torna o produto final apenas incidido pela carga real correspondente àquele valor final da operação, visto que dele se deduz o valor que incidiu nas operações anteriores. Do imposto incidente em cada operação se abate o imposto incidente sobre o anterior.
2.4 - A não-cumulatividade é uma técnica imperativa que a Constituição Federal de 1.988 impõe a todos os destinatários da norma, contribuinte, ente arrecadador e legislador, que devem respeitá-lo irrestritivamente. Igualmente, o legislador constituinte determinou no art. 155, § 2º, inciso I que o ICMS:
"Será não-cumulativo compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado e pelo Distrito Federal".
III – A NÃO-CUMULATIVIDADE APLICADA AO ICMS
3.1 - Sob o ponto de vista material, por ser regido pela não-cumulatividade, o ICMS é o resultado da aplicação de sua alíquota relativa à operação interna sobre o valor da última operação. Nesta esteira, computando-se as incidências havidas em cada uma das fases anteriores da circulação de mercadorias, não poderão exceder na sua totalidade, aquele resultado ao final cobrado do consumidor final.
3.2 - O Excelso Pretório nos dá cabal entendimento da finalidade deste princípio:
"ICMS - princípio da não-cumulatividade - isenção.
O princípio da não-cumulatividade de certos tributos, como o ICMS, tem por objeto impedir que, na composição do preço da mercadoria nas diversas fases de seu ciclo econômico, mormente na última, de venda ao consumidor final, a parcela representativa do tributo venha a representar percentual excedente do que corresponde à alíquota máxima permitida em lei. Em suma, previne excessos resultantes de tributações excessivas. Opera ele, como disposto no art. 23 da CF/69 - art. 155 § 2º, I da CF/88 - por meio de compensação do tributo pago na entrada da mercadoria com o valor devido por ocasião da saída, significando, na prática que a operação de venda é tributada tão somente pelo valor adicionado ao preço. Evita-se por esse modo cumulação do tributo.” (ADCOAS 147420/1.995)
3.3 – Na doutrina vemos o escol de Ives Gandra da Silva Martins, "in verbis"
"O princípio da não-cumulatividade para os dois tributos a que se aplica, visa, portanto e exclusivamente, à tributação final do produto (industrial ou em circulação) entregue ao consumo derradeiro, nos termos que a Lei Complementar determina, evitando seja, pelo acúmulo da carga tributária incidente nas operações anteriores, superadas a alíquota real que recai sobre a última base de Cálculo, a partir de uma alíquota nominal. É, portanto, o princípio da não-cumulatividade, princípio que deve ser examinado a partir da última operação e não a partir de cada operação, pois o que visou o contribuinte foi eliminar o efeito cumulativo de operação em operação até a última".
3.4 - Destarte, o princípio da não-cumulatividade é atendido desde que a tributação da mercadoria no fim do ciclo econômico não seja superior à que resulte da multiplicação da alíquota pelo preço de venda ao consumidor, que em cada fase do ciclo econômico de circulação o valor do tributo acumulado não seja superior ao produto da multiplicação da alíquota pelo valor até então acrescido e que cada contribuinte do imposto não seja obrigado a desembolsar a título de tributo, importância superior à que resulte da multiplicação da alíquota pelo valor acrescido até a sua fase do ciclo, menos o montante acumulado de imposto devido até a referida fase.
3.5 - Ocorre que, em face da antecipação do recolhimento do tributo, com a exacerbada base de cálculo presumida, muito além do valor da operação subseqüente por ela realizada, a Impetrante vem sofrendo uma imposição tributária do ICMS-ST muito maior que o devido, sendo inconstitucional e compulsoriamente desfalcado de seu capital de giro e confiscado valores que não deve, eis que não está sendo examinada a tributação do ICMS a partir da última operação, mas a partir de uma premonição cabalística, de um arbitramento de lucro irreal.
3.6 - Já o imortal Aliomar Baleeiro afirma: “o sistema tributário movimenta-se sob complexa aparelhagem de freios e amortecedores, que limitam os excessos acaso detrimentosos à economia e à preservação do regime e dos direitos individuais.”
Sendo rígido o nosso sistema tributário, não pode o legislador ordinário alterar normas e princípios, mas apenas regulamentá-los. Este conjunto de princípios e regras constitucionais pertinentes à matéria tributária constitui o que alguns autores denominam de direito tributário constitucional, que teria por objeto o estudo das normas fundamentais que disciplinam e delimitam o exercício do poder do estado em matéria tributária.
3.7 - Por sua vez o Prof. Ricardo Lobo Torres, preleciona que o sistema tributário nacional incorpora valores e fatos significativos, os quais, interagindo com todo o ordenamento positivo, tornam sua “legitimidade condicionada pela realidade subjacente, pela aceitação, pelo consenso e pela retidão dos valores, ao mesmo tempo em que sua eficácia é garantida pela vinculação do legislador aos valores e pelo controle jurisdicional da concretização desses valores”.
3.8 - Estes valores que garantem a eficácia do sistema tributário e da própria Constituição, são normatizados no bojo do texto supremo da República Federativa do Brasil promulgada em 05.10.88, em princípios fundamentais do estado democrático de direito, e ao mesmo tempo em que legitimam o texto constitucional, subordinam todas as normas do ordenamento positivo, conferindo-lhes validade.
3.9 - O grande jurista Celso Antônio Bandeira de Melo entende que princípio, é “por definição, mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposição fundamental que se irradia sobre diferentes normas, compondo-lhes o espírito e servindo de critério para exata compreensão e inteligência deles..., exatamente porque define a lógica e a racionalidade do sistema normativo, conferindo-lhe a tônica que lhe dá sentido harmônico”.
3.10 - O mesmo Mestre em outra oportunidade assinala que “violar um princípio é muito mais grave que transgredir uma norma. A desatenção ao princípio implica ofensa não apenas a um específico mandamento obrigatório, mas a todo um sistema de comandos. É a mais grave forma de ilegalidade ou inconstitucionalidade, conforme o escalão do princípio violado, porque representa insurgência contra todo o sistema, subversão de seus valores fundamentais, contumélia irremissível a seu arcabouço lógico e corrosão a sua estrutura mestra.”
3.11 - Assim, a base de cálculo presumida, acima do valor real da operação subseqüente, está havendo uma violação indefectível do princípio da não-cumulatividade que não pode ser tolerado pelo Poder Judiciário.
3.12 - Aqui vale salientar que o sentido da expressão “não-cumulatividade” só pode ser alcançado no âmbito jurídico, embora o resultado de sua operacionalidade apresente reflexos de natureza financeira. Trata-se de autêntica obrigação cometida ao binômio Fisco-Contribuinte, que sempre deve manter estrita obediência ao comando constitucional.
3.13 - Os textos transcritos evidenciam a configuração de um princípio constitucional, que constitui regra fundamental na aplicação dos referidos tributos, não consubstanciando mera norma programática (ou singela recomendação), caracterizando diretriz constitucional imperativa, indisponível para os seus destinatários (União e contribuintes).
3.14 - Apenas ad argumentandum, caso fosse suprimida, a cumulatividade tributária geraria um ônus artificial indesejável nos referidos preços, que se tornariam totalmente desvinculados da realidade, da produção e da comercialização. Esta situação oneraria o custo de vida da população, e encareceria o processo produtivo e comercial, com a conseqüência redução dos investimentos empresariais, em face do aumento de tais custos, fruto do artificialismo tributário oriundo da cumulatividade.
3.15 - A Carga Magna de 1988 claramente demonstra que a aplicação da não-cumulatividade opera-se de modo distinto para os referidos tributos, pois para o IPI apresenta-se plena e irrestrita.
3.16 - O princípio da não cumulatividade não anda sozinho. Os princípios da igualdade (arts. 3º, III; rª, caput, I; 19, II – CF788) e da capacidade contributiva (art. 145, parágrafo 1º, da CF/88), mantêm congruência com o princípio da não- cumulatividade, uma vez que o objetivo último da produção é o consumidor final. É para a satisfação de suas necessidades que está direcionada a atividade dos produtores, indústrias, comerciantes, etc...
3.17 - A igualdade e a capacidade contributiva de cada um dos agentes da produção estão intimamente ligadas à capacidade econômica dos mesmos. A sua preservação pelo legislador ordinário faz com que se mantenha o poder do consumidor de adquirir esses produtos.
3.18 - Ao princípio da não-cumulatividade alinha-se, também, o princípio da proibição do efeito confiscatório (art. 150, IV, da CF/1988), onde podemos observar que se tocam e se completam. Supondo-se que, em algum momento ou em determinada operação, o ente tributante venha a estabelecer a proibição total, ou parcial, do dever-poder do contribuinte de creditar-se do imposto incidente nas operações anteriores, estará provocando o efeito cumulativo, condutor de um aumento artificial no preço das mercadorias, produtos e serviços, em prejuízo do consumidor final.
IV – A NÃO-CUMULATIVIDADE APLICADA AO IPI
4.1 - Como imposto regulatório o IPI também está sujeito ao princípio da não-cumulatividade.
4.2 - A correta inteligência da norma – não-cumulatividade – permite firmar o tranqüilo entendimento de que o crédito não pode representar mera faculdade outorgada ao contribuinte, traduzido em procedimento discricionário. Como o débito dever ser exigido, lançado e liquidado, o mesmo se verifica com o crédito, sem o que o princípio resultaria ineficaz, frustando-se a determinação constitucional.
4.2 - O modus-operandi do regime da não-cumulatividade nos leva a crer que a regra-matriz de incidência tributária contempla todos seus elementos básicos (sujeitos ativos e passivos, materialidade, base de cálculo e alíquota, consoante coordenadas de tempo e espaço). O princípio em comento é alheio ao tipo tributário (operações com bens industriais, negócios mercantis, etc..), pois apenas incide em etapa posterior à ocorrência do fato imponível, tendo por finalidade apurar o montante efetivamente devido (IPI).
4.4 - Trata-se de conseqüência subsidiária da atividade industrial, realizada de modo vinculado, necessária à apuração do imposto devido (liquidez). Embora esteja inserida nos quadrantes tributários – devendo observar eu peculiar regime jurídico – apresenta os contornos de uma relação de índole financeira, mediante confronto de créditos e débitos, dos quais resulta um determinado saldo (se devedor, obriga o contribuinte a efetuar se recolhimento ao Fisco; se credor, é transferido em favor do contribuinte, para o seguinte período de apuração).
4.4 - A doutrina, em termos objetivos, tem compartilhado desta postura. Vejamos:
a) Aplicabilidade do princípio, com relação – por exemplo – ao Imposto sobre Produtos Industrializados, de acordo com os grandes doutrinadores pátrios:
b) Conforme dispõe o art. 153, parágrafo 3º, inc. II, d a Constituição Federal, o IPI é imposto não-cumulativo, “compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores”. Também não-cumulativo é o ICMS, de acordo com a CF, art. 155, parágrafo 2º, inc. I. Mas diferentemente do que ocorre com este tributo, o texto constitucional não impôs, para o IPI, as mesmas limitações ao exercício da compensação, que foram previstas para o ICMS, nas alíneas “a” e “b”, do inc. II, do par. 2º, do art., 155 da Carta Magna.
c) Logo, parece-me que, não tendo a Lei Maior imposto nenhuma limitação a não-cumulatividade – e, portanto, ao direito de compensação do IPI – não poderia esse direito ser restringido por lei inferior.
d) Nesse sentido é o magistério de Geraldo Ataliba, verbis:
“E daí, fica mais fácil verificar que o crédito é dado pelo próprio Texto Constitucional e que nenhuma lei pode reduzi-lo, condicioná-lo ou excluí-lo, em nenhuma hipótese (salvo só para o ICMS, a exceção do par. 2º, II, do art. 155 da própria Constituição...)
Em suma, o crédito do IPI é dado pela Constituição. É errado – e leva a trágicos equívocos – supor que ele decorra de outorga de lei. Por isso, exclusão ou redução de crédito jamais poderá emergir de norma legislativa (mesmo complementar).
A Constituição dá; só a Constituição poderia tirar créditos. É inválida e nula toda disposição infraconstitucional que retire, reduza, condicione ou exclua crédito de IPI” (Revista de Direito Tributário, Questões, vol. 64, p. 169, grifos originais).
e) E, para concluir, transcrevo também a afirmação feita pelo saudoso jurista, poucas linhas antes, que vai ao encontro da pretensão deduzida pela ora recorrente:
“Todas as operações tributáveis geram crédito, seja qual for seu (da operação) objeto (desde que do gênero industrializado).
Logo, a aquisição de matérias-primas, embalagens, insumos ou bens de capital ou outros integrantes no ativo – à semelhança de qualquer outra aquisição mediante operação tributável – gera crédito, irrecusavelmente” (idem, ibidem).
f) Igualmente, JOSÉ SOUTO MAIOR BORGES, in REVISTA DIALÉTICA DO DIREITO TRIBUTÁRIO, vol. 48, pgs. conclui que:
“Não se pode ser negado o direito ao crédito do IPI relativo a insumo isento, porque se assim o fora, estar-se-ia irregularmente diferindo-o (suspensão do imposto); protelando-se a sua exigência e obliquamente convertendo-se esse tributo exigível sobre o valor agregado em cada operação do tributo sobre o valor acumulado na etapa subseqüente a isenta. É esse efeito em aberta oposição aos critérios constitucionais que presidem a sua instituição.
O que fundamenta a conclusão no sentido de que um insumo é isento e o produto final tributado, não havendo abatimento na isenção, o IPI devido ao final atingiria o insumo (isento) nele utilizado. Mero diferimento (com eventual agravamento) do IPI e nada diversos. Um efeito acumulativo contrário à estruturação constitucional desse imposto. O diferimento, pela mera suspensão do pagamento, como instrumento de feito cumulativo do IPI – o que lhe é constitucionalmente vetado.
Não deve ser negado o direito ao abatimento do IPI relativo a insumos isento porque, se admitida essa denegação, a isenção seria redutível, contra a CF, a uma suspensão
do IPI com efeito acumulativo contrário à índole constitucional desse tributo. Não há em tal hipótese, transferência de obrigação tributária para o adquirente industrial. Até porque obrigação anterior inexistente. O problema se situa em território diverso: o das normas excepcionais (isentantes) e atributividade do respectivo crédito do IPI. Como esse direito está sob reserva constitucional, nenhuma norma legal ou regulamentar poderá restringir o seu sentido normativo”.
4.5 - Por sua vez EDUARDO BOTTALLO, in CRÉDITOS DE IPI RELATIVOS À INDUSTRIALIZAÇÃO DE PRODUTOS MEDIANTE O EMPREGO DE PRODUTOS ISENTOS OU À ALÍQUOTA ZERO, GRANDES QUESTÕES ATUAIS DO DIREITO TRIBUÁRIO, 4º volume, pg. 17, assim asseverou, verbis
a) “O art. 153, parágrafo 3ª, II, da Constituição assegura aos contribuintes do IPI o direito de compensar o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores (princípio da não-cumulatividade).
b) O referido direito tem assento no texto da Lei Maior, pelo que não é dado ao legislador ordinário interferir em seu significado, conteúdo e alacance;
c) O direito do crédito, como meio de implementação do princípio da não-cumulatividade do IPI, independe, para surgir, da efetiva cobrança do tributo nas operações anteriores;
d) Diferentemente do que ocorre no caso do ICMS (art. 155, parágrafo 2ª, II da CF/1988), a Constituição não veda ao contribuinte do IPI a possibilidade de utilizar créditos do tributo relativamente a operações anteriores isentas ou sujeitas à alíquota zero, nem o obriga a anulá-los;
e) Em conseqüência, tem o contribuinte o direito de apropriar tais créditos, como forma de ser-lhe assegurada a plena fruição do princípio da não-cumulatividade do IPI; e
f) A alíquota a ser utilizada para a escrituração destes créditos deverá corresponder àquela a que se sujeita a operação de saída do produto resultante da utilização de matérias primas, produtos intermediários e outros insumos isentos ou enquadrados no regime de alíquota zero.”
4.6 - O tributarista JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO, in GRANDES QUESTÕES ATUAIS DO DIREITO TRIBUTÁRIO, 4º Volume, pgs. 204/5, dissertando sobre IPI – CRÉDITO NAS ENTRADAS DE BENS DESONERADOS DO IMPOSTO. A APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE, assim concluiu verbis:
“Face às considerações alinhadas, podem ser assentados os entendimentos seguintes:
a) o princípio constitucional da não-cumulatividade objetiva minimizar o impacto tributário (IPI) sobre o preço dos produtos industrializados, impedindo a oneração do custo de vida da população, em consonância com os princípios diretivos da atividade econômica;
b) os postulados da igualdade e da capacidade contributiva mantêm congruência com o cânome da não-cumulatividade, por implicarem na uniformidade de tributação sobre a produção e o consumo;
c) o princípio da vedação de confisco também vincula-se a não-cumulatividade, no sentido de que não pode ser proibido o direito ao crédito do IPI incidente nas operações anteriores (à industrialização), a fim de evitar o aumento artificial de preços;
d) a não-cumulatividade do IPI tem raiz constitucional, e não se encontra sujeita a nenhuma restrição, inclusive em operações desoneradas do tributo, permitindo o direito ao respectivo crédito. Esse entendimento é reforçado pela especial circunstância do constituinte apenas haver estabelecido restrições no âmbito do ICMS, nos caos de operações isentas ou não sujeitas ao tributo estadual;
e) o STF consagrou o direito ao crédito do IPI em aquisições de insumos com isenção – na sistemática da CF-88 – mantendo orientação firmada na vigência da CF-67, na órbita do antigo ICM (a isenção não corresponde ao diferimento, em razão do que a mercadoria isenta permite o respectivo crédito, sob pena de frustrar a desoneração tributária).
f) A diretriz jurisprudencial só tem condição de ser observada nos caos em que o ordenamento jurídico também tenha estipulado alíquotas – para os mesmos produtos – relativamente a operações tributadas.
g) a inexistência de alíquotas para determinados produtos (insumos), no caso de serem utilizados em operações tributadas, não pode constituir óbice para a fruição do crédito, porque o princípio da não cumulatividade é dotado de um mínimo de eficácia;
h) é razoável considera para o insumo a alíquota aplicável ao produto final, para apurar o valor que este insumo (desonerado do IPI) representara proporcionalmente na sua elaboração, mediante a adoção de princípios contábeis.”
4.7 - O saudoso prof. GERALDO ATALIBA, in REVISTA DE DIREITO TRIBUTÁRIO, nº 46, pgs. 73/89 fez uma ampla abordagem sobre o então ICM E IPI – DIREITO DE CRÉDITO, onde podemos destacar, dentre outras, as seguintes conclusões:
Sobre o abatimento do ICM e do IPI:
“A vista do exposto é possível afirmar as seguintes conclusões:
a) o direito de crédito tanto de ICM, quanto de IPI, é constitucional;
b) como tal, não emerge da lei, nem dela depende;
c) por isso mesmo, o legislador não pode condicionar o seu exercício;
d) esse direito surge com a realização da operação tributável, em benefício do adquirente;
e) este (adquirente) passa a deter um título jurídico (crédito) que poderá ser usado par abatimento de imposto a pagar....
4.8 - Ainda sobre o abatimento, às pgs. 83 citada, o mestre conclui verbis:
“Dessas considerações, parece ser lícito extrair as seguintes novas conclusões:
a) tanto o DÉBITO quanto o CRÉDITO do ICM e/ou IPI têm raízes na Constituição;
b) a única diferença entre elas está em que o débito depende da lei tributária ordinária, que pode dimensioná-lo com ampla discrição, enquanto o abatimento, por ser DIREITO Constitucional do contribuinte, não pode sofrer nenhum tipo de restrição por obra de lei ordinária.”
4.9 - Quanto à irrelevância da espécie do produto ou mercadoria, asseverou verbis:
“De todas as considerações desenvolvidas resultam como conclusões dogmáticas:
a) em estrito rigor constitucional, há direito à chamada manutenção (ou não estorno) de créditos de ICM e de IPI nas hipóteses de operações isentas, ou sujeitas a alíquota-zero, ou imunes, ou por qualquer modo pelo não tributadas, eis que os montantes que se pretende deduzir do imposto devido pelo contribuinte resultam de legítimas “operações anteriores” pelas quais foram adquiridos produtos ou mercadorias para aplicação em atividade industrial ou comercial;
b) de resto, lícito é o registro e manutenção desses créditos na escrituração fiscal do contribuinte, mesmo que deles venham a resultar, na chamada “conta corrente fiscal”, “saldos credores” transferíveis para períodos de apuração futura;
c) são inconstitucionais quaisquer disposições legais, ou de decretos regulamentares, que determinem impedimentos ou estornos de créditos, nesses casos”.
4.10 - Conclui o professor GERALDO ATALIBA, o seu artigo, verbis:
“Assim: o direito de registro e “manutenção” de créditos fiscais a que fazem jus os contribuintes, tanto no plano do IPI quanto no âmbito do ICMS – independe da circunstância de as operações (atuais), por eles realizadas, serem isentas, imunes, não tributadas ou sujeitas à “alíquota zero”. Em qualquer caso, dada a independência e recíproca economia das figuras do “débito” e do “crédito”, nesses dois tributos, o regime da operação atual (do “débito”) é sempre irrelevante para frustrar a eficácia própria do sistema de abatimento (“crédito”);
4.11 - Finalmente, AURÉLIO PINTANGA SEIXAS FILHO, em O PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE E O IPI, in REVISTA DIALÉTICA DE DIREITO TRIBUTÁRIO, nº 64, pg. 53, termina seu artigo concluindo que, verbis:
“Em conclusão, pode ser afirmado que as empresas indústrias têm direito de não estornar os créditos de IPI, obtidos com a aquisição de matéria prima, produtos intermediários ou material de embalagem tributados por esse imposto, quando da saída dos produtos não sujeitos à incidência de IPI, seja por previsão de alíquota zero ou por outra norma isencional.
Têm direito, também, de manter esses créditos em sua escrituração fiscal até conseguirem compensá-los, nos termos do art. 11 da Lei nº 9.779, de 1999, que veio confirmar um direito constitucional da não-cumulatividade, como já anteriormente reconhecido pela jurisprudência do SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL e por ponderável setor doutrinário”.
4.12 - SACHA CALMON NAVARRO COELHO, in M “O IPI E O DIREITO À COMPENSAÇÃO DE CRÉDITOS PRESUMIDOS”, em Grandes Questões Atuais do Direito Tributário, Dialética, 2º Volume, 1998, pgs. 279/312, assim conclui seu comentário, verbis:
“4 – Afinal, quais os fundamentos técnicos e jurídicos, inclusive jurisprudenciais, da concessão do crédito presumido nas operações isentas ou não tributadas?
A doutrina nacional e estrangeira concordam em que a concessão de isenção tópica, atingindo apenas umas das etapas de industrialização ou comercialização, rompe a cadeira débito-crédito e ofende o princípio da não-cumulatividade, se não for mantido ou concedido um crédito-presumido.
Nesse caso, o estorno do crédito “simbólico”, como alerta a doutrina, acarretará:
- cumulação de imposto de uma operação à outra;
- mais imposto apagar a Fazenda Pública, em quantia superior àquela que seria devida se não houvesse a isenção:
- elevação do preço final do produto, suportando o consumidor final ônus mais pesado do que suportaria se não houvesse a isenção;
- ônus adicionais para os contribuintes, se estes não conseguirem transferir o encargo para o consumidor, o que contraria a regra de que os impostos não cumulativos não devem onerar os agentes econômicos da indústria ou do comércio.
No caso em apreço, o prejuízo com o estorno do crédito presumido recairá sobre as fábricas, porque já tendo elas feito as compensações de direito, não repassaram o custo para o preço final do produto que industrializam. O estorno gerará um passivo ilegítimo que, pelas regras constitucionais, não devem ser encargo da empresa industrial.
5 – Tem-se direito líquido e certo ao referido crédito presumido?
Sim, evidentemente. Do princípio da não-cumulativivdade, formulado de modo irrestrito para o IPI, decorre o direito líquido e certo dos produtores de compensarem o crédito presumido, ou simbólico, relativamente às aquisições isentas.
Portanto, esse direito líquido e certo de compensação decorre:
1. diretamente do princípio da não-cumulatividade;
2. do princípio de que o IPI não é de ser suportado pela pessoa fabril, mas repassado ao custo final do produto – mecanismo impossível de ser implementado pelos fabricantes, que já fizeram as compensações, utilizando-se de um crédito presumido;
Por todo o exposto pode-se asseverar a importância do princípio da não cumulatividade na preservação dos direitos e garantias constitucionais dos contribuintes pátrios.
V – A NÃO-CUMULATIVIDADE DA COFINS E DO PIS
5.1 - Com relação às contribuições denominadas COFINS e PIS publicamos vários textos sobre os problemas da não-cumulatividade das contribuições in comento. Desnecessário alongar este artigo para abordagem específica da COFINS e do PIS.
5.2 - O gênesis da questão foi a criação do PIS não cumulativo (no apagar das luzes do governo FHC) no em 30/12/2002 (1) e da COFINS, pelo mesmo sistema (no Governo LULA) em 2004 (2). A problemática da COFINS e do PIS não-cumulativo está no método diferente de apuração adotado pelo legislador. Enquanto no IPI e ICMS aplica-se o método "imposto contra imposto", nas contribuições PIS/COFINS não-cumulativos aplica-se o método "base contra base", que "não prevêem a concessão de crédito de tributo, por força das operações anteriores, mas a DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO E VALORES REFERENTES ÀS OPERAÇÕES ANTERIORES" (4), conforme palavras de Paulo Henrique Teixeira, em sua obra on-line CRÉDITOS DO PIS E COFINS, in Portal Tributário Editora, pg. 11.
5.3 - Há um ditado entre os sábios da doutrina tributária de que imposto bom é imposto velho. Pois bem. Assim como no ICMS temos o Livro de Entrada de Mercadorias (escrituração de créditos), o livro de Saídas de Mercadorias (escrituração dos débitos) e o Livro de Apuração do ICMS (resumo dos créditos x resumo dos débitos) onde se conclui os resultados a serem declarados e recolhidos, no sistema não-cumulativo (sistema novo, diferentemente dos utilizados no ICMS e no IPI) era necessário a criação de sistema próprio de escrituração das duas NOVAS modalidades de apuração. Tal omissão trouxe confusão entre os profissionais de contabilidades, seus auxiliares, e na própria RFB.
5.4 - Vejam-se os títulos dos artigos e fonte de publicação, para fins de pesquisa pelos leitores destes textos:
a) O conflito entre o CARF e a RFB sobre o conceito de insumos para fins de créditos da COFINS e do PIS (5)
b) COFINS e PIS: Decisões importantes mudam conceito de insumos e abrem oportunidade para empresas recuperarem créditos nos últimos 5 anos (6).
c) Como recuperar créditos da COFINS e do PIS nas indústrias (7).
d) Recuperação e compensação dos créditos da COFINS e do PIS das concessionárias de veículos e máquinas agrícolas (8).
e) COFINS E PIS E COMO RECUPERAR CRÉDITOS NO REGIME NÃO CUMULATIVO DAS EMPRESAS DO SETOR SERVIÇOS (9).
f) PIS/COFINS: Governo reconhece imbróglio do sistema não cumulativo e promete mudanças para 2013 e contribuintes precisam agir para reaverem valores pagos indevidamente (10).
k) COFINS E PIS E COMO RECUPERAR CRÉDITOS NO REGIME NÃO CUMULATIVO DE COMBUSTÍVEIS DAS EMPRESAS QUE PAGARAM A MAIOR NOS ÚLTIMOS CINCO ANOS (15).
5.4 - Todo esse acervo acima citado, relativo à COFINS e ao PIS não-cumulativo, dará aos leitores embasamento para trabalharem com recuperação de créditos da COFINS e do PIS e, ainda, entenderem o imbróglio criado pela RFB ao aplicar o regime não-cumulativo àquelas contribuintes.
5.5 - Interromper o círculo vicioso de tributar para mais a COFINS e o PIS juntamente com a recuperação do que foi pago indevidamente e a maior nos últimos 5 anos, com compensação imediata, certamente vai melhorar a competitividade de nossas empresas face ao mercado global. Nos casos da COFINS e do PIS é preciso agir imediatamente.
VI – CONCLUSÃO:
6.1 - Ex positis, os operadores do direito e os gestores tributários devem ficar atentos e, caso os contribuintes por eles assistidos profissionalmente se sentirem desrespeitados em seus direitos constitucionais garantidos pela Carta Política de 1988, possa recorrer ao Poder Judiciário, garantidor de que o Brasil não deixou de ser um Estado de Direito.
6.2 – Sem a pretensão de esgotar o assunto – impossível, em se tratando de direito tributário – esperamos ter contribuído com os operadores do direito na consecução de seus objetivos de preservar os sagrados direitos constitucionais dos contribuintes brasileiros, tão desrespeitados costumeiramente pelos órgãos tributantes.
NOTAS:
(1) Art. 155, § 2º, inciso “I”, Art. 153, § 3º, inciso “II”, e Art, 154, da CFB/1988;
(2) HUGO DE BRITO MACHADO, in “ISENÇÃO E NÃO-CUMULATIVIDADE DO IPI”, RDDT, 4, os. 30/32;
(3) SACHA CALMON NAVARRO COELHO, in M “O IPI E O DIREITO À COMPENSAÇÃO DE CRÉDITOS PRESUMIDOS”, em Grandes Questões Atuais do Direito Tributário, Dialética, 2º Volume, 1998, pgs. 279/312.
(4) Conforme palavras de Paulo Henrique Teixeira, em sua obra on-line CRÉDITOS DO PIS E COFINS, in Portal Tributário Editora, pg. 11
(7) http://jus.com.br/revista/texto/22861/como-recuperar-creditos-da-cofins-e-do-pis-nas-industrias/2
(10) http://www.apet.org.br/artigos/ver.asp?art_id=1576&autor=Roberto%20Rodrigues%20de%20Morais
(11) http://www.jurisway.org.br/v2/dhall.asp?id_dh=9202
(12) http://www.apet.org.br/artigos/ver.asp?art_id=1677&autor=Roberto%20Rodrigues%20de%20Morais
(15) http://www.jurisway.org.br/v2/dhall.asp?id_dh=10768
BIBLIOGRAFIA:
(C)HIGUCHI, Hiromi, Imposto de Renda das Empresas, SP, APET, 37ª Ed., 2012.
(D)MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributário, 23ª Ed., SP, Malheiros Editora, 2003.
(E) MARTINS, Eliseu, MANUAL DE CONTABILIDADE SOCIETÁRIA: Aplicável a todas as Sociedades de Acordo com as Normas Internacionais e do CPC, Atlas. 1ª edição (2010)824 pgs, Editora Atlas.
(F) MARTINS, Ives Gandra da Silva, Caderno de Pesquisas Tributárias, Volume 6, Princípio da Legalidade, diversos colaboradores, Ed. Resenha Tributária, Co-Edição Centro de Estudos de Extensão Universitária, SP, 1981
(G)MARTINS, Ives Gandra da Silva, Aspectos Tributários da Nova Constituição, Ed. Resenha Tributária, SP, 1999
(H)MARTINS, Ives Gandra da Silva, Tavolaro, Agostinho Toffoli, Mahcado, Brandão, Princípios Tributários no Direito Brasileiro e Comparado, Ed. Forense, RJ, 1988;
(I) MORAIS, Roberto Rodrigues, REDUZA DÍVIDAS PREVIDENCIÁRIAS, online, http://www.portaltributario.com.br/obras/dividasprevidenciarias.htm
(J) NOGUEIRA, Ruy Barbosa, Direito Tributário, José Bushatsky Editor, SP, 1973;
(K) PAULSEN, Leandro, Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e Jurisprudência, 6ª ED., Porto Alegre, Livraria do Advogado, ESMAFE, 2004
(L) PEDREIRA, José Luiz Bulhões, Imposto de Renda, Rio de Janeiro: Justec, 1971.
(M)ZAPATEIRO, José Alexandre – Manual Prático de Direito Tributário e Execução Fiscal, 1ª Ed., AM2 Editora e Distribuidora de Livros, 2012.
Daniela Dias
Advogada Tributarista, Pós-graduada em Direito Tributário e Mestranda em Direito Tributário.
Roberto Rodrigues de Morais
Titular da COLUNA PANORAMA na REVISTA CONTABILIDADE E GESTÃO COAD
Membro do Conselheiro Editorial ATC/COAD
Especialista em Direito Tributário.
Controle de Qualidade ATC/COAD
CONSULTOR TRIBUTÁRIO em Belo Horizonte – MG.
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